3Sfk/68/2023

1. Daňový úrad Nitra (ďalej aj ako „správca dane“) rozhodnutím č. 101349437/2020 zo dňa 24. augusta 2020 (ďalej len „prvostupňové rozhodnutie“), na základe vykonanej daňovej kontroly na dani z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH“ alebo „daň“) za zdaňovacie obdobie január - apríl 2012, jún - december 2012, január - december 2013 a január - február 2014, z ktorej vyhotovil protokol č. 101801894/2017 z 21. augusta 2017, podľa § 68 ods. 5 a 6 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov (ďalej len „Daňový poriadok“), určil žalobcovi rozdiel dane na DPH a vyrubil daň v sume 3.880,04 EUR za zdaňovacie obdobie máj 2013. Správca dane svoje rozhodnutie odôvodnil tým, že žalobca neuniesol dôkazné bremeno v daňovom konaní, keď nepreukázal, že sa deklarované zdaniteľné obchody uskutočnili (teda nepreukázal splnenie hmotnoprávnych podmienok odpočtu DPH) a zároveň mal správca dane za to, že vykonané dokazovanie preukazuje skutočnosť, že žalobca sa zúčastnil na obchodnom reťazci, ktorého účelom bolo zakrytie podvodov s DPH. Uvedený záver správca dane konštatoval v spojitosti s dodávateľmi kuracieho mäsa od dodávateľov Peter Štepánek, s.r.o. (ďalej len „dodávateľ 1“) a NEXT TRADE, s.r.o. (ďalej len „dodávateľ 2“). 1. Žalovaný rozhodnutím č. 100294228/2021 zo dňa 22. februára 2021 (ďalej len „rozhodnutie žalovaného“) podľa § 74 ods. 4 Daňového poriadku prvostupňové rozhodnutie správcu dane potvrdil. Žalovaný mal za to, že (I) žalobca neuniesol vlastné dôkazné bremeno, (II) žalobca mal využiť možnosť preveriť si subdodávateľov a dodávateľov, (III) nebola preukázaná realizácia obchodných transakcií, keďže dodávatelia, resp. subdodávatelia boli nekontaktní, (IV) preukázanie obchodu len faktúrami či inými listinami nebolo postačujúce a (V) uskladnenie tovaru v Mraziarňach Sládkovičovo nepreukazovalo kto bol majiteľom tovaru.

I. celková dĺžka daňovej kontroly nepresiahla 1 rok, pričom žalobca nesplnenie požiadaviek nevyhnutnosti, primeranosti a účelnosti daňovej kontroly nerozvinul. K tejto námietke odkázal na rozsudok Súdneho dvora EÚ vo veci C-186/20 - Hydina SK;

II. námietka vykonávania úkonov počas daňovej kontroly nie je dôvodná, keďže zápisnice o úkonoch, na ktoré poukazoval žalobca sa v administratívnom spise nenachádzajú a ani na ne daňové orgány nepoukazujú v rámci svojich rozhodnutí;

III. žalobcom predložený znalecký posudok, ktorý má potvrdzovať oprávnenosť žalobcovho nároku na odpočet DPH vychádza len z účtovnej evidencie žalobcu a nie sú v ňom zohľadnené skutočnosti zistené v priebehu dokazovania, znalecký posudok len poskytuje odpovede na otázky o objeme obchodov týkajúcich sa nákupu a predaja kuracích pŕs, kuracie rezne, vyčíslenie zaplatenej dane, výšku prijatých platieb, bilanciu zaplatenej dane, či formálny výklad zákona o DPH. Keďže v danej veci bola jednoznačne spochybnená opodstatnenosť a priebeh zdaniteľných plnení tak, ako boli formálne deklarované prostredníctvom predložených dokladov v preverovanom zdaňovacom období, uvedená argumentácia podľa názoru správneho súdu neobstála;

IV. na vznik nároku na odpočítanie dane sa vyžaduje súčasné splnenie tak materiálnej, ako aj formálnej podmienky, teda daňový subjekt musí preukázať, že faktúry, prípadne iné listiny, na základe ktorých si uplatňuje odpočet dane, presne odrážajú skutočne realizované plnenia. Daňový doklad je z hľadiska nároku na odpočítanie DPH nepochybne dôkazným prostriedkom, ktorý podporuje tvrdenie daňového subjektu, že dodávateľ v doklade uvedený mu naozaj tovar alebo službu dodal, avšak len za predpokladu, že zistené okolnosti nasvedčujú tomu, že takéto písomnosti naozaj odrážajú (a teda dokladujú) uskutočnené plnenie. O týchto okolnostiach vyvstali v daňovom konaní dôvodné pochybnosti. K uvedenému poukázal správny súd aj na judikatúru kasačného súdu;

I. správny súd nesprávne vyhodnotil námietku nezákonnosti prerušenia daňovej kontroly z dôvodu MVI, keďže z administratívneho spisu nie je možné zistiť dôvody, pre ktoré bola daňová kontrola prerušená. Správca dane musí dôsledne posúdiť a zdôvodniť, či sú dané dôvody, pre ktoré je nutné daňovú kontrolu prerušiť. V dôsledku uvedeného bola podľa názoru sťažovateľa otázka dĺžky trvania daňovej kontroly nesprávne právne posúdená;

II. považoval za nesprávne právne posúdenú otázku vykonávania úkonov správcom dane počas prerušenia daňovej kontroly. Uvedená súčinnosť mohla byť vykonaná počas daňovej kontroly, ktorá bola vykonávaná od roku 2014 až do roku 2017 a nemuseli byť tieto úkony vykonávané počas prerušenia daňovej kontroly;

III. splnil hmotnoprávne podmienky odpočtu DPH a ich splnenie aj riadne preukázal. Odkázal na závery vyplývajúce zo znaleckého posudku č. 3/2019, ktorý predložil v daňovom konaní, ako aj na ostatné predložené listinné dôkazy (faktúry, skladové a účtovné evidencie). Materiálna existencia zdaniteľného plnenia správcom dane spochybnená nebola. Keďže sťažovateľ s tovarom uvedeným na faktúre disponoval, znamená to, že tovar mu bol riadne dodaný a žalobcovi vznikla daňová povinnosť. Z uvedeného vyplýva, že hmotnoprávne podmienky pre odpočet DPH boli splnené;

IV. správny súd poukazoval na nerelevantnú judikatúru;

V. nemal žiadnych subdodávateľov. Správcom dane uvádzané spoločnosti COKER s.r.o., OPTAR s.r.o., RINOR s.r.o. a ROFOC s.r.o. nie sú dodávatelia sťažovateľa a tieto spoločnosti nepozná. Splnenie si daňovej povinnosti na inom stupni obchodovania si sťažovateľ nevie preveriť a konanie týchto subjektov mu nemôže byť na ťarchu;

11. Žalovaný vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti uviedol, že táto neobsahuje žiadne nové skutočnosti, ku ktorým by sa nebol vyjadril

IV. Posúdenie kasačného súdu

13. Podľa § 464 ods. 1 SSP ak kasačný súd rozhoduje o kasačnej sťažnosti v obdobnej veci, ktorá už bola predmetom konania pred kasačným súdom, môže v odôvodnení svojho rozhodnutia poukázať už len na obdobné rozhodnutie, ktorého prevzatú časť v odôvodnení uvedie. 14.

Jediným rozdielom medzi posudzovanými vecami bola skutočnosť, že v skôr judikovanej veci správca dane posudzoval zdaniteľné obchody aj s inými deklarovanými dodávateľmi než spoločnosťami Peter Štepánek, s.r.o. a NEXT TRADE, s.r.o. Vzhľadom na uvedené kasačný súd považuje za vhodné len poukázať na podstatnú časť právneho posúdenia v zmysle ustanovenia § 464 ods. 1 SSP uvedeného v rozsudku sp. zn. 2Sfk/28/2023 zo dňa 26. októbra 2023: „23. V rámci rozhodovacej činnosti kasačného súdu už bolo judikované, že z pohľadu východiskových otázok nastolených v rámci daňovej kontroly na DPH je vždy potrebné diferencovať medzi (1) preukazovaním podmienok priznania práva na odpočítanie DPH (a) hmotnoprávnych, (b) formálnych a (2) odopretím nároku na odpočítanie DPH z dôvodu (a) daňového podvodu alebo (b) zneužitia práva (napr. rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3Sfk/47/2021 z 26.4.2023).

25. Formálne podmienky v rámci preukazovania práva na priznanie práva na odpočet DPH potom v zásade reflektujú na požiadavky, týkajúce sa zákonných náležitostí predloženej faktúry. 26. Od preukazovania hmotno-právnych a formálno-právnych podmienok práva na odpočítanie dane je potom potrebné dôsledne odlišovať dôvody pre nepriznanie odpočtu DPH z dôvodu vedomej účasti zdaniteľnej osoby na obchodoch poznačených daňovým podvodom, prípadne zneužívajúce konanie zdaniteľnej osoby spočívajúce v úmysle získať daňovú výhodu.

28. Pre posúdenie skutočnosti, či daňový subjekt bol účastný na podvode na DPH na účely odmietnutia práva na odpočítanie dane sa aplikuje takzvaný Axel Kittel test, ktorý je vyabstrahovaním kritérií na posúdenie účasti na daňovom podvode z rozsudku Súdneho dvora Európskej únie vo veci Axel Kittel, C 439/04 zo dňa 6. júla 2006. Odborná literatúra (napr. RAKOVSKÝ, P.: Daňový podvod a zneužitie práva v oblasti daní. Právne následky.

2. Ak áno, je tento daňový únik dôsledkom podvodného konania? 3. Pokiaľ je únik na dani dôsledkom podvodného konania, boli posudzované zdaniteľné obchody daňového subjektu s týmto konaním spojené? 4. Ak boli posudzované zdaniteľné obchody spojené s podvodným konaním, vedel o tom alebo mohol a mal vedieť daňový subjekt?

30. Podstatnou v tomto ohľade je však skutočnosť, že podvodný úmysel, resp. zodpovedanie pre daňový únik esenciálnej otázky, či zdaniteľná osoba vedela alebo mohla vedieť, že participuje na obchode poznačenom daňovým podvodom, zaťažuje finančné orgány.

32. Primárnou a zásadnou úlohou finančných orgánov pri zisťovaní účasti zdaniteľnej osoby na daňovom úniku nie je preto len poukazovať na nepochybne závažné zistenia tykajúce sa identifikovaného reťazca subjektov participujúcich na obehu uvedeného tovaru, ale unesenie dôkazného bremena finančnými orgánmi, že daná zdaniteľná osoba vedela, resp. musela o týchto podvodných aktivitách vzhľadom na svoju pozíciu v rámci identifikovaných obchodných stykov vedieť.

34. V tomto ohľadne sa ešte žiada kasačnému súdu uviesť, že otázky splnenia podmienok na odpočet DPH a účasť na daňovom podvode predstavujú dve samostatné entity, ktoré nie je možné stotožňovať a kombinovať. Finančné orgány teda na základe daňovej kontroly buď kreslia pochybnosti týkajúce sa splnenia hmotnoprávnych alebo formálnych podmienok, ktoré zdaniteľnej osobe jasne a zrozumiteľne avizujú a umožňujú mu ich predkladaním ďalších dôkazov vyvracať (dôkazné bremeno daňového subjektu), alebo konštatujú záver o účasti zdaniteľnej osoby na daňovom úniku a sú zaťažené preukazovaním jeho participácie (dôkazné bremeno finančných orgánov).

36. Keďže v prejednávanej veci zneužitie práva nebolo pertraktované v žiadnom z rozhodnutí, ale nejasnosti pri posúdení prejednávanej veci zjavne tkvejú len medzi posúdením splnenia podmienok na priznania odpočtu dane a účasti sťažovateľa na daňovom úniku, kasačný súd nepovažuje za potrebné problematiku zneužitia práva v podrobnostiach ďalej rozvíjať.

Keďže však sťažovateľ nevzniesol námietku nepreskúmateľnosti napadnutého rozsudku v tomto smere, kasačný súd vyššie uvedenú skutočnosť nezohľadňoval. 38. Čo sa týka miery dôkazného bremena a rozsahu vykonaného dokazovania podľa názoru kasačného súdu v predmetnej veci neobstojí v zásade ani jeden zo správnymi orgánmi a správnym súdom akcentovaných dôvodov nepriznania práva sťažovateľa na odpočítanie dane zo sporných obchodných prípadov.

Správca dane, žalovaný a správny súd postavili svoje pochybnosti v zásade na nekontaktnosti zistených subdodávateľov, nedostatku ich materiálnych a personálnych podmienok pre realizáciu obchodnej činnosti a podozrivom toku tovaru. Z týchto zistení príslušné orgány vyvodzujú, že ak tovar nemohli dodať deklarovaní subdodávatelia deklarovaným dodávateľom, potom nemohol byť tovar dodaný ani deklarovanými dodávateľmi žalobcovi a došlo k spochybneniu materiálnej podmienky uplatneného práva na odpočítanie dane - postavenia skutočného dodávateľa tovaru ako platiteľa dane.

Z tohto dôvodu prípadné pochybnosti týkajúce sa subdodávateľskej časti obchodného reťazca alebo časti nasledujúcej po odberateľovi daňového subjektu nepredstavujú (bez ďalšieho) dôvodné pochybnosti o spochybnení hmotnoprávnych/materiálnych podmienok práva na odpočítanie

41. Pokiaľ preto správca dane, žalovaný a správny súd pomenúvali výlučne pochybnosti týkajúce sa subdodávateľov (dodávateľov dodávateľov) daňového subjektu, avšak nepomenovali a nepreukázali žiadne konkrétne pochybnosti o obchodnom vzťahu medzi dodávateľmi sťažovateľa - sťažovateľom - jeho odberateľmi (nevzniesli pochybnosti o dodávateľoch sťažovateľa a ich činnosti, relevantné pochybnosti o preprave tovaru medzi dodávateľom a sťažovateľom a pod.), nevzniesli dostatočné a dôvodné pochybnosti o splnení hmotnoprávnych podmienok práva na odpočítanie dane zo sporných obchodov, ktoré by spochybnili tvrdenia deklarované sťažovateľom a ním predloženými listinnými dôkazmi.

44. Kasačný súd opätovne zdôrazňuje, že pri posudzovaní podvodného konania a participácie sťažovateľa na ňom sa musí zmeniť náhľad príslušných orgánov, keď to nie je sťažovateľ, ktorý je povinný preukazovať, že sa nedopustil podvodného konania, resp. vedomej účasti na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom, ale je to úloha a povinnosť orgánov finančnej správy preukázať sťažovateľovi buď podvodné konanie alebo vedomú (vedel alebo musel vedieť) účasť na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom.

povinnosť.

47. Pokiaľ správny súd, správca dane a žalovaný akcentujú nedostatok primeranej obozretnosti sťažovateľa pri uskutočňovaní zdaniteľných obchodov kasačný súd uznáva, že vyžadovanie a zohľadňovanie primeranej obozretnosti podnikateľského subjektu vo vzťahu k požiadavke prijímať rozumne očakávateľné opatrenia na predchádzanie účasti na daňovom podvode je typické práve pre dokazovanie daňového podvodu, resp. skutočnosti, či daňový subjekt vedel alebo mohol vedieť, že sa zúčastňuje na daňovom podvode (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, body 53, 54, 56 a 58).

49. Na druhej strane je však potrebné zdôrazniť, že ani pri vyžadovaní a skúmaní primeranej obozretnosti podnikateľa nemožno zájsť až tak ďaleko, že daňovému subjektu bude de facto uložená povinnosť uskutočniť komplexné a hĺbkové preskúmanie týkajúce sa jeho dodávateľa/ subdodávateľom a tým sa na neho fakticky prenesie kontrolná činnosť, ktorá patrí správcovi dane na to vybavenému príslušnými oprávneniami (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci SC Paper Consult SRL, C-101/16 zo dňa 19. októbra 2017, bod 51; vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, bod 56; vo veci Mahagében Kft, C-80/ 11 a C-142/11 zo dňa 21. júna 2012, bod 57).

51. Zhrňujúc doteraz uvedené kasačný súd konštatuje, že rozsudok správneho súdu, rozhodnutia žalovaného a správcu dane sú vo svojej podstate chaotické už v tom, že argumentačne kumulujú dva vzájomne sa vylučujúce dôvody pre neuznanie uplatneného odpočítania dane zo sporných obchodov (nepreukázanie hmotnoprávnych podmienok predmetného práva na jednej strane a daňový podvod pri splnení hmotnoprávnych podmienok predmetného práv na strane druhej). Súčasne je zrejmé, že správca dane neuniesol svoje dôkazné bremeno a nedokázal zistiť a pomenovať také relevantné skutočnosti, ktoré by spochybnili splnenie podmienok práva sťažovateľa na odpočítanie dane zo sporných obchodných prípadov, a to v rozsahu, ktorý by dôkazné bremeno na obnovení hodnovernosti fakturačne deklarovaných tvrdení opätovne vrátil na daňový subjekt. Správca dane a žalovaný tiež neuniesli svoje dôkazné bremeno, a nepreukázali sťažovateľovi, že by sám spáchal daňový podvod alebo by sa vedome (vedel alebo mohol vedieť) zúčastňoval na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom. Najmä nešpecifikovali, či a kde v zistenom obchodnom

Rozhodnutia správcu dane, žalovaného a ani napadnutý rozsudok správneho súdu preto neobstoja. 52. Vyššie uvedené závery kasačného súdu bez ďalšieho neznamenajú automaticky, že sťažovateľovi má byť (nevyhnutne) v ďalšom konaní priznané právo na odpočítanie dane zo sporných obchodov. Je však na správcovi dane, resp. žalovanom, aby buď relevantným a zodpovedným spôsobom spochybnili rozhodujúce dôkazy preukazujúce splnenie hmotnoprávnych/materiálnych podmienok pre priznanie práva na odpočet dane alebo aby preukázali, že napriek splneniu hmotnoprávnych/materiálnych podmienok pre priznanie práva na odpočet dane je toto potrebné odmietnuť s ohľadom na skutočnosť, že sťažovateľ buď priamo uskutočňoval daňový podvod alebo vedel či mal vedieť, že k daňovému podvodu dochádza v rámci obchodného reťazca (na jeho iných stupňoch), ktorého bol súčasťou. Dôkazné bremeno na preukázaní daňového podvodu a účasti sťažovateľa na ňom pritom ťaží

15. Vo vzťahu k namietaným procesným pochybeniam kasačný súd v súlade s § 464 ods. 1 SSP poukazuje na podstatnú časť právneho posúdenia uvedeného v rozsudku sp. zn. 2Sfk/44/ 2023 zo dňa 30. novembra 2023:

14. Na rozdiel od posúdenia námietok hmotnoprávnej povahy veci v kontexte dĺžky prerušenia daňovej kontroly s poukazom na rozsudok Súdneho dvora EÚ vo veci C-186/20 - Hydina SK, nie je možné dať za pravdu sťažovateľovej argumentácii. Článok 10 nariadenia č. 904/2010 nestanovuje lehoty, ktorých prekročenie môže ovplyvniť zákonnosť prerušenia daňovej kontroly stanoveného právom žiadajúceho členského štátu dovtedy, kým žiadaný členský štát neposkytne informácie požadované v rámci mechanizmu administratívnej spolupráce stanoveného týmto nariadením. Celkový čas trvania daňovej kontroly, tak ako zdôvodnil správny súd, nepresiahol jeden rok.

Banská 4, Nové Mesto nad Váhom, IČO: 36324825 ako odberateľom. Zároveň z nich vyplýva, že tieto boli vykonané v rámci daňovej kontroly, ktorá bola uskutočňovaná u spoločnosti NEXT TRADE, s.r.o., teda inej daňovej kontroly vykonanej u daňového subjektu odlišného od sťažovateľa. Uvedená skutočnosť je zrejme aj dôvodom prečo sa označené zápisnice nenachádzajú v administratívnom spise príslušnom k prejednávanej veci.

Každý daňový subjekt má v zmysle § 39 daňového poriadku povinnosť poskytovať správcovi dane súčinnosť potrebnú na účinné vykonanie miestneho zisťovania, ktoré je zo širšieho hľadiska vyhľadávacou činnosťou realizovanou správcom dane (okrem iného) za účelom správneho určenia dane.

V. Záver

16. Kasačný súd dospel k záveru, že napadnutý rozsudok správneho súdu vychádza z nesprávneho právneho posúdenia veci (§ 440 ods. 1 písm. g) SSP), rovnakou vadou (nezákonnosťou) podľa zistení kasačného súdu trpia aj rozhodnutie žalovaného a prvostupňové rozhodnutie (§ 191 ods. 1 písm. c) SSP). Keďže správny súd žalobu sťažovateľa zamietol, kasačný súd postupom podľa § 462 ods. 2 SSP a § 191 ods. 1 písm. c). ods. 3 písm. a) a ods. 4 SSP zmenil napadnutý rozsudok správneho súdu tak, že zrušil rozhodnutie žalovaného a prvostupňové rozhodnutia a vec vrátil prvostupňovému orgánu na ďalšie konanie. 17. Kasačný súd poznamenáva, že v priloženom administratívnom spise v časti „Spis odvolacieho orgánu“ je založené rozhodnutie žalovaného, ktoré sa týka zdaňovacieho obdobia apríl 2013. Vzhľadom na to, že relevantné rozhodnutie žalovaného č. 100294228/2021 zo dňa 22. februára 2021, týkajúce sa zdaňovacieho obdobia máj 2013, je súčasťou súdneho spisu na č. l. 13., nezrovnalosť v časti administratívneho spisu nebránila kasačnému súdu vo veci rozhodnúť. Správca dane v ďalšom konaní tento nedostatok odstráni. 18. O nároku na náhradu trov konania rozhodol kasačný súd podľa § 467 ods. 2 v spojení s § 167 ods. 1 SSP tak, že plne úspešnému sťažovateľovi priznal nárok na úplnú náhradu trov kasačného konania, ako aj trov konania pred správnym súdom (§ 175 ods. 1 SSP). O výške náhrady trov konania rozhodne správny súd po právoplatnosti rozhodnutia, ktorým sa konanie končí, samostatným uznesením, ktoré vydá súdny úradník (§ 175 ods. 2 SSP). 19. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky v senáte pomerom hlasov 3:0 (§ 139 ods. 4 veta prvá SSP).

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.