3Sfk/69/2023

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky, v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Kataríny Benczovej a členov senátu JUDr. Zuzany Šabovej, PhD a JUDr. Evy Vékonyovej v právnej veci žalobcu (sťažovateľa): STEFE Zvolen, s. r. o., so sídlom Unionka 54, 960 01 Zvolen, IČO: 31612300, právne zastúpený: Škubla & Partneri s. r. o., Digital Park II, Einsteinova 25, 851 01 Bratislava, IČO: 36861154, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 101175167/2021 zo dňa 8. júla 2021, v konaní o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Banskej Bystrici č. k. 75S/52/2021-146 zo dňa 23. februára 2023, takto

rozhodol:

I. Rozsudok Krajského súdu v Banskej Bystrici č. k. 75S/52/2021-146 zo dňa 23. februára 2023sa mení tak, že rozhodnutie žalovaného č. 101175167/2021 zo dňa 8. júla 2021 sa zrušuje a vec sa vracia žalovanému na ďalšie konanie. II. Žalobcovi sa priznáva právo na úplnú náhradu trov kasačného konania ako aj konania pred správnym súdom.

Odôvodnenie

I. Konanie pred orgánmi verejnej správy

2. Správca dane dňa 8. júla 2019 žalobcovi oznámil, že Daňový poriadok neupravuje priznanie ním požadovaného úroku na základe jeho žiadosti a v žalobcom určenej výške, pretože v zmysle § 79 ods. 3 Daňového poriadku úrok z omeškania správca dane priznáva zo zákona, a nie na základe podanej žiadosti daňového subjektu, a to len v prípadoch, ak sa priznáva úrok za oneskorené vrátenie daňového preplatku. Uvedené oznámenie správcu dane bolo na základe podanej správnej žaloby zrušené Krajským súdom v Banskej Bystrici rozsudkom sp. zn. 24S/214/2019-92 zo dňa 26. novembra 2020 a vec bola správcovi dane vrátená na ďalšie konanie. 3. Správca dane viazaný názorom Krajského súdu v Banskej Bystrici následne rozhodol o predmetnej žiadosti žalobcu rozhodnutím č. 100489842/2021 zo dňa 25. marca 2021 (ďalej aj „prvostupňové rozhodnutie“ alebo „rozhodnutie správcu dane“) podľa § 63 v nadväznosti na § 79 ods. 3 Daňového poriadku tak, že jej nevyhovel a úrok z omeškania žalobcovi nepriznal. Správca dane uviedol, že daň bola žalobcom zaplatená na základe podaného daňového priznania v súlade s platnými a účinnými ustanoveniami v danom čase. Pri vrátení preplatku nebol správca dane v omeškaní s jeho vrátením, pretože preplatok nevrátil po lehote stanovenej v § 79 ods. 2 Daňového poriadku, a preto žalobcovi nárok na úrok nevznikol. 4. Proti rozhodnutiu správcu dane podal žalobca odvolanie, o ktorom rozhodol žalovaný rozhodnutím č. 101175167/2021 zo dňa 8. júla 2021, ktorým rozhodnutie správcu dane potvrdil. Žalovaný nad rámec uvedenej argumentácie poukázal na judikatúru Súdneho dvora EÚ vo veci C-302/17, podľa aplikačnej prednosti práva EÚ, zásady lojálnej spolupráce, ekvivalencie a efektivity, ktorých výklad podal Súdny dvor EÚ vo veci C-677/19. Žalovaný uviedol, že v zmysle zásady lojálnej spolupráce, ekvivalencie a efektivity, nie je možné stanoviť nevýhodnejšie procesné pravidlá pre žiadosti o vrátenie dane založené na porušení práva Európskej únie ako pri podobných žiadostiach založených na porušení vnútroštátneho práva s tým, že rozsudok Súdneho dvora EÚ vo veci C-677/19 sa týka rovnakých daní v rozsudku Súdneho dvora EÚ vo veci Irimie C-565/11. 5. Z uvedeného rozhodnutia žalovaný vyvodil, že pri žiadostiach založených na porušení práva EÚ sa pri neexistencii pravidiel EÚ použijú procesné pravidlá vnútroštátneho práva, týkajúce sa napr. prekluzívnych lehôt na vrátenie dane, ako aj iných pravidiel, a teda aj v danom prípade správca dane priznáva daňovému subjektu úrok zo sumy daňového preplatku pri porušení práva EÚ za rovnakých podmienok ako pri porušení vnútroštátneho práva.

6. Proti rozhodnutiu žalovaného podal žalobca v zákonnej lehote správnu žalobu na Krajský súd v Banskej Bystrici (ďalej aj „správny súd“), ktorou sa domáhal, aby správny súd zrušil rozhodnutie žalovaného spolu s prvostupňovým rozhodnutím správcu dane a vec vrátil správcovi dane na ďalšie konanie. Zároveň sa domáhal priznania práva na úplnú náhradu trov

8. Správny súd určil ako podstatnú časť argumentácie žalobcu tvrdenie, že správca dane a žalovaný aplikovali Daňový poriadok v rozpore s právom EÚ, keď konštatovali, že správca dane nebol v omeškaní s vrátením preplatku, a preto žalobcovi nevzniklo právo na úrok.

Irimie. 9. Spornou otázkou, ktorou sa zaoberal správny súd preto bolo, či k vráteniu dane (preplatku) správcom dane v prospech účtu žalobcu došlo včas, keď správca dane tvrdil, že s vrátením dane (preplatku) žalobcovi nebol v omeškaní, pretože ho žalobcovi vrátil v lehote podľa § 79 ods. 2 Daňového poriadku, teda v lehote do 30 dní od doručenia jeho žiadosti o vrátenie dane. Naopak žalobca tvrdil, že správca dane v omeškaní bol, pretože mu daň (preplatok) nevrátil ihneď po jeho zaplatení, hoci mu taká povinnosť vyplynula z rozhodnutia Súdneho dvora EÚ vo veci C-565/11 v nadväznosti na rozhodnutie vo veci C-302/2017, a to v zmysle prednosti

kvót. Podľa správneho súdu preto vyrubenie dane a aj jej zaplatenie (preddavku) bolo teda v čase jej vyrubenia a úhrady súladné s v tom čase platnou legislatívou tak procesnou ako aj hmotnoprávnou. 11. Odkazom na vybrané rozhodnutia uvedené v bode 45 napadnutého rozsudku správny súd uzavrel, že žalobca sa mýli v tvrdení, že správca dane mu ex officio mal nezákonne zaplatenú daň vrátiť ihneď po jej zaplatení a ak tak neučinil, dostal sa do omeškania s vrátením daňového preplatku, pretože jeho tvrdenie nemá oporu vo vnútroštátnej právnej úprave podľa Daňového poriadku, ani v rozhodnutiach Súdneho dvora EÚ, keď aj jeho judikatúra umožňuje rozhodovať o nárokoch súvisiacich s daňou rozpornou s právom EÚ v primeraných lehotách, v danom prípade o vrátení daňového preplatku dane, na zaplatenie ktorej dodatočne odpadol právny dôvod, pričom členským štátom ponecháva právo riadiť sa procesnými podmienkami stanovenými v ich vnútroštátnom právnom poriadku, pri dodržaní zásady ekvivalencie a efektivity. 12.

právnych noriem. To znamená, že postup správcu dane v prípade žalobcu nebol v porovnaní s označenými daňovými subjektami nevýhodnejší tak, ako to tvrdil žalobca, ale rovnaký, pričom žalobcovi nebolo ani upreté právo na vrátenie neoprávnene zaplatenej dane, keďže ju správca dane žalobcovi vrátil a úrok mu nepriznal z dôvodu, že na jeho priznanie neboli splnené podmienky stanovené v § 79 Daňového poriadku. Z uvedeného podľa správneho súdu vyplynulo, že nebola dôvodná žalobná argumentácia, že správca dane a žalovaný aplikovali voči žalobcovi nevýhodnejší postup, než u iných daňových subjektov (u ktorých boli ich nároky založené na porušení vnútroštátneho práva), a teda, že v danej veci bola porušená zásada ekvivalencie a efektivity, pretože nemala oporu v postupe a rozhodnutí správcu dane a

14. Správny súd naviac doplnil, že priznanie úroku prichádza v zmysle § 79 ods. 3 Daňového poriadku do úvahy len v prípade vrátenia bezdôvodne zaplatenej dane po lehote stanovenej v § 79 ods. 2 Daňového poriadku. Aplikácia uvedeného zákonného ustanovenia správcom dane a žalovaným bola v preskúmavanej veci súladná aj s rozhodnutím Súdneho dvora EÚ vo veci C-565/11, v ktorom Súdny dvor spochybnil problematiku vyplatenia úrokov z istiny a uviedol, že „prináleží vnútroštátnym orgánom upraviť úrokovú sadzbu a dátum, od ktorého sa majú úroky vypočítať“. Takáto právna úprava je podľa správneho súdu obsiahnutá práve v § 79 ods. 3 Daňového poriadku. Jeho aplikácia za skutkovej situácie, aká bola v preskúmavanej veci, nebola porušením zásady ekvivalencie ani efektivity vyplývajúcich z práva EÚ, pretože žalobcu neznevýhodňovala v porovnaní s inými daňovými subjektami, ktorých nárok na vrátenie dane a zaplatenie úroku nevyplýval z porušenia práva EÚ.

15. Proti napadnutému rozsudku podal sťažovateľ kasačnú sťažnosť podľa § 440 ods. 1 písm. g) SSP, v ktorej navrhol, aby kasačný súd napadnutý rozsudok zrušil a vec vrátil správnemu súdu na ďalšie konanie, zároveň si uplatnil náhradu trov kasačného konania.

Rovnako namietal záver, podľa ktorého napriek tomu, že právo EÚ bráni tomu, aby bol úrok priznaný až od momentu podania žiadosti o vrátenie dane (prípad Irimie), aplikácia § 79 ods. 2 Daňového poriadku má mať prednosť pred týmto pravidlom. Podľa sťažovateľa nie je prípustné prijať právny záver, že ak právo EÚ (hmotnoprávna úprava) priznáva daňovému subjektu právo na vrátenie dane, ktorá je v rozpore s právom EÚ, spolu s úrokom odo dňa neoprávneného zadržiavania dane, tak nemožno hmotné právo odoprieť z dôvodu, že vnútroštátna procesná norma takéto poskytnutie úroku neumožňuje. Podstata eurokonformného výkladu a prednosti práva EÚ (vrátane priamej aplikácie smerníc, ktorú správny súd úplne odmietol) totiž spočíva v tom, že oprávnenia priznané hmotným právom EÚ nemôžu byť právami uplatniteľnými len pokiaľ to vnútroštátna procesná úprava umožní, ale vnútroštátnu úpravu treba vykladať tak, aby výkon práv priznaných predpismi EÚ vnútroštátna úprava umožnila. 17. Ďalej namietal, že správny súd s odvolaním na zásadu efektivity a ekvivalencie a

18. Sťažovateľ zároveň nespochybnil závery správnym súdom citovaných rozsudkov vo veci C-30/02 Recheio - Cash & Carry SA a C-89/10/C-96/10 Q-Beef a Bosschaert, avšak doplnil, že závery z týchto rozsudkov sa vzťahujú na zákonné dane, teda dane ktorých právna úprava nie je a nebola v rozpore s právom EÚ. Vo veci sťažovateľa pritom ide o daň, ktorá je protiprávna ako celok, resp. v rozpore s právom EÚ. Ustanovenie § 79 ods. 2 Daňového poriadku preto nemožno vykladať v duchu týchto rozsudkov tak, že správca dane nebol v omeškaní s vrátením dane, pretože ju vrátil, keď Súdny dvor EÚ (s účinkami ex tunc) potvrdil, že táto daň bola vyrubená a uhradená v rozpore so Smernicou.

EÚ. Poukázal pritom na citované znenie viacerých rozhodnutí Súdneho dvora EÚ (C-2/06, C-137/94, C-453/00). Sťažovateľ rovnako vyčerpávajúco uviedol judikatúru, ktorá pojednáva o prednosti práva EÚ v tom zmysle, že táto znamená povinnosť neaplikovať vnútroštátnu právnu úpravu, ktorá je v rozpore s právom EÚ, a teda aj (i) zákaz ukladania (vrátane vyrubenia a úhrad) dane a (ii) povinnosť zaplatenia úroku spolu s vrátením dane.

20. V tomto duchu sťažovateľ namietal, že podanie daňového priznania, vyrubenie dane a úhrada dane, nebolo realizované „podľa v tom čase platnej právnej úpravy“, pretože v tom čase platnou právnou úpravou bola aj Smernica č. 2003/87/ES, a bolo povinnosťou správcu dane (a následne správneho súdu) aplikovať túto smernicu, z ktorej vyplýval zákaz dane.

Smernice. 21. Sťažovateľ v kasačnej sťažnosti poukázal na judikatúru Súdneho dvora EÚ (C-565/11, C-69/14, C-331/13, C-591/10), ktorá je podľa neho hmotnoprávnym základom nároku na úrok odo dňa neoprávnenej úhrady, pričom pramení priamo z práva EÚ. Priznanie tohto hmotného práva pritom nemôže podľa sťažovateľa podliehať takej aplikácii vnútroštátnej procesnej normy, ktorá toto hmotné právo úplne poprie. V opačnom prípade by išlo o porušenie princípu efektivity a ekvivalencie.

IV. Právne posúdenie veci kasačným súdom

26. Kasačný súd preskúmal rozsudok správneho súdu v rozsahu podanej kasačnej sťažnosti. Jeho právomoc a príslušnosť pre toto konanie a rozhodnutie je daná v § 11 písm. h) SSP. Kasačný súd s ohľadom na § 455 SSP nepovažoval za potrebné nariadiť vo veci pojednávanie a rozhodol o kasačnej sťažnosti bez jeho nariadenia. Rozsudok bol vyhlásený verejne po oznámení dňa vyhlásenia v súlade s § 137 ods. 4 SSP. So zreteľom na § 439 ods. 1, § 442 ods. 1, § 443 SSP kasačný súd skonštatoval, že podaná kasačná sťažnosť smeruje proti rozsudku, voči ktorému je prípustná, bola podaná oprávnenou osobou a včas. 27. Po preskúmaní napadnutého rozsudku správneho súdu a kasačnej sťažnosti, ako aj podkladového materiálu, kasačný súd dospel k záveru, že kasačná sťažnosť je dôvodná.

V. Posúdenie námietok kasačnej sťažnosti

28. Predmetom súdneho prieskumu v prejednávanej veci je rozhodnutie žalovaného potvrdzujúce rozhodnutie správcu dane, ktorým správca dane nevyhovel žiadosti sťažovateľa o priznanie úroku z daňového preplatku na dani z emisných kvót, a to za všetky dni omeškania, počas ktorých správca dane disponoval finančnými prostriedkami. 29. Správca dane svoje rozhodnutie zdôvodnil tým, že z jeho strany došlo k dodržaniu zákonného postupu pri vrátení daňového preplatku, keďže nebol v omeškaní s jeho vrátením, a preto sťažovateľovi nevznikol nárok na úrok. Žalovaný prvostupňové rozhodnutie potvrdil a rovnako prijal záver, že sťažovateľovi nemožno priznať úrok, keďže správca dane dodržal lehotu na vrátenie daňového preplatku podľa § 79 ods. 2 Daňového poriadku.

31. Kasačný súd poukazuje na to, že iné senáty tunajšieho súdu rozhodovali v obdobnej kasačnej veci sťažovateľa STEFE Banská Bystrica, a. s. proti Finančnému riaditeľstvu Slovenskej republiky rozsudkom sp. zn. 4Sfk/74/2023 zo dňa 25. septembra 2024 a STEFE Zvolen, s.r.o. proti Finančnému riaditeľstvu Slovenskej republiky sp. zn. 5Sfk/55/2023 zo dňa 29. mája 2025.

činnosti. 32. Kasačný súd vzhľadom na námietky formulované v kasačnej sťažnosti zameral svoj prieskum prvotne ku kvalite odôvodnenia napadnutého rozsudku, ako aj rozhodnutia žalovaného, pričom okrem iného zistil, že kasačná sťažnosť obsahuje aj námietky smerujúce k podstatnému porušeniu procesných práv sťažovateľa (podľa § 440 ods. 1 písm. f) SSP). Po svojom prieskume následne kasačný súd dospel k záveru, že správny súd sa riadne nevysporiadal s viacerými námietkami podanými v správnej žalobe a bez riadneho odôvodenia priorizoval vnútroštátnu právnu úpravu uvedenú v § 79 ods. 2 a 3 Daňového poriadku. Prezentované právne závery preto hodnotí kasačný súd ako predčasné.

Napadnutý rozsudok správneho súdu sa tak javí ako vnútorne nekonzistentný, pričom tieto záverečné postoje dostatočne nevysvetľuje. 34. Konkrétne tieto názory správny súd prezentoval v bode 45. napadnutého rozsudku, keď na jednej strane akceptoval, že v prípade, ak je určitá daň v rozpore s právom Európskej únie, má dotknutý daňový subjekt nárok na úroky z oneskoreného vrátenia dane od neoprávneného zaplatenia dane, a nie až od podania žiadosti. Uvedený záver však v tom istom bode napadnutého rozsudku narušil priorizáciou národnej právnej úpravy, v zmysle ktorej bolo vyrubenie dane a aj jej zaplatenie, v čase jej vyrubenia a úhrady, súladné s v tom čase platnou legislatívou, tak procesnou ako aj hmotnoprávnou.

konania (zásada ekvivalencie), jednak, že nespôsobujú faktickú nemožnosť alebo výrazné sťaženie výkonu práv priznaných právom Spoločenstva (zásada efektivity) (rozsudok z 15. septembra 1998, Edis C-231/96, bod 34)“. 36.

37. Voči tomuto záveru správneho súdu je však potrebné kasačným súdom uviesť, že z rozhodnutí Súdneho dvora EÚ, na ktoré aj sám správny súd odkázal vyplýva, že zásada efektivity spočíva v tom, že procesná úprava členského štátu nemôže spôsobovať faktickú nemožnosť alebo výrazné sťaženie výkonu práv jednotlivca priznaných právom Európskej

38. Prijatie takéhoto výkladu správneho súdu tak vedie k záveru, že podmienky na priznanie úroku sťažovateľovi by potom boli splnené, v prípade rešpektovania vnútroštátnej procesnoprávnej úpravy, keby správca dane daňový preplatok titulom spornej dane sťažovateľovi nevrátil v lehote 30 dní od podania žiadosti o jej vrátenie (podľa § 79 ods. 2 Daňového poriadku), a teda v prípade, keby sa správca dane fakticky dostal do omeškania s vrátením zaplatenej dane (preplatku), ktorú sťažovateľ pôvodne zaplatil, o ktorej bolo neskôr rozhodnuté, že je v rozpore s právom Európskej únie. Kasačnému súdu však z odôvodnenia napadnutého rozsudku nie je zrejmé, ako dospel správny súd k tomuto záveru, ak sám v rozsudku uviedol, že v prípade dane, ktorá je v rozpore s právom Európskej únie, daňovému subjektu patrí úrok od „neoprávneného zaplatenia dane“ (k tomu pozri bod 45. napadnutého rozsudku).

Pre tento záver správneho súdu však kasačný súd v napadnutom rozsudku nenachádza dostatok právnej argumentácie, keďže svoj záver nedal do jasného kontextu s argumentovanou rozhodovacou praxou Súdneho dvora EÚ (napr. prípad Irimie), v ktorej Súdny dvor uviedol: „Právo únie sa má vykladať v tom zmysle, že je s ním v rozpore vnútroštátny režim, o aký ide vo veci samej, ktorý obmedzuje úroky vyplácané v rámci vrátenia dane vybratej v rozpore s právom EÚ takým spôsobom, že sa majú zaplatiť len úroky plynúce odo dňa nasledujúceho po dátume podania žiadosti o vrátenie tejto dane“. V danej veci Súdny dvor EÚ vyjadril explicitný právny názor, v zmysle ktorého je v rozpore s právom EÚ už len to, ak je úrok takto priznaný odo dňa nasledujúceho po dni doručenia žiadosti vrátenia daňového preplatku.

41. Napriek uvedenému správny súd v danej veci akceptoval postup správcu dane, ktorý nepriznal úrok vôbec, pričom toto odôvodnil neúplne, resp. nepresvedčivo, stotožňujúc sa bezvýhradne s názorom žalovaného. Sťažovateľ pritom vo vyčerpávajúcej miere uviedol argumentáciu aj s odkazom na ďalšiu judikatúru Súdneho dvora EÚ (C-69/14 Drago? Constantin Târ?ia, C-591/10 Littlewoods Retail a i., C-331/13 Nicula) z ktorej vyplýva, že právo na úrok ako také, by aj v okolnostiach preskúmavanej veci malo zostať zachované.

43. Z napadnutého rozsudku správneho súdu a rovnako aj rozhodnutia žalovaného však jednoznačne nevyplýva, na základe čoho dochádza podľa názoru žalovaného k úplnej konzumácii práva daňového subjektu na úrok z daňového preplatku viažuceho sa k dani, o ktorej Súdny dvor EÚ rozhodol, že táto je v rozpore s právom EÚ.

44. Na základe všetkých vyššie uvedených dôvodov, kasačný súd rozhodol tak, ako je uvedené vo výrokovej časti tohto rozsudku. Napriek tomu, že kasačný súd v prevažnej miere konštatoval pochybenia zo strany správneho súdu, keď tento dospel k predčasným právnym záverom bez dostatočného odôvodnenia a vysporiadania sa so žalobnou argumentáciou, kasačný súd zistil, že obdobnými vadami trpí aj rozhodnutie žalovaného, ktorého závery si správny súd v značnej miere osvojil.

VI. Záverečné zhodnotenie a odôvodnenie rozsudku v časti trov

46. Sumarizujúc vyššie uvedené skutočnosti dospel kasačný súd k tomu záveru, že napadnutý

rozsudok

správneho súdu vychádza z nesprávneho právneho posúdenia veci (§ 440 ods. 1 písm. g) SSP), a nedostatočného odôvodnenia (§440 ods.1 písm. f) SSP), podľa zistení kasačného súdu trpí napadnuté rozhodnutie žalovaného rovnakými vadami (§ 191 ods. 1 písm. c) a d) SSP). Keďže správny súd žalobu sťažovateľa zamietol, kasačný súd postupom podľa § 462 ods. 2 SSP a § 191 ods. 1 písm. c) a d) SSP rozhodol spôsobom, ktorý je uvedený vo výrokovej časti tohto rozsudku. 47. O nároku na náhradu trov konania rozhodol kasačný súd podľa § 467 ods. 2 v spojení s § 167 ods. 1 SSP tak, že plne úspešnému sťažovateľovi priznal nárok na úplnú náhradu trov kasačného konania, ako aj trov konania pred správnym súdom (§ 175 ods. 1 SSP). O výške náhrady trov konania rozhodne správny súd po právoplatnosti rozhodnutia, ktorým sa konanie končí, samostatným uznesením, ktoré vydá vyšší súdny úradník (§ 175 ods. 2 SSP). 48. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky pomerom hlasov 3:0 (§ 463 SSP v spojení s § 139 ods. 4 SSP).

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.

V Bratislave dňa 17. júla 2025