3Sfk/71/2022

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu Mgr. Kristíny Babiakovej (sudkyňa spravodajkyňa), zo sudkyne JUDr. Anity Filovej a sudcu Mgr. Petra Macha, PhD. v právnej veci žalobkyne: Tradičná Pekáreň, s.r.o., so sídlom Horná Súča 232, 913 33 Horná Súča, IČO: 43871763, právne zastúpená advokátom: JUDr. Ján Súkeník, so sídlom Stred 60/55, 017 01 Považská Bystrica, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 101901917/2021 zo dňa 8. októbra 2021, o kasačnej sťažnosti žalovaného proti rozsudku Krajského súdu v Trenčíne č. k. 11 S 114/ 2021-102 zo dňa 29. marca 2022, takto

rozhodol:

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky rozsudok Krajského súdu v Trenčíne č. k. 11 S 114/2021-102 zo dňa 29. marca 2022 zrušuje a vec vracia Správnemu súdu v Banskej Bystrici na ďalšie konanie.

Odôvodnenie

I. Priebeh administratívneho konania

2. Prvostupňový orgán na základe výsledkov vykonanej daňovej kontroly a vyrubovacieho konania vydal rozhodnutie č. 101069607/2021 zo dňa 18. júna 2021 (ďalej len „prvostupňové rozhodnutie“), ktorým vyrubil žalobkyni rozdiel dane v sume 2.391,40 € za zdaňovacie obdobie december 2018. Neuznal pritom žalobkyni uplatnené právo na odpočítanie dane v súvislosti so 4 faktúrami od spoločnosti HEND, s.r.o. za dodania medených rúr. 3. Žalovaný rozhodnutím č. 101901917/2021 zo dňa 8. októbra 2021 (ďalej len „žalované rozhodnutie“) potvrdil prvostupňové rozhodnutie.

5. Podľa výpisu z obchodného registra bol pán Juraj Černý jediný konateľ dodávateľskej spoločnosti HEND, s.r.o. Predmetná spoločnosť nereagovala na výzvu správcu dane a nepredložila požadované účtovné dokumenty k sporným obchodom. Správca dane predvolal pána Černého na výsluch dňa 10. septembra 2019 (ďalej len „prvý výsluch pána Černého“), o ktorom neupovedomil žalobkyňu. Na predmetnom výsluchu pán Černý uviedol, že spoločnosť HEND, s.r.o. sa v spornom období zaoberala nákupom a predajom tovaru a technického materiálu, v roku 2018 nemala žiadnych zamestnancov, podnikateľské a ani skladové priestory. Pán Černý potvrdil spoluprácu so žalobkyňou ako aj vystavenie faktúr.

6. Z dôvodu procesného pochybenia správca dane na prvý výsluch pána Černého neprihliadal. Pokiaľ na tento výsluch odkazovala žalobkyňa, doplnil, že ide o nehodnovernú a nejasnú výpoveď. 7. V rámci daňovej kontroly a vyrubovacieho konania sa správca dane pokúsil opakovane vypočuť pána Černého. Dňa 22. januára 2020 odmietol pán Černý vypovedať, keďže je vo vyšetrovaní. Následne upresnil, že odmieta vypovedať z dôvodu, že by výpoveďou mohol spôsobiť nebezpečenstvo trestného stíhania sebe alebo blízkym osobám. Rovnako aj v rámci tretieho výsluchu dňa 15. marca 2021 odmietol vypovedať. Vyjadril sa, že ak trestné konanie skončí, nemá problém vypovedať. Nevedel uviesť, v akej veci je vedené trestné stíhanie.

9. Správca dane vykonal zisťovanie k bankovému účtu spoločnosti HEND s.r.o. a zistil, že bol zrušený, disponentom bol len pán Černý, pričom v novembri 2018 na ňom prebehli len dve transakcie - bankové poplatky. 10. Z analytického systému kontrolných výkazov DPH správca dane zistil, že v sporných zdaňovacích obdobiach spoločnosť HEND, s.r.o. deklarovala len jedného dodávateľa - spoločnosť Bussines Bay s.r.o.

Ten uviedol, že účtovníctvo predmetnej spoločnosti odovzdal pánovi V. Q., neskôr v mesiaci apríl 2018 pánovi Q. B., ktorému udelil plnú moc (túto aj predložil). Uviedol, že v mesiacoch september až december 2018 neviedol účtovníctvo spoločnosti nikto, obchodnú činnosť od apríla 2018 asi vykonával pán B.. Svedok od apríla 2018 nemal žiadne informácie o spoločnosti. Spoločnosť nemala žiadnych zamestnancov, svedok nevedel uviesť jej dodávateľov a odberateľov. Spoločnosť HEND, s.r.o. a ani pána Černého nepoznal.

12. Dňa 28. októbra 2019 správca dane vypočul pána R. (ďalej len „prvý výsluch pána R.“), o čom neupovedomil žalobkyňu. Pán R. uviedol, že v roku 2018 sa v rámci svojich podnikateľských aktivít zaoberal prenájmom vozidiel a robil zámkovú dlažbu. Uviedol tiež, že ak bol niekto jeho zákazníkom prvý krát, spísal s ním zmluvu a zobral zálohu, až potom mu auto odovzdal. Pán R. uviedol, že pozná pána Černého, ktorý si aj chodil prenajímať vozidlá pre spoločnosť HEND, s.r.o. Spoločnosti HEND, s.r.o. prenajal vozidlo s EČV: I. XXX A. v mesiacoch apríl 2019, máj 2018 a júl 2018, o čom vystavil faktúry. Okrem uvedených období s predmetnou spoločnosťou neobchodoval.

14. Dňa 3. februára 2020 bol vypočutý konateľ žalobkyne pán Jaroslav Zemanovič, ďalšia konateľka pani Katarína Zemanovičová sa zo zdravotných dôvodov ospravedlnila. Pán Zemanovič uviedol, že obchodovanie s medenými rúrami zabezpečoval on.

15. Dňa 10. februára 2020 doručila žalobkyňa správcovi dane kópiu certifikátu odovzdaného odberateľskej spoločnosti (na spodnej časti bola uvedená internetová stránka) a pokladničné bloky vystavené z elektronickej registračnej pokladnice spoločnosti HEND, s.r.o. Žalobkyňa upresnila, že hotovosť mal odovzdávať pán Zemanovič. Žalobkyňa tiež navrhla vypočuť pána Q. P. a X. B. vo veci dodania a prevzatia tovaru a zaplatenia faktúr, pani Katarínu Zemanovičovú (konateľku žalobkyne) a pani U. O. (účtovníčku). K certifikátu správca dane uviedol, že tento je voľne dostupný na stránke spoločnosti Ptáček - veľkoobchod, a.s.

Spoluprácu so spoločnosťou HEND, s.r.o. nadviazala žalobkyňa na základe pozitívnych skúseností s pánom Černým. Osobou zodpovednou za príjem tovaru bol pán Zemanovič. Hotovosť v mene spoločnosti HEND, s.r.o. prijímal pán Černý.

Podľa pána P. tovar preberal pán Zemanovič, k dispozícii mal buď faktúru alebo dodací list. Aj keď sa preberania zúčastňoval, nepodpísal žiadne dokumenty, nevedel, kto podpísal dokumenty o prevzatí tovaru. Svedok mal dojem, že faktúry vyplácala žalobkyňa v hotovosti, keďže jej konateľ tam mal peniaze.

Tovar mal byť dovezený na bielej dodávke, tovar skladali z vozidla pán Zemanovič so šoférom. 18. Žalovaný sa stotožnil so správcom dane v závere, že vykonaným dokazovaním bol spochybnený skutočný dodávateľ plnenia deklarovaného na predložených faktúrach. Žalobkyňa preto nepreukázala splnenie podmienok uplatneného práva na odpočítanie dane. Doplnil, že dôkazné bremeno v daňovom konaní ťaží primárne daňový subjekt.

K prevzatiu tovaru sa vyjadroval neurčito. Jeho výpoveď považoval žalovaný za nedôveryhodnú.

21. Proti rozhodnutiu žalovaného podala žalobkyňa správnu žalobu na Krajský súd v Trenčíne (ďalej len „správny súd“) a žiadala, aby správny súd zrušil tak rozhodnutie žalovaného ako aj prvostupňové rozhodnutie správcu dane a vec vrátil správcovi dane na ďalšie konanie. 22. V správnej žalobe žalobkyňa namietala, že preukázala slnenie podmienok uplatneného práva na odpočítanie dane zo sporných obchodov, osobitne podmienku dodania tovaru deklarovaným dodávateľom. Tento fakt preukázala najmä (i) riadne vystavenými a zaúčtovanými faktúrami, (ii) podpísanými dodacími listami s dátumom dodania, (iii) dokladmi o hotovostných platbách, (iv) výkazmi preukazujúcimi zaúčtovanie dodania spoločnosťou HEND, s.r.o., (v) výsluchom konateľa žalobkyne pána Zemanoviča, (vi) konateľa spoločnosti HEND, s.r.o. (pána Černého), (vii) písomnou výpoveďou konateľky žalobkyne pani Zemanovičovej, (viii) výsluchom pána P., (ix) certifikátom kvality, (x) nespornou existenciou materiálneho plnenia a jeho dodaním do Českej republiky - spoločnosti Kornfeil, s.r.o. Podľa názoru žalobkyne je to práve žalovaný, kto neuniesol svoje dôkazné bremeno a nevyvrátil dôkazy predložené žalobkyňou. 23. Podľa názoru žalobkyne nebol deklarovaný dodávateľ nedôveryhodnou osobou v čase uskutočnenia sporných obchodov. Žalobkyňa si spoločnosť HEND, s.r.o. náležite preverila z verejne dostupných zdrojov, pričom z týchto vyplývalo, že (i) táto spoločnosť nebola v čase dojednania obchodov evidovaná v zozname platiteľov DPH, u ktorých nastali dôvody na zrušenie registrácie DPH, (ii) nebola v zozname dlžníkov na daniach a na iných štátnych odvodoch, (iii) bola ekonomicky aktívnou spoločnosťou (dosiahol tržby v roku 2018 vo výške 1.216.814,- €), (iv) žalobkyňa jednala priamo s konateľom predmetnej spoločnosti, (v) voči spoločnosti HEND, s.r.o. nebolo vedené konkurzné konanie, (vi) išlo o spoločnosť, ktorá fungovala takmer 3 roky pred uskutočnením zdaniteľných plnení, (vii) a to s tým istým konateľom, (viii) v predmete obchodnej činnosti mala zapísanú kúpu tovarov pre spotrebiteľov a iných prevádzkovateľov živnosti. Žalovaný sa pri hodnotení dôveryhodnosti deklarovaného dodávateľa predmetnými skutočnosťami nezaoberal.

Procesne žalobkyňa namietala, že správca dane ju neupovedomil o prvom vypočutí pána R. a pána Černého, čím jej znemožnil klásť predmetným svedkom otázky podľa § 45 ods. 1 písm. e) zákona č. 563/200Z Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „Daňový poriadok“).

Za zmätočnú žalobkyňa považovala aj výpoveď pána Šedivého, ktorý sa od veci snažil dištancovať. Tento na jednej strane tvrdil, že udelil plnomocenstvo na zastupovanie spoločnosti pánovi B., na druhej strane nevedel, či pán B. vykonával v mene subdodávateľa nejaké obchodné aktivity. Smrť pána B. a ani pochybnosti na strane dodávateľov spoločnosti HEND, s.r.o. pritom žalobkyňa nemohla ovplyvniť a nemôžu jej byť kladené na ťarchu.

Vedel opísať tiež priebeh vykladania a nakladania tovaru, popísal farbu motorového vozidla ako aj približný opis osoby, ktorá tovar doviezla. Pán P. je pritom dôveryhodnou osobou, ktorá nemá k žalobkyni žiadny vzťah. 29. Rovnako svedok pán Juraj Černý vo svojom prvom výsluchu potvrdil dodanie tovaru žalobkyni, osobné dodanie tovaru, vystavenie faktúr, ako aj úhradu za tovar.

31. Ostatne žalobkyňa namietala nevykonanie dôkazov - (i) výsluchu pána X. B., ktorý mal mať vedomosť ohľadne dodania a prevzatia sporného tovaru od spoločnosti HEND, s.r.o., (ii) výsluchu pani U. O., ktorá sa mohla vyjadriť k účtovným dokladom a zaúčtovaniu nadobudnutia tovaru, (iii) miestnej obhliadky na mieste samom, kde žalobkyňa mohla správcovi dane prezentovať priestory, kde bol tovar dovezený, uskladnený a následne dodaný odberateľovi, (iv) výsluchu konateľa odberateľa žalobkyne - spoločnosti Kornfeil, s.r.o., ktorý mohol svojou výpoveďou stotožniť od žalobkyne dodaný tovar, (v) opakovaného výsluchu pána Jaroslava Zemanoviča, keďže jeho prvotná výpoveď bola správcom dane spochybnená, (vi) konfrontácie medzi pánom Černým a pánom R.. 32. Žalobkyňa tiež namietala, že jej nebolo zaslané oboznámenie so skutočnosťami zistenými počas daňovej kontroly pred vydaním protokolu.

Podľa názoru správneho súdu dôkazné bremeno na preukázaní podmienok uplatneného práva na odpočítanie dane ťaží prioritne daňový subjekt. A to v prípade, ak daňové orgány na základe vykonaného dokazovania riadne a dôvodne spochybnia právo daňového subjektu na odpočítanie dane. Spochybnenie realizácie dodávok zo strany daňových orgánov pritom musí vychádzať z riadneho zistenia skutkového stavu.

36. Dôveryhodnosť vyjadrení žalobkyne podľa správneho súdu potvrdzuje aj výpoveď pána Q. P.. Hoci táto výpoveď bola nepresná, je potrebné zohľadniť, že ide o výpoveď s odstupom dvoch rokov, ktorá sa netýka skutočností, ktoré by boli predmetom jeho primárnej činnosti. Nie je zamestnancom žalobkyne, preto nemá dôvod, aby si pamätal podrobné detaily spornej udalosti. Je tiež potrebné uviesť, že išlo o pre svedka nevýznamnú udalosť, je preto pochopiteľné, že jeho pamäťová stopa bola slabšia. Podľa názoru správneho súdu po zohľadnení vyššie uvedených skutočností možno predmetnú výpoveď v daňovom konaní nateraz posudzovať ako dôveryhodnú a mali by k nej pristúpiť ďalšie dôkazy, ktoré ju buď potvrdia alebo vyvrátia. Záver správcu dane o prepojenosti pána P. s pani U. O. (keďže táto mala byť predchádzajúcou konateľkou spoločnosti, v ktorej je aktuálne konateľ pán P. s pánom Q. O.) je podľa názoru správneho súdu predčasný a nedôveryhodný. Okrem toho bol pán P. poučený o následkoch krivej výpovede.

38. Aj navrhované dôkazy, výpoveď pána X. B. a navrhovaná konfrontácia medzi pánom Černým, B. a P., mohli byť podľa správneho súdu v danej veci relevantné a nemali byť odmietnuté. 39. Námietku žalobkyne o nemožnosti konvalidácie nesprávne vykonaných výsluchov svedkov ich opätovných vypočutím nepovažoval správny súd za dôvodnú.

III. Kasačná sťažnosť a priebeh konania na kasačnom súde

41. Sťažovateľ zastáva názor, že riadne a úplne v predmetnej veci zistil skutkový stav, vykonal riadne dokazovanie a vykonaným dokazovaním spochybnil realizáciu sporného zdaniteľného plnenia deklarovaným dodávateľom. Zdôraznil, že žalobkyňa okrem faktúr, takmer totožných dodacích listov a potvrdení o prijatí tovaru nepredložila k svojím tvrdeniam o dodaní tovaru spoločnosťou HEND, s.r.o. žiadne ďalšie relevantné dôkazy a informácie. Žalobkyňa predložila len jeden z viacerých certifikátov týkajúcich sa kvalitatívnych požiadaviek, pričom správca dane zistil, že išlo o certifikát, ktorý bol od roku 2016 do roku 2021 voľne prístupný na internete. Spoločnosť HEND, s.r.o. nemala žiadne materiálne a ani personálne zázemie pre výkon obchodnej činnosti, jediný konateľ nepredložil žiadne relevantné doklady predmetnej spoločnosti, ktoré by preukazovali uskutočnenie zdaniteľného plnenia ani to, že dodávku zabezpečil prostredníctvom subdodávateľa. Pán Černý si nepamätal relevantné údaje o obchodnej spolupráci so žalobkyňou, neidentifikoval dodávateľa tovaru, k prevzatiu tovaru sa vyjadroval neurčito. V deklarovanom obchodnom vzťahu sa nepreukázala ani reálnosť

Podľa názoru sťažovateľa pán R. nemal dôvod podať nepravdivú alebo neúplnú svedeckú výpoveď. Sťažovateľ nezistil žiaden rozpor medzi ústnymi výpoveďami pána R. a ním písomne predloženými dokladmi.

43. Výsluch pána B. podľa názoru sťažovateľa nebol relevantný a účelný, keďže za príjem tovaru mal byť zodpovedný pán Jaroslav Zemanovič. Pán B. bol zamestnancom žalobkyne, priamo nepreberal tovar, mohol byť maximálne pri manipulácii s tovarom, avšak správca dane existenciu tovaru nespochybnil. Z hľadiska autenticity deklarovaného dodávateľa je tak jeho potenciálna výpoveď irelevantná.

46. Po predložení veci kasačnému súdu bola vec sp. zn. 3 Sfk 71/2022 pridelená do senátu 3 S Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky v zložení JUDr. Katarína Benczová, Mgr. Kristína Babiaková a JUDr. Zuzana Šabová, PhD. Mgr. Kristína Babiaková bola určená ako sudkyňa spravodajkyňa. Počas kasačného konania nadobudol účinnosť rozvrh práce Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky na rok 2023 v znení opatrenia č. 5 (ďalej len „rozvrh práce“). Podľa § 27a písm. A štvrtej časti rozvrhu práce v znení účinnom od 1. júna 2023 bola predmetná vec prerozdelená do senátu 8 S Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky v zložení JUDr. Anita Filová, Mgr. Kristína Babiaková a JUDr. Rastislav Dlugoš, PhD. 47. Podpredseda Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky uznesením sp. zn. KPp 23/23 zo dňa 24. júla 2023, na základe oznámenia sudcu JUDr. Rastislava Dlugoša, PhD., tohto podľa § 87 ods. 1 a 2 SSP vylúčil z prejednávania a rozhodovania veci. Ďalším (zastupujúcim) členom senátu sa tak v súlade s prílohou č. 1 rozvrhu práce v znení účinnom od 1. júla 2023 stal sudca Mgr. Peter Mach, PhD.

IV. Posúdenie kasačného súdu

A to osobitne v časti týkajúcej sa prístupu sťažovateľa a správcu dane k svedeckým výpovediam pána Juraja Černého, pána Q. P. a pána Q.. 50. Podľa § 49 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o DPH“) právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť.

Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň a) voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané, b) ním uplatnená z tovarov a služieb, pri ktorých je povinný platiť daň podľa § 48c ods. 5 a § 69 ods. 2 až 4, 7 a 9 až 12, c) ním uplatnená pri nadobudnutí tovaru v tuzemsku z iného členského štátu podľa § 11 a §

štátu, d) pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. d) má dovozný doklad potvrdený colným orgánom, v ktorom je platiteľ uvedený ako príjemca alebo dovozca. 53. V súvislosti s nastolenou otázkou dáva kasačný súd do pozornosti, že v rámci daňového konania je potrebné rozlišovať medzi požiadavkou na preukázanie (i) hmotnoprávnych podmienok priznania práva na odpočítanie DPH (alternatívne oslobodenia od dane), (ii) formálnych podmienok priznania práva na odpočítanie, (iii) odopretím nároku na odpočítanie DPH alebo oslobodenie od dane z dôvodu daňového podvodu a (iv) odopretím nároku na odpočítanie DPH alebo oslobodenia od dane z dôvodu zneužitia práva.

14 zo dňa 15. septembra 2016, bod 29; vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, bod 43; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 24). Zatiaľ čo medzi materiálne podmienky patrí postavenie (status) dodávateľa tovaru ako zdaniteľnej osoby, identita dodávateľa, resp. jeho správne uvedenie na faktúre patrí medzi podmienky formálne (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 25; vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, body 26, 27).

56. Kasačný súd dodáva, že podmienka uplatneného práva na odpočítanie dane - status odberateľa a dodávateľa ako platiteľov dane predstavuje jednu z kľúčových podmienok, ktoré umožňujú zabezpečiť princíp neutrality DPH. Predstavujú totiž garanciu prenosu daňovej povinnosti v rámci obchodného reťazca na ďalší subjekt s daňovom povinnosťou, s čím je spojená refundácia splnenej daňovej povinnosti na strane daňového subjektu uplatňujúceho si právo na odpočítanie dane.

58. Kasačný súd konštatuje, že pokiaľ správca dane a sťažovateľ argumentovali, že žalobkyňa nepreukázala, že jej tovary boli dodané deklarovaným dodávateľom (resp. dodanie od deklarovaného dodávateľa bolo spochybnené), spochybnili práve splnenie materiálnej/ hmotnoprávnej podmienky práva na odpočítanie dane - dodanie tovaru osobou so statusom zdaniteľnej osoby podľa čl. 168 písm. a) v spojení s čl. 287 Smernice, teda so statusom platiteľa dane podľa zákona o DPH. Takto vymedzeným dôvodom nepriznania odpočítania dane žalobkyne bol pritom tak správny súd ako aj kasačný súd viazaný.

60. Podľa § 3 ods. 1 Daňového poriadku pri správe daní sa postupuje podľa všeobecne záväzných právnych predpisov, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb.

osobitných predpisov, b) skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane pri správe daní, c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť. 62. Podľa § 24 ods. 2 Daňového poriadku správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. 63. Ľahká zneužiteľnosť práva na odpočet DPH viedla aj vnútroštátneho zákonodarcu k tomu, že prioritne zaťažil dôkazným bremenom na preukázanie splnenia hmotnoprávnych podmienok práva na odpočet dane práve daňový subjekt, ktorý si toto právo uplatňuje (§ 24 ods. 1 Daňového poriadku; rozhodnutia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 1Sžf/10/2015 zo dňa 3. februára 2016, sp. zn. 6Sžfk/7/2016 zo dňa 27. septembra 2018, sp. zn. 5Sžfk/15/ 2018 zo dňa 30. apríla 2019 a iné). Obchodné transakcie pritom nepostačuje deklarovať len po formálnej stránke (vystavenou faktúrou, zmluvou), predložené doklady musia byť odrazom

64. Vyššie uvedené však neznamená, že dôkazné bremeno daňového subjektu je bezvýhradné, resp. neobmedzené (rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 6Sžfk/40/2018 zo dňa 3. septembra 2019, bod 54). Dokazovanie v daňovom konaní a aj prenos dôkazného bremena medzi daňovým subjektom a správcom dane má svoje pravidlá. „Daňový subjekt má v daňovom konaní dve základné povinnosti: povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenia dokázať.

Týmto spôsobom dochádza v procese dokazovania v daňovom konaní k presúvaniu dôkazného bremena medzi správcom dane a daňovým subjektom, čo predstavuje praktické vyjadrenie kombinácie uplatňovania zásady vyhľadávacej a zásady prejednacej“ (rozhodnutie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. I. ÚS 377/2018 zo dňa 14. novembra 2018, bod 21; obdobne sp. zn. III. ÚS 401/09 zo dňa 16. decembra 2009).

65. Dôvodom na prenos dôkazného bremena opäť na daňový subjekt nie je preto akákoľvek pochybnosť správcu dane o pravdivosti a hodnovernosti predložených listinných dokladov, ale len pochybnosť dôvodná. Takou je pochybnosť správcu dane, ktorá má oporu v správcom dane zistených skutočnostiach obsiahnutých v administratívnom spise a je naozaj spôsobilá objektívne vyvolať pochybnosti o splnení podmienok pre priznanie práva na odpočet dane (mutatis mutandis rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 6Sžfk/40/2018 zo dňa 3. septembra 2019, rozhodnutia Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. I. ÚS 259/ 2022 zo dňa 12. októbra 2022, sp. zn. IV. ÚS 86/2022 zo dňa 15. februára 2022).

Práve naopak, musí posudzovať získané dôkazy jednotlivo ako aj vo vzájomných súvislostiach, pričom je povinný aj prihliadať na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo, aj v prospech daňového subjektu (§ 3 ods. 1 a 3 Daňového poriadku).

Práve z tohto dôvodu „pre záver správcu dane, že daňový subjekt nesplnil hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane, nepostačuje spochybnenie subdodávateľských spoločností deklarovaného dodávateľa daňového subjektu, ktoré nemali žiadnych zamestnancov, nemali personálne vybavenie, nemali materiálno-technické vybavenie na realizáciu daných prác a teda nedisponovali nevyhnutnými prostriedkami na zabezpečenie fakturovaného plnenia“ (rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3 Sžfk 15/2020 zo dňa 30. júna 2022, publikovaného v Zbierke stanovísk a rozhodnutí Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky ako ZNSS 23/2022).

69. V súvislosti s preskúmavaným prípadom sa kasačný súd stotožňuje so sťažovateľom v tom, že správca dane a sťažovateľ vzniesli dôvodné pochybnosti o splnení materiálnych podmienok uplatneného práva na odpočítanie dane z obchodov žalobkyne so spoločnosťou HEND, s.r.o. Kasačný súd dáva do pozornosti, že spoločnosť HEND, s.r.o. bola nekontaktnou spoločnosťou, ktorej účtovníctvo sa nepodarilo zaistiť. Na základe účtovníctva spoločnosti HEND, s.r.o. sa teda nepodarilo preukázať reálne uskutočnenie obchodov so žalobkyňou. Nedostupnosť kompletného účtovníctva sa pritom nepodarilo v rámci daňového konania ani racionálne objasniť, keď aj tvrdenie ohľadom jeho odovzdania orgánom činným v trestnom konaní sa preukázalo ako nepravdivé (bod 8 tohto rozsudku).

Jeho logickým následkom však je, že jej dodávateľ neposkytol správcovi dane žiadne listinné či iné dôkazy, ktorými by bolo možné preukázať, že spoločnosť HEND, s.r.o. skutočne dodala žalobkyni deklarovaný tovar. Táto skutočnosť preto bola spôsobilá založiť relevantnú pochybnosť o splnení materiálnych podmienok uplatneného práva na odpočítanie dane žalobkyňou z obchodov so spoločnosťou HEND, s.r.o. 71. Čo sa týka prvého výsluchu pána Černého kasačný súd konštatuje, že tento bol získaný procesne nesprávne (žalobkyňa nebola upovedomená o výsluchu predmetného svedka, nemohla sa tohto úkonu zúčastniť a klásť svedkovi otázky), je preto procesne nepoužiteľný a nemožno z neho vychádzať.

73. Relevantné pochybnosti správcu dane a sťažovateľa podľa kasačného súdu podporila tiež skutočnosť, že pán Q. (vlastník vozidla, ktoré malo podľa faktúr a vyjadrení žalobkyne vykonať prepravu), v rámci svojho druhého výsluchu poprel jeho prenájom alebo bezodplatné zapožičanie v decembri 2018 pánovi Černému či spoločnosti HEND, s.r.o. Z výpovede pána R. je zrejmé, že pána Černého a spoločnosť HEND, s.r.o. poznal, ich vzájomné obchodné vzťahy sa týkali iných mesiacov a vozidiel, v decembri 2018 im vozidlo s EČV: I. XXX P. neposkytol. Výpoveď pána R. bola vnútorne nerozporná a konzistentná, pričom túto potvrdil faktúrami a dodacím listom. Kasačný súd sa nezhoduje so správnym súdom v názore, že sťažovateľ, resp. správca dane mali hodnotiť výsluch pána R. tendenčne. Dáva do pozornosti, že pán R. na výzvu správcu dane predložil účtovnú dokumentáciu preukazujúcu jeho obchodnú činnosť v relevantnom období, ktorá jeho tvrdenia potvrdzovala a nevyvracala. Žalobkyňa pritom v daňovom konaní neprodukovala žiadne relevantné dôkazy, ktoré by vyjadrenia svedka - pána R., spochybňovali.

75. Pre úplnosť k námietke žalobkyne o nezákonnosti opakovaných výsluchov, dáva kasačný súd do pozornosti, že zo žiadneho z ustanovení Daňového poriadku nevyplýva, že by správca dane (ak zistí procesné pochybenie pri výsluchu svedka) nemohol procesne vadný dôkaz - výsluch svedka vykonať opakovane, a tým konvalidovať nezákonnosť predchádzajúceho výsluchu svedka. A to všetko za predpokladu, že z procesne vadného výsluchu nebude pri hodnotení dôkazov vychádzať. Kasačný súd sa preto zhoduje s názorom správneho súdu v tom, že tak prvý výsluch pána Černého ako aj prvý výsluch pána R. boli konvalidované ich ďalšími výsluchmi (o ktorých bola žalobkyňa upovedomená a zúčastnila sa ich).

76. Správca dane v rámci svojho zisťovania toto rozšíril aj na deklarovaného subdodávateľa spoločnosti HEND, s.r.o. - spoločnosť Bussines Bay, s.r.o. Predmetná spoločnosť v spornom období nebola registrovaná na DPH, jej účtovníctvo bolo nedostupné, jej konateľ nemal o obchodoch so spoločnosťou HEND, s.r.o. žiadnu vedomosť, plnomocenstvo (ktoré však správcovi dane nepredložil) mal udeliť pánovi Q. B., ktorý v medziobdobí zomrel. Kasačný

77. V súvislosti s vyjadreniami konateľov žalobkyne dáva kasačný súd do pozornosti, že pán Zemanovič, hoci mal byť zodpovedný za obchodnú spoluprácu so spoločnosťou HEND, s.r.o. a aj za preberanie tovaru, sa k tejto spolupráci vyjadroval veľmi všeobecne.

hotovosti. Nevedel uviesť pri ústnom výsluchu, či vystavil príjemky tovaru, až pri písomnom vyjadrení doplnil, že tieto nevystavil. 78. Dodanie tovaru síce potvrdila aj pani Zemanovičová, ktorá však mala na starosti najmä personálnu agendu a nebola zodpovedná za obchod so spoločnosťou HEND, s.r.o. - ako vyplýva z výsluchu pána Zemanoviča, ako aj z písomného vyjadrenia pani Zemanovičovej. Pokiaľ táto tvrdila vo svojom písomnom vyjadrení, že bola aj pri preberaní tovaru so spoločnosťou HEND, s.r.o., kasačný súd súhlasí s vyhodnotením tohto tvrdenia ako účelovým. Ani z výsluchov pána Černého (konateľa spoločnosti HEND, s.r.o.), ani z vyjadrení pána Jaroslava Zemanoviča nevyplýva, že by mala byť prítomná pri faktickom dodaní tovaru spoločnosťou HEND, s.r.o. Ani v písomnom vyjadrení zo dňa 5. februára 2020 či 7. februára 2020 ju žalobkyňa neuviedla ako osobu prítomnú pri dodaniach tovaru od spoločnosti HEND, s.r.o.

a správcom dane. Nepopisujú konkrétne dodávky tovaru a ich priebeh (nakládku/vykládku), nevysvetľujú nezrovnalosti ohľadom použitého vozidla (ktorého EČV bolo uvedené aj na vystavených dokladoch) či absenciu informácií o uskutočnenom zdaniteľnom plnení na strane ich priameho obchodného partnera - konateľa spoločnosti HEND, s.r.o.

Z tejto perspektívny je potom potrebné hodnotiť aj výpoveď pána Q. P.. Inými slovami, je potrebné posúdiť, či pán P. poskytol také penzum konkrétnych informácií, aby bolo možné konštatovať, že pochybnosti vznesené a pomenované správcom dane (sťažovateľom) boli vyvrátené.

82. Neuniklo pozornosti kasačného súdu, že pán P. vo svojej výpovedi tvrdil, že pán

83. S ohľadom na vyššie uvedené kasačný súd uzatvára, že výpoveď pána P. pre svoju všeobecnosť, absenciu podrobností a rozpory so skutočnosťami obsiahnutými v administratívnom spise nemá takú kvalitu, aby bolo možné uzavrieť, že žalobkyňa uniesla v predmetnej veci svoje dôkazné bremeno. Výpovedná (informačná) hodnota predmetnej svedeckej výpovede je teda tak nízka, že neprestavuje relevantný dôkaz o faktúrami deklarovaných sporných plneniach, ani nevysvetľuje nezrovnalosti zistené správcom dane a sťažovateľom (spochybnenie údajov o preprave tovaru, absenciu relevantných údajov, informácií a účtovných dokladov na strane deklarovaného dodávateľa, resp. jeho konateľa - pána Černého).

Rovnako tak nemožno považovať za účelný ani navrhovaný výsluch pani U. O., účtovníčky žalobkyne, keďže vedenie účtovníctva žalobkyňou nebolo sporné a ani vady pri vedení účtovníctva (po technickej stránke) neboli žalobkyni vyčítané. Nebolo potrebné vypočúvať ani konateľa odberateľa žalobkyne - spoločnosti Kornfeil, s.r.o. a ani vykonať miestnu obhliadku skladovacích priestorov žalobkyne, keďže samotná existencia tovaru, jeho skladovanie a dodanie odberateľom žalobkyne neboli sporné. Sporná bola otázka statusu skutočného dodávateľa ako zdaniteľnej osoby, resp. platiteľa dane (body 57 a 58 tohto rozsudku).

vypočutia. Uvedené výsluchy by tak podľa kasačného súdu už nemohli priniesť iné/nové relevantné skutočnosti, ktoré by vyvrátili pochybnosti správcu dane. 87. Pre úplnosť kasačný súd konštatuje, že dôkazné bremeno, ktorým bola žalobkyňa v predmetnom daňovom konaní zaťažená, nepovažuje za neprimerané.

88. S ohľadom na už uvedené kasačný súd uzatvára, že sa stotožnil s názorom sťažovateľa a zastáva názor, že napadnutý rozsudok správneho súdu vychádza z nesprávneho právneho posúdenia veci. Kasačný súd považuje rozhodnutie žalovaného ako aj prvostupňové rozhodnutie za preskúmateľné čo do dôvodu neuznania uplatneného práva na odpočítanie dane, hodnotenia dôkazov a vysporiadania sa so žalobkyňou navrhovanými dôkazmi.

V. Záver

89. Kasačný súd, poukazujúc na vyššie uvedené, konštatuje, že kasačná sťažnosť sťažovateľa bola dôvodná a napadnutý rozsudok správneho súdu vychádza z nesprávneho právneho posúdenia veci (§ 440 ods. 1 písm. g) SSP). Preto napadnutý rozsudok správneho súdu zrušil a vec vrátil Správnemu súdu v Banskej Bystrici na ďalšie konanie podľa § 462 ods. 1 SSP. 90. V ďalšom konaní sa bude správny súd opätovne zaoberať žalobnými námietkami žalobkyne, pričom sa zameria najmä na námietku, že žalobkyňa nebola oboznámená so skutočnosťami zistenými počas daňovej kontroly pred vydaním protokolu (bod 32 tohto rozsudku). Vo vzťahu k posúdeniu otázok primeranosti dôkazného bremena, ktorým bola žalobkyňa zaťažená, rozsahu dokazovania a hodnotenia dôkazov v daňovom konaní je správny súd vyjadrenými právnymi názormi kasačného súdu viazaný (§ 469 SSP). 91. V ďalšom konaní správny súd rozhodne aj o nároku na náhradu trov kasačného konania (§ 467 ods. 3 SSP). 92. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky pomerom hlasov 3:0 (§ 463 SSP v spojení s § 139 ods. 4 SSP).

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.

V Bratislave dňa 27. februára 2024