3Sfk/7/2024

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Kataríny Benczovej a zo sudcov JUDr. Michala Dzurdzíka, PhD. a JUDr. Zuzany Šabovej, PhD. v právnej veci žalobcu: X-NET spol. s r. o., Tomášikova 64, Bratislava, IČO: 31399835, právne zastúpený: ARDEN LEGAL & TAX s. r. o., Jelačičova 8, Bratislava, IČO: 47256443, proti žalovanému (sťažovateľovi): Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 101928355/2022 zo dňa 7. júla .2022, v konaní o kasačnej sťažnosti žalovaného proti rozsudku Správneho súdu v Bratislave č. k. TT-20S/125/2022-226 zo dňa 6. septembra 2023, takto

rozhodol:

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky rozsudok Správneho súdu v Bratislave č. k. TT-20S/125/2022-226 zo dňa 6. septembra 2023 zrušuje a vec vracia Správnemu súdu v Bratislave na ďalšie konanie.

Odôvodnenie

I. Konanie pred orgánmi finančnej správy

2. V prvostupňovom rozhodnutí správca dane uviedol, že žalobca nesplnil hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane podľa § 49 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty (ďalej len „zákon o DPH“) vo vzťahu k službám fakturovaným spoločnosťou Megsys s.r.o. 3.

- spoločnosť Rackscale, s. r. o., uviedla, že posledné služby odoberala od žalobcu v roku 2017 s tým, že väčšina služieb bola robená na diaľku, - spoločnosť SITA Slovenská tlačová agentúra a. s., ktorá potvrdila odberateľsko-dodávateľské vzťahy so žalobcom v preverovaných obdobiach, - spoločnosť Slovak Telekom, a. s., ktorá potvrdila odberateľsko-dodávateľské vzťahy so žalobcom v preverovaných obdobiach, - spoločnosť Tatra banka, a. s., ktorá potvrdila odberateľsko-dodávateľské vzťahy so žalobcom v preverovaných obdobiach, - bývalý zamestnanec spoločnosti Megsys s.r.o. P.. Z. N. uviedol, že pre žalobcu vykonávali servisné zásahy, poradenskú činnosť ohľadom bezpečnosti počítačových sietí, inštalácie hardvéru, softvéru s tým, že mali zmluvu na údržbu zariadení, monitorovanie, diagnostiku, konfiguráciu, servisné zásahy routerov, switchov atď. Práca spočívala v prihlásení sa do hotline žalobcu, do systému C-desk, mali interný login do všetkých zariadení, ktoré spravoval žalobca. Zariadení, ktoré servisovali, bolo okolo 2000 - 2300. V ďalšom obsahu výpovede svedok

Práce boli vykonávané cez vzdialené prístupy žalobcu cez C-desk, do ktorého sa prihlásili. Jedine servisné zásahy sa vykonávali osobne, žalobca mohol vidieť v systéme vybavenie a priebeh zásahov, technik pri preberacích protokoloch to videl v systéme a odsúhlasil iba hodiny.

Potvrdzovanie dodania konkrétnych služieb bolo vykonané v systéme C-desk, a to zmenou statusu incidentu na vyriešené. Svedok sa vyjadril aj k identifikácii kategórií jednotlivých tiketov, kde vysvetlil spôsob zatrieďovania jednotlivých úkonov, kedy pod určitú kategóriu spadalo viacero druhov úkonov, pri zákazníckych emailoch nebolo možné na 100 % určiť kategóriu tiketu.

4. Na žalobcovo odvolanie žalovaný rozhodnutím č. 101928355/2022 zo dňa 7. júla 2022 (ďalej len „preskúmavané rozhodnutie“) podľa § 74 ods. 4 Daňového poriadku potvrdil prvostupňové rozhodnutie správcu dane. Žalovaný po preskúmaní rozhodnutia správcu dane v zmysle odvolacích námietok a po vyhodnotení výsledkov doplneného dokazovania sa stotožnil so závermi správcu dane, že žalobca hodnovernými a nespochybniteľnými dôkazmi nepreukázal, že dodanie sporných služieb bolo realizované tak, ako deklaruje sporná faktúra, vystavená deklarovaným dodávateľom.

5. Žalobca brojil proti rozhodnutiu žalovaného včas podanou správnou žalobou na Krajskom súde v Trnave a navrhol zrušiť rozhodnutie finančných orgánov oboch stupňov z dôvodu ich nezákonnosti. 6. Na základe § 3 ods. 1 a 3 zákona č. 151/2022 Z. z. o zriadení správnych súdov a o zmene a doplnení niektorých zákonov začal Správny súd v Bratislave svoju činnosť dňa 1. júna 2023 a súčasne výkon súdnictva prešiel z Krajského súdu v Bratislave, Nitre a Trnave na Správny súd v Bratislave vo všetkých veciach, v ktorých je od 1. júna 2023 daná právomoc správnych súdov. Vec bola na základe uvedenej zmeny právnej úpravy, v súlade s Rozvrhom práce Správneho súdu v Bratislave na rok 2023 v znení Dodatku č. 1 náhodným výberom pridelená senátu Správneho súdu v Bratislave pod sp. zn. TT-20S/125/2022.

8. Správny súd enunciát rozhodnutia odôvodňoval najmä nasledovnými skutočnosťami: - zo záverov finančných orgánov vyplýva nejednoznačnosť v právnom posúdení skutkového stavu, pretože nebolo možné jednoznačne ustáliť, či nárok na odpočítanie dane bol odmietnutý z dôvodu, že sporné služby neboli žalobcovi dodané vôbec, alebo z dôvodu, že dodanie týchto služieb žalobcovi nebolo realizované spoločnosťou Megsys s. r. o., - správca dane opakovane vzniesol pochybnosti vo vzťahu k zisteným skutočnostiam, avšak tieto neoznámil žalobcovi tak, ako to ukladá § 46 ods. 5 Daňového poriadku, čím ho pripravil o možnosť efektívne sa brániť, - zo svedeckých výpovedí Z. N., Z. N., R. K. nevyplývajú žiadne okolnosti, ktoré by spochybňovali hodnovernosť svedeckých výpovedí. Správca dane hodnovernosť uvedených výpovedí spochybnil výlučne na základe domnienok, teda, že p. R. K. a p. Z. N. mohli mať k

Matej Vendrinský, - nestotožnil sa ani so záverom správcu dane že z výpovede svedka vyplynula nemožnosť dodať sporné služby z kapacitných dôvodoch, keďže svedok vo svojej výpovedi uviedol, že na dodanie služieb boli potrební 3 - 4 zamestnanci, pričom uviedol, ktorí traja zamestnanci tieto služby aj vykonali. Zároveň uvedené počty osôb ako zamestnancov spoločnosti Megsys s.r.o. uvádzal aj svedok Z. N.. Správca dane k tomuto záveru neuviedol bližšie úvahy, z ktorých by bolo zrejmé, na základe akých podkladov dospel k záveru o nemožnosti dodať uvedené služby, hoci mal k dispozícii preberací protokol s uvedeným počtom človekohodín, pričom z výpovedí Z. N. bolo zrejmé, že jeden technik môže v priebehu 1 hodiny vykonať aj 7 servisných zásahov, - žalobca nemohol ovplyvniť ani vedenie účtovníctva a plnenie si daňových povinností zo

štátneho rozpočtu týmito inými osobami, - zistenia ohľadne Megsys s.r.o. týkajúce sa neexistencie konateľa, sídla majiteľa v Spojenom kráľovstve Veľkej Británie a Severného Írska, daňového priznania k dani z pridanej hodnoty, daňových nedoplatkov ukončenia registrácie k DPH, viacerých daňových kontrol, ktoré prešli do určenia dane podľa pomôcok, nemôžu byť vyhodnotené v neprospech žalobcu.

A) 9. Proti rozsudku správneho súdu podal žalovaný (ďalej len „sťažovateľ“) včas kasačnú sťažnosť z dôvodu podľa § 440 ods. 1 písm. g) SSP a navrhol, aby kasačný súd zrušil napadnutý rozsudok správneho súdu a vec mu vrátil na ďalšie konanie. 10. V rámci svojich sťažnostných bodov brojil proti záveru správneho súdu ohľadne nejednoznačnosti posúdenia skutkového stavu a prenosu dôkazného bremena. Zo skutkového stavu zisteného u odberateľov žalobcu bolo podľa mienky sťažovateľa preukázané, že žalobca svoj zmluvný záväzok voči odberateľom splnil, a dohodnuté služby poskytol, a teda služby materiálne existujú. Podľa sťažovateľa však nebolo preukázané, že ide o služby, ktoré mali byť predmetom deklarovaných dodávok medzi žalobcom a jeho dodávateľom Megsys s.r.o. teda, že žalobca poskytol služby odberateľom v subdodávke práve prostredníctvom spoločnosti Megsys s.r.o. 11. Sťažovateľ sa proti záveru správneho súdu bránil aj v tom smere, že na základe vykonaného dokazovania žalobca vedel, čo je predmetom verifikácie a splnenia podmienok na odpočítanie dane, a preto nie je možné tvrdiť, že nedošlo k prenosu dôkazného bremena. 12. Sťažovateľ nesúhlasil ani so záverom správneho súdu, týkajúceho sa spochybnenia hodnovernosti výpovedí svedkov p. R. K. B. P.. Z. N.. V tomto kontexte uviedol, že vypočutie svedka P.. Z. N. nariadil z dôvodu, že žalobca ho označil za osobu priamo vykonávajúcu sporné služby a o jeho vypočutie žiadal už vo svojom vyjadrení k oznámeniu výsledkov daňovej kontroly, pričom žalobca navrhoval aj vypočutie svedka R. K., ktorý ako zamestnanec žalobcu mal kontrolovať preberacie protokoly, predložené k sporným faktúram. Z dôvodu, že uvedené osoby (vzhľadom na ich postavenie vo veci dodania sporných služieb deklarované žalobcom) môžu svojimi výpoveďami doplniť skutkový stav veci, sťažovateľ nariadil ich vypočutie. 13. Vo vzťahu k vykonaným svedeckým výpovediam sťažovateľ uviedol, že podľa prvej výpovede p. P.. Z. N. mala spoločnosť Megsys s.r.o. mať serverové kapacity prenajaté formou SAAS, pričom P.. Z. N. tvrdil, že spoločnosť mala vlastný server (v Trnave), ktorý používali na vývoj softvéru a server žalobcu používali na výkon sporných služieb, z čoho vyplýva rozpornosť ich výpovedí v súvislosti s technickým vybavením spoločnosti. V druhej výpovedi P.. N. mal uviesť, že spoločnosť BOLIX s.r.o. dodávala formou SAAS spoločnosti Megsys s.r.o. softvér na urýchlenie spracovania incidentov. Vzhľadom na to, že softvér mal urýchliť spracovanie incidentov, je podľa sťažovateľa potrebné túto skutočnosť vnímať vo vzťahu k pochybnostiam správcu dane o nedostatočnej personálnej kapacite dodávateľa tak, že bez jeho poskytnutia by bola nižšia produktivita práce pri odstraňovaní incidentov a bol by na odstránenie incidentov potrebný dlhší čas a aj vyššia potreba použitia pracovnej sily. Naopak, pri využití takéhoto softvéru by sa znížila potreba pracovných síl.

15. V súvislosti so závermi správneho súdu, že nebolo v moci žalobcu ovplyvniť vedenie účtovníctva dodávateľa a nie je možné nepriznať právo na odpočet DPH len v dôsledku skutočností ležiacich mimo sféru žalobcu, sťažovateľ poukázal na to, že účtovné a daňové doklady spoločnosti neboli dostupné a taktiež konštatoval, že vzhľadom na zistenia nie je možné vylúčiť ani účelovosť predaja spoločnosti. Prijal však názor, že z prvostupňového rozhodnutia nevyplýva, že by správca dane tieto skutočnosti kládol na ťarchu žalobcovi. Podľa sťažovateľa bolo práve na žalobcovi, ktorý poskytoval zamestnancom dodávateľa Megsys s.r.o. prístupové heslá na servery svojich odberateľov, aby vedel uviesť počet zamestnancov dodávateľa a vedel tieto osoby identifikovať, prípadne poskytnúť napr. mailovú komunikáciu s nimi, aby disponoval údajmi o osobných zásahoch zamestnancov Megsys s.r.o. na mieste ich výkonu, aby vedel konkretizovať, aké boli spoločnosťou Megsys s.r.o. spracované dokumenty pre konkrétne projekty. Podľa sťažovateľa však žalobca žiadne takéto dôkazy nepredložil, ani sa konkrétne a adresne k spracovaniu dokumentácie nevyjadril. B) 16. Žalobca sa v písomnej reakcii stotožnil s výsledkom konania pred správnym súdom, pričom uviedol, že sťažovateľ v podstate ani nespochybňuje napadnutý rozsudok, ale snaží sa len vysvetliť a rozviesť niektoré svoje úvahy týkajúce sa skutkového stavu.

20. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky ako súd kasačný (§ 438 ods. 2 SSP), po zistení, že kasačná sťažnosť sťažovateľa bola podaná včas (§ 443 ods. ods. 2 písm. a) SSP), oprávnenou osobou (§ 442 ods. 1 SSP) a je prípustná (§ 439 ods. 1 SSP), preskúmal napadnutý rozsudok správneho súdu spolu s konaním, ktoré predchádzalo jeho vydaniu a dospel k názoru, že kasačná sťažnosť je dôvodná.

existovali. Nebolo však podľa sťažovateľa preukázané, že ide o služby, ktoré boli predmetom dodávok medzi žalobcom a deklarovaným dodávateľom Megsys s.r.o. 39. Kasačný súd po preskúmaní právneho posúdenia v časti uvedeného sťažnostného bodu, teda bodov 64 až 66 napadnutého rozsudku konštatuje, že správny súd riadne neodôvodnil, na základe čoho dospel k záveru, že nebolo možné ustáliť, či nárok na odpočet DPH bol odmietnutý z dôvodu, že sporné služby neboli žalobcovi dodané vôbec, alebo dodanie služieb nebolo realizované spoločnosťou Megsys s.r.o. v postavení deklarovaného dodávateľa. Argumentácia správneho súdu apelovala na potrebu jasného pomenovania pochybností, ktoré vznáša správca dane, a to aj s ohľadom na rozsah dôkazného bremena.

Teda fakticky tento záver znie na spochybnenie skutočného dodania služieb deklarovaným dodávateľom. 41. Ďalej v závere prvostupňového rozhodnutia správca dane prezentuje jednoznačné stanovisko (str. 32 rozhodnutia správcu dane), podľa ktorého: „.

Rovnako nasledujúca argumentácia uvedená na str. 33 rozhodnutia správcu dane je v zásade totožná so záverom, ktorý uvádza sťažovateľ na str. 46 svojho rozhodnutia nasledovne: „. . . daňový subjekt hodnovernými a nespochybniteľnými dôkazmi nepreukázal, že dodanie sporných služieb bolo realizované tak, ako deklaruje sporná faktúra, vystavená spoločnosťou Megsys s.r.o., preto správca dane postupoval v súlade s ustanovením § 49 ods. 1 a 2 zákona o DPH v nadväznosti na § 51 ods. 1 písm. a/ zákona o DPH, keď daňovému subjektu právo na odpočítanie DPH

43. Kasačný súd ďalej zameral svoju pozornosť na právne posúdenie otázky, či v rámci daňového konania boli dostatočne jasne odkomunikované pochybnosti správcu dane v zmysle ustanovenia § 46 ods. 5 Daňového poriadku. Z obsahu administratívneho spisu správcu dane je zrejmé, že správca dane adresoval žalobcovi výzvu č. 100733294/2021 zo dňa 3. mája 2021, označenú ako „Oznámenie výsledkov daňovej kontroly“. V závere tejto písomnosti správca dane odkazuje na ust. § 45 ods. 1 písm. f/ Daňového poriadku. Podľa kasačného súdu je však nevyhnutné vyhodnocovať uvedenú písomnosť materiálne podľa obsahu.

. . spochybní vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených kontrolovaným daňovým subjektom . . . je opäť na len na platiteľovi, či predložením alebo navrhnutím ďalších dôkazov vyvráti spochybnenie jeho pôvodných dôkazov správcom dane“.

45. Keďže správca dane žalobcovi oznámil pochybnosti o predložených dokladoch a vyzval žalobcu na vyjadrenie, vysvetlenie nejasností a preukázanie, že mu deklarovaný dodávateľ dodal služby na spornej faktúre, nemožno konštatovať, že by správca dane de facto konal v rozpore s § 46 ods. 5 Daňového poriadku. Kasačný súd zároveň konštatuje, že jeho závery vo vzťahu k danej kasačnej námietke nepotvrdzujú samé o sebe správnosť skutkových zistení a ich následného právneho vyhodnotenia, ale potvrdzujú dodržanie procesného postupu v zmysle § 46 ods. 5 Daňového poriadku.

47. Sťažovateľ ďalej rozporoval konštatovanie správneho súdu, že správca dane hodnovernosť uvedených svedeckých výpovedí spochybnil výlučne na základe domnienok, že R. K. B. P.. Z. N. mohli mať k dispozícii zápisnicu o výsluchu P.. Z. N. a že výpoveď R. K. mohla byť dopredu dohodnutá. Kasačný súd po preskúmaní rozhodnutia sťažovateľa a rozhodnutia správcu dane konštatuje, že uvedený záver správneho súdu je nepodložený. Sťažovateľ síce v rámci konštatačnej časti svojho rozhodnutia uviedol na str. 28: „Správca dane poukázal na skutočnosť, že R. K. je stále externým dodávateľom daňového subjektu, v dôsledku čoho nie je možné vylúčiť účelovosť jeho výpovede.“ Obdobné stanovisko prezentoval aj k výpovedi P.. Z. N. na str. 27. rozhodnutia sťažovateľa - „Vzhľadom na príbuzenský vzťah svedok mohol mať k dispozícii zápisnicu o výsluchu svedka, svojho syna

49. Kasačný súd rozumie, že uvedená výhrada reagovala na žalobné námietky uvedené v správnej žalobe, avšak úlohou správneho súdu bolo komplexne posúdiť udržateľnosť záverov sťažovateľa vo vzťahu k zistenému skutkovému stavu, ktorý nepochybne vychádzal aj z hodnotenia svedeckých výpovedí. Z rozhodnutia sťažovateľa vyplýva, že správca dane sa v odôvodnení rozhodnutia zaoberal aj samotným obsahom výpovede, ktorý sťažovateľ rozoberá na strane 26, 27 a 28 svojho rozhodnutia, pričom vyhodnotenie zistených skutočností uzatvára so záverom, podľa ktorého: „Správca dane výpoveď R. K. vyhodnotil tak, že svedok síce slovne potvrdil možné uskutočnenie obchodných vzťahov, všeobecne opísal služby uvedené na preberacích protokoloch, ale okrem verbálneho potvrdenia obchodných vzťahov, svedok neuviedol žiadne skutočnosti, ktoré by potvrdzovali dodanie služieb spoločnosťou Megsys s.r.o.“. V zásade rovnaké stanovisko prijal aj k výpovedi P.. Z. N.É_ (str. 27 rozhodnutia sťažovateľa). Nemožno preto vykladať následné úvahy správcu dane o možnej účelovosti

51. Kasačný súd však opätovne konštatuje, že v tejto časti kasačnej sťažnosti nezaujíma stanovisko k relevantnosti správcom dane a sťažovateľom zisteným pochybnostiam, ktoré vzišli z obsahu svedeckých výpovedí, ale dôvodí, že je nesprávny záver správneho súdu, že správca dane hodnovernosť uvedených svedeckých výpovedí spochybnil výlučne na základe domnienok vyššie uvedených.

53. Vyhodnotenie rozporu vo svedeckých výpovediach vo vzťahu k tejto otázke kasačný súd vzhľadom na vyššie uvedené nepovažuje za kľúčové, keďže od vyhodnotenia skutočností, či deklarovaný dodávateľ mal vlastný server, prípadne, či spoločnosť Bolix s.r.o. poskytla deklarovanému dodávateľovi softvér na urýchlenie spracovania incidentov, nie je priamo závislé pre vyhodnotenie otázky, či sporné služby boli žalobcovi poskytnuté deklarovaným

55. Správny súd podľa kasačného súdu v tomto smere zaujal správny záver, keď uviedol: „V obchodnej praxi je bežné a zodpovedajúce aj právnej úprave Obchodného zákonníka, že jeden podnikateľský subjekt si objedná služby od iného podnikateľského subjektu bez toho, aby vedel či musel vedieť, ktoré konkrétne fyzické osoby plnenie v mene dodávateľa vykonajú. Podstatnou skutočnosťou je, že tieto služby boli dodané“. Nebolo však potrebné, aby

56. Uvedený právny názor je pritom plne v súlade s aktuálnou rozhodovacou činnosťou Najvyššieho správneho súdu SR, ktorá vychádza z rozhodovacej činnosti Súdneho dvora EÚ, ktorý ustálil, že okolnosťou spôsobilou vyvolať dôvodné pochybnosti správcu dane o preukázaní splnenia materiálnych podmienok, ktoré by mohli viesť k následnému odmietnutiu práva na odpočet dane z pridanej hodnoty, nie je nedostatok potrebných materiálnych a ľudských zdrojov pre vyrobenie alebo dodanie tovaru na strane dodávateľa či subdodávateľov (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, bod 47, vo veci Maks Pen EOOD, C-18/13 zo dňa 13. februára 2014, body 31, 32; vo veci Gábor Tóth, C-324/11 zo dňa 6. septembra 2012, bod 49).

Tu treba znovu pripomenúť, že správca dane a ani sťažovateľ týmto smerom neviedli svoje úvahy pri rozhodovaní o vyrubení rozdielu dane žalobcovi. 58. Keďže nedostatok personálnych kapacít na základe vyššie uvedených skutočností nie je sám o sebe dostatočným dôvodom pre prenesenie dôkazného bremena na žalobcu, ďalšie dokazovanie smerom k zisteniu konkrétnych zamestnancov deklarovaného dodávateľa nepovažuje kasačný súd za účelné. V zmysle vyššie uvedeného kasačný súd hodnotí ako nadbytočné aj dokazovanie správcu dane smerom k dodávateľom deklarovaného dodávateľa, ktorých sťažovateľ v kasačnej sťažnosti uvádzal, a to aj nad rámec relevantných subdodávateľov, ktorí v uvedenom zdaňovacom období vystupovali.

V. Záver

23. Kasačný súd, poukazujúc na vyššie uvedené konštatuje, že kasačná sťažnosť sťažovateľa bola dôvodná a napadnutý rozsudok správneho súdu vychádza z nesprávneho právneho posúdenia veci (§ 440 ods. 1 písm. g) SSP). Preto napadnutý rozsudok správneho súdu zrušil a vec vrátil Správnemu súdu v Bratislave na ďalšie konanie postupom podľa § 462 ods. 1 SSP. 24. V ďalšom konaní bude Správny súd v Bratislave postupovať tak, ako mu naznačil kasačný súd v odôvodnení tohto rozsudku. Vyjadreným právnym názorom kasačného súdu je pritom správny súd viazaný (§ 469 SSP). V ďalšom konaní správny súd rozhodne aj o nároku na náhradu trov kasačného konania (§ 467 ods. 3 SSP). 25. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky v senáte pomerom hlasov 3:0 (§ 463 v spojení s § 139 ods. 4 veta prvá SSP).

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku nie je prípustný riadny opravný prostriedok.

V Bratislave dňa 19. júna 2025