3Sfk/73/2022
ECLI:SK:NSSSR:2023:8020200488.1
- Súd
- Najvyšší správny súd Slovenskej republiky
- Súd 1. inštancie
- Krajský súd v Prešove
- Sp. zn. 1. inštancie
- 2S/56/2020
- IČS
- 8020200488
- Citované
- 5× inými rozhodnutiami
- Zdroj
- PDF ↗
ROZSUDOK
V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY
Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu Mgr. Kristíny Babiakovej (sudkyňa spravodajkyňa), zo sudkyne JUDr. Anity Filovej a sudcu JUDr. Rastislava Dlugoša, PhD. v právnej veci žalobkyne: Alis Slovakia, s.r.o., so sídlom Štúrova 129, 093 01 Vranov nad Topľou, IČO: 36487937, právne zastúpenej advokátskou kanceláriou: Prosman a Pavlovič advokátska kancelária, s.r.o., so sídlom Hlavná 31, 917 01 Trnava, IČO: 36865281; proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica; o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 101026802/2020 zo dňa 11. júna 2020, konajúc o kasačnej sťažnosti žalobkyne proti rozsudku Krajského súdu v Prešove č. k. 2 S 56/2020-74 zo dňa 10. marca 2022, takto
rozhodol:
I. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky rozsudok Krajského súdu v Prešove 2 S 56/ 2020-74 zo dňa 10. marca 2022 mení tak, že rozhodnutie žalovaného č. 101026802/2020 zo dňa 11. júna 2020 v spojení s prvostupňovým rozhodnutím Daňového úradu Prešov, pobočka Vranov nad Topľou č. 102690714/2019 zo dňa 21. novembra 2019 zrušuje a vec vracia Daňovému úradu Prešov, pobočka Vranov nad Topľou na ďalšie konanie. II. Žalobkyni priznáva právo na úplnú náhradu dôvodne vynaložených trov kasačného konania ako aj konania pred správnym súdom.
Odôvodnenie
I. Priebeh administratívneho konania
1. Daňový úrad Prešov, pobočka Vranov nad Topľou (ďalej aj len „prvostupňový správny orgán“ alebo „správca dane“) vykonal u žalobkyne kontrolu dane z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH“) za zdaňovacie obdobie január až december 2016 a o jej výsledku za zdaňovacie obdobia apríl, jún, júl, september a december 2016 vyhotovil protokol č. 101988294/2019 zo dňa 20. augusta 2019.
2. Na základe vykonanej kontroly správca dane vydal rozhodnutie č. 102690714/2019 zo dňa 21. novembra 2019 (ďalej len „prvostupňové rozhodnutie“), ktorým žalobkyni za zdaňovacie obdobie apríl 2016 znížil nadmerný odpočet na dani z pridanej hodnoty zo sumy 14.828,28 € na sumu 12.099,06 € (teda o rozdiel v sume nadmerného odpočtu 2.729,22 €).
Správca dane žalobkyni neuznal uplatnené právo na odpočítanie dane z obchodu so spoločnosťou PEEXIM s.r.o. za sprostredkovanie podľa zmluvy č. 01-2016, č. faktúry F160013 zo dňa 19. apríla 2016, základ dane 13.646,10 €, DPH v sume 2.729,22 €. 3. Žalobkyňa k sporným faktúram od spoločnosti PEEXIM, s.r.o. počas daňovej kontroly uviedla, že išlo o spoluprácu pri naceňovaní tovaru, firma pomáhala pri komunikácii o dodávke tovaru, ceny tovaru, množstve tovaru, konkrétne pán Q. C. ich nakontaktoval na firmu PEEXIM, s.r.o., v súčasnosti už nespolupracujú. Za spoločnosť PEEXIM, s.r.o. vystupoval pán S.. 4.
Miestnym zisťovaním v spoločnosti PEEXIM, s.r.o. správca dane zistil, že faktúry boli vystavované na základe zmluvy o sprostredkovaní č. 01-2016 zo dňa 20. decembra 2015 (ďalej ako „zmluva o sprostredkovaní“). Konateľ dodávateľa k faktúram uviedol, že jeho úlohou bolo dohodnúť ceny u výrobcu v Tarnove, zabezpečoval to osobne, na názov firmy si nevedel spomenúť, takéto obchody sprostredkovával len v roku 2016 a len pre firmu Alis Slovakia, s.r.o.
Faktúry boli hradené cez banku, na náklady spojené so sprostredkovaním si nevedel spomenúť, faktúry boli zaevidované v účtovníctve a v evidencii DPH v príslušných zdaňovacích obdobiach. Dodatočne zaslal správcovi dane zmluvu o sprostredkovaní a uviedol meno výrobcu z Tarnova - GRUPA AZOTX TARNOW, Poľsko, u ktorého dohadoval ceny
pre žalobkyňu. Správca dane následne zistil, že žalobkyňa s predmetnou Poľskou firmou spolupracovala celý rok 2016 a s uvedenou firmou vykonávala obchody od roku 2014. Nešlo o nového dodávateľa. 5. Správca dane poukázal na čl. I zmluvy o sprostredkovaní, podľa ktorého mal sprostredkovateľ vyvíjať činnosť smerujúcu k tomu, aby záujemca mal príležitosť uzavrieť kúpnu zmluvu s treťou osobou s cieľom zvýšiť obrat. Z čl. IV zmluvy vyplývalo, že odmena - provízia bola nastavená podľa toho, pre ktorého konkrétneho odberateľa žalobkyne a k akému konkrétnemu tovaru bol obchod dojednaný. Nárok na províziu vznikne podľa zmluvy uzatvorením kúpnej zmluvy alebo uskutočnením jednotlivých dodávok.
Nevznikol, ak bola zmluva uzatvorená bez jeho súčinnosti. Z podaných výkazov bolo zistené, že žalobkyňa s kľúčovými odberateľmi spolupracuje dlhodobo (so spoločnosťou Maxam Romania s.r.l. od roku 2009, so spoločnosťou Firma Produkcji Uslug i Handlu od roku 2014 do júna 2016, so spoločnosťou Stora Enso Wood Products GmbH v rokoch 2010, 2012 až 2017, so spoločnosťou LADO s.r.o., ktorá je aj dodávateľom žalobkyne, prebieha spolupráca tiež niekoľko rokov) a má aj zahraničných odberateľov, ktorí však nie sú uvedení v zmluve o sprostredkovaní, aj napriek tomu, že im dodáva rovnaký tovar.
6. Správca dane vypočul konateľa spoločnosti PEEXIM, s.r.o., Petra Huňadyho, ktorý k sporným skutočnostiam uviedol, že bol oslovený na spoluprácu niekedy v roku 2016, jeho úlohou bolo, aby obchody so žalobkyňou a jej odberateľmi/dodávateľmi bežali bezproblémovo, predstavený obchodným partnerom žalobkyne bol pánom Kováčom (konateľom žalobkyne). Dôvod spolupráce bol ťažký zdravotný stav syna pána Kováča (ochorel na onkologické ochorenie), ktorý mu neumožňoval sa naplno samostatne venovať
obchodnej činnosti. Podľa vyjadrení konateľa spoločnosti PEEXIM, s.r.o. sprostredkovával obchody s firmou Lonza zo Švajčiarska na dodávku kyseliny dusičnej pre poľskú firmu Nitrochem, bol s pánom Kováčom v Budapešti, kde sa stretol s konateľom spoločnosti Lonza. S firmou AZOTY GRUPA sa stretol v Tarnove, s pánom R., tam prebrali aj ďalšiu obchodnú stratégiu dodávania tovaru pre firmu v Rumunsku (kyseliny dusičnej a dusičnanu amónneho), dohodli sa na pokračovaní spolupráce, nemennosti cien a podobne.
Konkrétne sprostredkoval dodávku kyseliny dusičnej pre poľskú firmu Nitrochem z Lonzy, spoločnosť Lonza našiel práve konateľ spoločnosti PEEXIM, s.r.o. a dohodol aj spoluprácu. Sprostredkovával tiež dodávku titánovej bieloby s firmou LADO s.r.o. Tu už spolupráca síce prebiehala, ale on zabezpečoval, aby táto spolupráca aj pokračovala ďalej, rovnako rokoval s firmou z Ukrajiny - Eko TM a pod. Podľa vyjadrení konateľa spoločnosti PEEXIM, s.r.o. neboli problémy s dodávkami, ale bolo potrebné utužovať vzťahy a zabezpečovať komunikáciu medzi dodávateľmi a odberateľmi. V prípade spoločnosti AZOTY GRUPA išiel tovar pre odberateľa MAxam Romana, s jej zástupcom sa stretol v Maďarsku. So zmluvnými partnermi bol tiež v
telefonickom kontakte. O dodávateľoch vedel konateľ spoločnosti PEEXIM, s.r.o. od konateľa žalobkyne, pána Kováča. 7. K zmluve o sprostredkovaní konateľ spoločnosti PEEXIM, s.r.o. uviedol, že je napísaná nešťastne, on sa ústne dohodol s pánom Kováčom, konateľom žalobkyne, na platobných podmienkach podaním ruky, písomná zmluva nebola až tak dôležitá. Vedel koľko sa predalo, podklady mu dával pán Kováč, boli dohodnutí na sume bez ohľadu na zmluvu o sprostredkovaní, a to aj fakturoval. Novú firmu dohodol napr. spoločnosť Lonza zo Švajčiarska, na skutočnosti o iných nových kúpnych zmluvách pre tretie osoby si nespomenul, k propagácii uviedol, že o žalobkyni rozprával vždy v obchodných vzťahoch kladne. Sprostredkovanie realizoval len v roku 2016, v roku 2017 firma Lonza ukončila výrobu kyseliny dusičnej a v priebehu roka 2016 zomrel aj syn pána Kováča, konateľa žalobkyne, preto už nebola ďalšia spolupráca potrebná.
8. Zhrňujúc svoje zistenia správca dane k sporným obchodom so spoločnosťou PEEXIM, s.r.o. uviedol, že podľa vyjadrení konateľa žalobkyne bolo predmetom fakturácie - spolupráca pri naceňovaní tovaru, firma pomáhala pri komunikácii o dodávke tovaru, ceny a množstve
tovaru. Konateľ spoločnosti PEEXIM, s.r.o. uviedol, že faktúry boli vystavené na základe uzatvorenej zmluvy o sprostredkovaní a jeho úlohou bolo dohodnúť cenu tovaru u výrobcu v Tarnove, ktorého následne špecifikoval - GRUPA AZOTX TARNOW Poľsko.
Predmetná firma však, podľa zistení správcu dane, so žalobkyňou spolupracovala od roku 2014 (nešlo o nového dodávateľa). Z vypočutia konateľa spoločnosti PEEXIM, s.r.o. a žalobkyne správca dane nezistil, že by v rámci spolupráce boli dohodnuté nejaké nové kontrakty v rámci sprostredkovania pre odberateľov uvedených v zmluve o sprostredkovaní.
Konateľ spoločnosti PEEXIM, s.r.o. tiež nepreukázal vznik žiadnych hmotných nákladov súvisiacich so sprostredkovaním. Pokiaľ žalobkyňa vzniknutú situáciu vysvetľovala vznikom situácie, počas ktorej bolo potrebné zabezpečiť zastupovanie pána Kováča, správca dane dodal, že toto nie je relevantné, keďže predmetom zmluvy, podľa ktorej bolo fakturované, bolo sprostredkovanie a nie obchodné zastupovanie daňového subjektu.
9. Správca dane preto uzavrel, že žalobkyňa okrem predložených faktúr nijakým spôsobom nepreukázala sprostredkovanie v zmysle uzatvorenej zmluvy o sprostredkovaní s dodávateľom PEEXIM, s.r.o. Inými slovami správca dane zistil, že dodávateľ - spoločnosť PEEXIM, s.r.o. nevykonal žiadne sprostredkovanie, ktoré je predmetom zmluvy o sprostredkovaní a podľa ktorej bolo fakturované, čo je v rozpore s § 74 ods. 1 písm. f) zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o DPH“), podľa ktorého povinnou náležitosťou faktúry je rozsah a druh dodanej služby. Súčasne žalobkyňa porušila aj § 49 ods. 1 zákona o DPH, keď sa nepreukázalo reálne dodanie služby sprostredkovania tak, ako to bolo deklarované predloženými faktúrami. 10. Žalovaný rozhodnutím č. 101026802/2020 zo dňa 11. júna 2020 (ďalej len „rozhodnutie žalovaného“) potvrdil prvostupňové rozhodnutie. 11. Žalovaný sa stotožnil s názorom správcu dane, že vykonaným dokazovaním nebolo preukázané dodanie služieb.
Podľa názoru žalovaného je správny názor správcu dane, že vzťah medzi žalobkyňou a spoločnosťou PEEXIM, s.r.o. nebol v skutočnosti sprostredkovaním, ale išlo skôr o poskytnutie pomoci vo forme zastupovania konateľa žalobkyne, ktorý bol v zložitej situácii.
Správca dane správne vychádzal zo zmluvy o sprostredkovaní č. 01 - 2016 a zistil, že reálne vykonané úkony/služby spoločnosťou PEEXIM, s.r.o. nezodpovedajú deklarovaným službám/sprostredkovaniu podľa zmluvy o sprostredkovaní č. 01 - 2016 a príslušných faktúr. Faktúry pritom obsahovali aj prílohy s uvedením sprostredkovaného tovaru a firmy, ktorej sa malo sprostredkovanie týkať. K fakturácii sa pritom konateľ spoločnosti PEEXIM, s.r.o. nevedel vyjadriť, uviedol len, že zmluva nebola dôležitá, napriek tomu, že sa podľa nej fakturovalo. Správcovi dane pritom konateľ spoločnosti PEEXIM, s.r.o. pri miestnom zisťovaní uviedol len jednu firmu z Poľska, s ktorou mal dohadovať ceny, ktorá však nebola zistená z predložených dokladov. Podľa zmluvy mal dodávateľ vyvíjať činnosť smerujúcu k tomu, aby záujemca mal príležitosť uzavrieť zmluvu s treťou osobou, mal tiež zabezpečiť jeho propagáciu. Správca dane však zistil, že všetci odberatelia uvedení v zmluve o sprostredkovaní sú spoločnosti, s ktorými žalobkyňa obchoduje dlhodobo, žiadne nové
kontrakty neboli uzatvorené, pričom žalobkyňa mala aj iných odberateľov, ktorí nie sú v zmluve uvedení, napriek tomu s nimi v roku 2016 obchodovala aj bez sprostredkovateľa. Konateľ dodávateľa - spoločnosti PEEXIM, s.r.o. uviedol, že jeho úlohou bolo vlastne v čase neprítomnosti konateľa žalobkyne zastupovať žalobkyňu, aby obchody prebiehali bezproblémovo. Tieto tvrdenia však spoločnosť PEEXIM, s.r.o. nijako nepreukázala, neboli zistené žiadne náklady preukazujúce sprostredkovanie alebo zastupovanie uvedenej
spoločnosti. 12. Žalovaný preto konštatoval, že predložená faktúra nespĺňa formálne náležitosti podľa § 74 ods. 1 písm. f) zákona o dani z pridanej hodnoty - neobsahuje rozsah a druh služby. Nie je preto možné skontrolovať, či služby, za ktoré bola vystavená faktúra, zodpovedajú uzatvorenej
zmluve. Správca dane tiež skúmal uskutočnenie zdaniteľného plnenia nielen z formálneho hľadiska, ale aj súlad skutočného stavu so stavom formálnym. Spochybnil pritom predložené doklady žalobkyne a táto neuniesla svoje dôkazné bremeno na preukázaní podmienok uplatneného daňového oprávnenia. Žalovaný zdôraznil, že zo zisteného skutkového stavu (napriek potvrdeniu konateľa spoločnosti PEEXIM, s.r.o.) nesporne vyplýva, že služba sprostredkovania v zmysle uzatvorenej zmluvy nebola dodaná. Aj z vyjadrení žalobkyne a konateľa spoločnosti PEEXIM, s.r.o. je zrejmé, že išlo skôr o zastupovanie, deklarované sprostredkovanie tak nebolo preukázané. 13. Žalovaný sa nestotožnil s námietkou žalobkyne, že v predmetnej veci došlo k nesprávnemu doručovaniu písomností (nedoručovalo sa elektronicky), keďže s odkazom na § 165b ods. 3 Daňového poriadku sa podľa ustanovení týkajúcich sa elektronického doručovania postupuje najskôr od 1. januára 2016 vo vzťahu k jednotlivým druhom daní podľa oznámenia finančného riaditeľstva uverejneného na jeho webovom sídle.
Obojstranná elektronická komunikácia s platiteľmi dane z pridanej hodnoty nebola zverejnená na webovom sídle finančného riaditeľstva, a preto takáto povinnosť neplatí. Rozhodnutia boli žalobkyni riadne doručené, tá sa s nimi oboznámila a podala voči nim opravné prostriedky.
14. Žalovaný považoval za náležitý aj výrok prvostupňového rozhodnutia. Tento podľa jeho názoru nemusel obsahovať rozhodnutie o nákladoch správy daní, keďže tieto nevznikli (§ 12 Daňového poriadku), a preto ich ani nevyčísľoval a ani neuvádzal.
II. Priebeh konania pred správnym súdom a jeho rozhodnutie
15. Proti rozhodnutiu žalovaného podala žalobkyňa správnu žalobu na Krajský súd v Prešove (ďalej len „správny súd“), ktorou žiadala zrušiť rozhodnutie žalovaného v spojení s prvostupňovým rozhodnutím a vec vrátiť správcovi dane na ďalšie konanie.
16. Rozhodnutie žalovaného a prvostupňové rozhodnutie podľa názoru žalobkyne vychádzalo tiež z nedostatočne zisteného skutkového stavu veci, je nepreskúmateľné, nedostatočne odôvodnené a arbitrárne. Podľa názoru žalobkyne správca dane implicitne a nepriamo vyhodnotil správanie žalobkyne podľa § 3 ods. 6 Daňového poriadku.
Pri preukazovaní zneužívajúceho konania však bolo dôkazné bremeno na správcovi dane a ten nepreukázal, že k zneužívajúcemu konaniu došlo. Z dotknutých rozhodnutí pritom vôbec nie je zrejmé, akú daňovú výhodu mala žalobkyňa získať či kde malo dôjsť k daňovému úniku. Správca dane tiež nepreukázal fiktívnosť plnenia a tým účasť žalobkyne na daňovom podvode. Dôkazné bremeno v tomto smere rovnako ťažilo správcu dane. Zdôraznila tiež, že v predmetnej veci postupovala v dobrej viere a s patričnou starostlivosťou, pričom opak jej nebol preukázaný.
17. K obchodu so spoločnosťou PEEXIM, s.r.o. žalobkyňa uviedla, že z výpovede konateľa spoločnosti PEEXIM, s.r.o., pána Petra Huňadyho, vyplynuli skutočnosti preukazujúce materiálnu a formálnu stránku zdaniteľného obchodu. Svedok zrozumiteľne opísal zoznámenie sa s konateľom žalobkyne, dôvody spolupráce, obsah a formu spolupráce s obchodnými partnermi žalobkyne, spôsob udržiavania portfólia žalobkyne a ukončenie spolupráce.
Správca dane predmetný vzťah nesprávne posúdil, keď dospel k názoru, že nejde o sprostredkovanie, ale o zastupovanie. Zdôraznila, že aj z posúdenia žalovaného a správcu dane vyplýva, že spoločnosť PEEXIM, s.r.o. dodala žalobkyni službu, ktorej predmetom bolo vyvíjanie činnosti smerujúcej k uzatváraniu obchodov. Podľa názoru žalobkyne ide o sprostredkovanie, teda realizáciu zmluvy o sprostredkovaní podľa § 642 a nasl. zákona č. 513/1991 Zb.
Obchodný zákonník v znení neskorších predpisov, ktorá nevylučuje možnosť modifikácie oprávnení sprostredkovateľa. 18. Žalobkyňa tiež namietala, že žalovaný a správca dane porušili § 30 ods. 1 Daňového poriadku, keď jej nedoručovali svoje rozhodnutia elektronicky. Rovnako namietala aj absenciu náležitosti výroku prvostupňového rozhodnutia v rozpore s § 63 ods. 2 a 3 písm. d) Daňového poriadku, a to v časti, v ktorej v rozhodnutí absentuje rozhodnutie o náklade správy daní ako aj uvedenie hmotnoprávneho predpisu, podľa ktorého sa rozhodovalo (neuviedol, v akej zákonnom určenej súvislosti a podľa akého konkrétneho ustanovenia hmotnoprávneho predpisu žalobkyni určil peňažné plnenie). Hmotnoprávny predpis je uvedený až v odôvodnení prvostupňového rozhodnutia, vo výroku je označená len procesná norma.
V tomto kontexte poukázala na rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 8 Sžo 28/2007 a sp. zn. 6 Sž 26/2011. 19. Žalovaný vo svojom vyjadrení k správnej žalobe v podstatnom zopakoval dôvody, ktoré už uviedol vo svojom rozhodnutí a navrhol zamietnuť správnu žalobu.
20. Na pojednávaní dňa 10. marca 2022 právny zástupca žalobkyne k dôvodu nepriznania práva na odpočet uviedol, že z vykonaného dokazovania vyplynulo, že služba bola naozaj spoločnosťou PEEXIM, s.r.o. dodaná, pritom je nepodstatné (z daňového hľadiska) či išlo o sprostredkovanie alebo obchodné zastúpenie. Materiálne podmienky uplatneného práva na odpočítane dane tak boli splnené. Konateľ žalobkyne k uvedenému dodal, že v danom období jeho 4-ročný syn ležal na onkológii a on potreboval v obchodných vzťahoch zástupcu, preto nadviazal spoluprácu so spoločnosťou PEEXIM, s.r.o. Dohodli sa, vysporiadali si medzi sebou vzťahy a následne ukončili spoluprácu. Za rozhodujúcu považoval konateľ žalobkyne ústnu dohodu, papierová forma sa robila málokedy.
21. Správny súd rozsudkom č. k. 2 S 56/2020-74 zo dňa 10. marca 2022 (ďalej len „napadnutý rozsudok“) zamietol správnu žalobu žalobkyne. 22. K sporným obchodom so spoločnosťou PEEXIM, s.r.o. správny súd uviedol, že rozhodnutia administratívnych orgánov sú riadne odôvodnené a vychádzajúce z náležite zisteného skutkového stavu. Správne pritom zistili, že zmluva o sprostredkovaní nebola naplnená predloženými faktúrami zo strany žalobkyne, ktoré de facto neodrážali uvedené sprostredkovanie, ktoré deklarovala žalobkyňa spornými faktúrami. Správca dane preukázal, že v predmetnej veci nedošlo k sprostredkovaniu služieb, resp. obchodných vzťahov, ktoré mali následne byť uzatvorené v zmysle kúpnych zmlúv medzi žalobkyňou a deklarovaným dodávateľom s tretími osobami. Spoločnosti, ktoré boli uvedené v zmluve o sprostredkovaní, boli spoločnosti, u ktorých bolo preukázané, že s nimi žalobkyňa obchodovala dlhodobo, nešlo teda o sprostredkovanie kúpnych zmlúv s tretími osobami tak, ako to žalobkyňa uvádzala vo faktúre, ktorú predložila. Tieto zistenia potvrdil konateľ spoločnosti PEEXIM, s.r.o., keď
uviedol, že v rámci spolupráce so žalobkyňou nešlo viac-menej o sprostredkovanie, ale o zastupovanie spoločnosti. Zmluva o sprostredkovaní bola nešťastne uzatvorená a nešlo o uzatváranie nových obchodov, ale skôr o kontrolu tých obchodov, ktoré už fungovali v
minulosti. Obchodný vzťah teda nebol v takom rozsahu, ako to deklarovala zmluva, ale išlo o zastupovanie de facto konateľa spoločnosti v zložitej rodinnej situácii. 23. Podľa správneho súdu je tak dôvodný záver správcu dane a žalovaného, že nebolo preukázané naplnenie zmluvy o sprostredkovaní predloženými faktúrami. Žalobkyňa preto neuniesla svoje dôkazné bremeno. Naopak bolo preukázané, že spoločnosť PEEXIM, s.r.o. nedodala žalobkyni služby sprostredkovania v rozsahu, v akom to deklarovala žalobkyňa v predložených faktúrach, resp. žiaden dôkaz o dodaní vo fakturácii uvedených služieb nebol predložený. 24.
K námietke nesprávneho doručovania správny súd uviedol, s odkazom na § 165b ods. 3 Daňového poriadku, že podľa ustanovení o elektronickom doručovaní sa malo postupovať najskôr od 1. januára 2016, aj to však len vo vzťahu k jednotlivým druhom daní podľa oznámenia finančného riaditeľstva uverejneného na jeho webovom sídle.
Takéto oznámenie vo vzťahu k dani z pridanej hodnoty na webovom sídle žalovaného v čase pred doručením jeho rozhodnutia zverejnené nebolo a finančná správa do 31. decembra 2021 doručovala elektronicky dokumenty len vo vzťahu k spotrebným daniam. Predmetná námietka preto bola neopodstatnená.
25. K námietke týkajúcej sa výroku prvostupňového rozhodnutia správny súd uviedol, že tento považuje za náležitý, uvedenie § 68 ods. 5 a 6 Daňového poriadku považoval za postačujúce (aj v kontexte podrobného odôvodnenia) a za akceptovateľnú považoval aj argumentáciu žalovaného v zmysle ktorej, ak žiadne náklady správy daní neuplatňoval (a ani iné osoby), nebolo potrebné, aby bolo súčasťou výroku čisto informatívne citovanie § 12 ods. 1 Daňového poriadku.
III. Kasačná sťažnosť a priebeh konania na kasačnom súde
26. Proti napadnutému rozsudku správneho súdu podala žalobkyňa - sťažovateľka kasačnú sťažnosť z dôvodov podľa § 440 ods. 1 písm. f), g) a h) SSP. Žiadala zmeniť napadnutý rozsudok správneho súdu tak, že bude zrušené rozhodnutie žalovaného a prvostupňové rozhodnutie a vec bude vrátená na ďalšie konanie, alternatívne žiadala zrušiť napadnutý rozsudok správneho súdu a vec vrátiť na ďalšie konanie.
27. K obchodom so spoločnosťou PEEXIM, s.r.o. sťažovateľka uviedla, že podľa § 3 ods. 6 Daňového poriadku sa pri uplatňovaní predpisov pri správe daní berie do úvahy skutočný obsah právneho úkonu alebo rozhodujúcich skutočností. Správca dane, žalovaný a správny súd v predmetnej veci venovali podľa názoru sťažovateľky pozornosť najmä tomu, či podstatou právneho úkonu žalobkyne a spoločnosti PEEXIM, s.r.o. bolo sprostredkovanie alebo obchodné zastúpenie. Poukázala na zákonné vymedzenie sprostredkovateľskej zmluvy (§ 642 Obchodného zákonníka) a zmluvy o obchodnom zastúpení (§ 645 Obchodného zákonníka) a odbornú spisbu k nim, vrátane možnosti uzatvoriť zmiešanú zmluvu. Zdôraznila, že v prípade oboch zmlúv môže, ale nemusí byť ich výsledkom uzatvorenie určitej novej zmluvy/obchodu. Už samotné vynakladanie činnosti je predmetom týchto zmlúv, na základe ktorých môže byť ich sekundárnym prvkom odplata. Ak dôjde k uzatvoreniu zmluvy, už nemôže byť ani pochybnosť o tom, že zmluvy boli naplnené.
28. Akcentujúc výpovede konateľa spoločnosti PEEXIM, s.r.o. sťažovateľka uviedla, že predmetná spoločnosť prostredníctvom svojho konateľa vykonávala činnosti smerujúce k uzatvoreniu nových zmlúv, zákon pri vymedzení predmetných typov zmlúv pritom nerozlišuje, či ide o uzatvorenie kontraktov medzi stabilnými alebo novými obchodnými partnermi. Rovnako je z výpovede zrejmé, že spoločnosť PEEXIM, s.r.o. takéto zmluvy aj uzatvárala, nielen dojednávala. Správca dane nespochybnil ani skutočnosť, že konateľ spoločnosti PEEXIM, s.r.o. vybavoval objednávky obchodných partnerov (návrh - následná akceptácia), teda konal na základe uzatvorenej zmluvy a poskytol plnenie sťažovateľke.
Návrh objednávky a jej neskoršie prijatie chápe sťažovateľka ako uzatváranie zmluvy. Zmluvy s klientami sa pritom mohli uzatvárať aj ústne. Poukázala tiež na skutočnosť, že z rozhodovacej činnosti kasačného súdu (rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 4 Sžf 53/2016 zo dňa 6. júna 2017) vyplýva, že správne súdy a ani správne orgány nemajú právomoc posudzovať platnosť alebo neplatnosť právneho úkonu, z daňového hľadiska je rozhodujúca reálna existencia plnení, ktoré boli uskutočnené, resp. vzájomná výmena reálnych plnení. V obdobnom duchu poukázala sťažovateľka na rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 2 Sžfk 31/2019 zo dňa 31. januára 2022.
Odchýlenie od posledného uvedeného rozhodnutia vníma sťažovateľka ako vadu podľa § 440 ods. 1 písm. h) SSP. 29. Za procesnú vadu sťažovateľka považovala to, že sa správny súd bližšie nevysporiadal s jej argumentáciou prednesenou na pojednávaní dňa 10. marca 2022, išlo pritom podľa názoru sťažovateľky o doplnenie tvrdení podľa § 112 ods. 1 SSP. 30. Žalovaný vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti odkázal na argumentáciu uvedenú v jeho rozhodnutí a vo vyjadrení k správnej žalobe. Akcentoval zákonnosť napadnutého rozsudku a žiadal kasačnú sťažnosť zamietnuť.
31. Po predložení veci kasačnému súdu bola táto pridelená do senátu 3 S Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky v zložení JUDr. Katarína Benczová, Mgr. Kristína Babiaková a JUDr. Zuzana Šabová, PhD. Mgr.
Kristína Babiaková bola určená ako sudkyňa spravodajkyňa. Počas kasačného konania nadobudol účinnosť rozvrh práce Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky na rok 2023 v znení opatrenia č. 5 (ďalej len „rozvrh práce“). Podľa § 27a písm. A štvrtej časti rozvrhu práce v znení účinnom od 1. júna 2023 bola predmetná vec prerozdelená do senátu 8 S Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky v zložení uvedenom v záhlaví tohto rozsudku.
IV. Posúdenie kasačného súdu
32. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky ako súd kasačný (§ 438 ods. 2 SSP), po zistení, že kasačná sťažnosť sťažovateľky bola podaná včas (§ 443 ods. 1 SSP), oprávnenou osobou (§ 442 ods. 1 SSP) a je prípustná (§ 439 ods. 1 SSP), preskúmal napadnutý rozsudok správneho súdu v medziach sťažnostných bodov uplatnených sťažovateľkou (§ 453 ods. 2 SSP) spolu s konaním, ktoré predchádzalo jeho vydaniu a dospel k záveru, že kasačná sťažnosť je dôvodná.
33. Kľúčovou právnou otázkou v predmetnej veci bolo, či sťažovateľka uniesla v daňovom konaní svoje dôkazné bremeno vo vzťahu k preukázaniu podmienok uplatneného práva na odpočet - a teda konkrétne, či preukázala reálne dodanie služby sprostredkovania spoločnosťou PEEXIM, s.r.o.
Všeobecné východiská 34. V súvislosti s prvou nastolenou otázkou týkajúcou sa (ne)primeranosti dôkazného bremena, ktorým bola sťažovateľka zaťažená, kasačný súd v prvom rade komunikuje svoje všeobecné, (rozhodovacou činnosťou kasačného súdu a Súdneho dvora Európskej únie) ustálené východiská týkajúce sa dokazovania v daňovom konaní a rozsahu dôkazného bremena daňového subjektu pri preukazovaní podmienok uplatneného práva na odpočet DPH zo
zdaniteľných obchodov. 35. Kasačný súd dáva do pozornosti, že „právna úprava týkajúca sa predmetnej veci, a to zákon o DPH, je úpravou majúcou pôvod v práve Európskej únie, v smernici Rady č. 2006/112/ES. K aplikácii národných predpisov sa automaticky pridáva aplikácia relevantného európskeho predpisu, a to nielen jeho textu, ale aj interpretácií podaných Súdnym dvorom Európskej únie (ďalej len ,,Súdny dvor“). Ide o normy východiskovo európske (a v tom zároveň slovenské) a následne o normy vnútroštátne. 23. Uvedená smernica zavádza spoločný a hlavne jednotný systém DPH v Únii, aj v rámci budovania jednotného trhu.
Tento jednotný systém je neprípustné narúšať existenciou najrôznejších vlastných, vzájomne nekompatibilných, národných verzií predpisov upravujúcich DPH, či národných verzií interpretácie smernice o DPH. Spoločný a jednotný systém má zmysel, ak je skutočne jednotný, pričom v tomto smere je rola Súdneho dvora nezastupiteľná a vnútroštátne slovenské súdy s ním musia spolupracovať, a to aj vo svetle zásad naposledy uvedených v rozsudku zo 6. októbra 2021 vo veci Consorzio Italian Management e Catania Multiservizi and Catania Multiservizi, sp. zn. C-561/19“ (rozhodnutie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. IV. ÚS 86/2022 zo dňa 15. februára 2022, body 22 a 23).
36. V rámci daňového konania je potrebné rozlišovať medzi požiadavkou na preukázanie (i) hmotnoprávnych podmienok priznania práva na odpočítanie DPH (alternatívne oslobodenia od dane), (ii) formálnych podmienok priznania práva na odpočítanie, (iii) odopretím nároku na odpočítanie DPH alebo oslobodenie od dane z dôvodu daňového podvodu a (iv) odopretím nároku na odpočítanie DPH alebo oslobodenia od dane z dôvodu zneužitia práva.
37. Hmotnoprávnymi podmienkami pre priznanie práva na odpočet dane sú požiadavky, (i) aby daňový subjekt nárokujúci si odpočet bol zdaniteľnou osobou, (ii) tovar alebo služby, na ktorých zakladá právo na odpočítanie dane, musia byť dodané alebo poskytnuté inou zdaniteľnou osobou a požiadavka, (iii) aby zdaniteľná osoba dotknuté tovary alebo služby následne použila na účely svojich vlastných zdaniteľných plnení (čl. 168 písm. a) Smernice, ale aj rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Senatex GmbH, C-518/14 zo dňa 15. septembra 2016, bod 28; vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, bod 43; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 24).
Formálne podmienky priznania práva na odpočet zodpovedajú najmä náležitostiam faktúry (čl. 178 písm. a) Smernice, rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Senatex GmbH, C-518/14 zo dňa 15. septembra 2016, bod 29; vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, bod 43; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 24). Zatiaľ čo medzi materiálne podmienky patrí postavenie (status) dodávateľa tovaru ako zdaniteľnej osoby, identita dodávateľa, resp. jeho správne uvedenie na faktúre patrí medzi podmienky formálne (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 25; vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, body 26, 27).
38. Slovenská republika je jednou z krajín, ktoré si uplatňujú výnimku podľa čl. 287 Smernice, v kontexte ktorej niektoré zo zdaniteľných osôb podľa čl. 9 ods. 1 Smernice oslobodzuje od dane z pridanej hodnoty (§ 4 ods. 1 zákona o DPH).
Preto sa hmotnoprávna podmienka preukázania statusu dodávateľa ako zdaniteľnej osoby podľa čl. 168 písm. a) Smernice mení na požiadavku preukázania statusu dodávateľa ako platiteľa dane (§ 4 ods. 1 a 2 zákona o DPH). Platiteľom dane je pritom osoba registrovaná pre daň z pridanej hodnoty (§ 4 ods. 3 zákona o DPH). Podmienka dodania tovaru/služby platiteľom dane ako podmienka priznania práva na odpočet dane je pritom zrejmá aj z § 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH.
39. Platí pritom, že zatiaľ čo nepreukázanie hmotnoprávnej (materiálnej) podmienky pre priznanie práva na odpočet dane (oslobodenie od dane) je dôvodom pre odopretie tohto práva, v prípade nezrovnalostí vo faktúre (ako formálnej podmienky) tomu tak bez ďalšieho nie je (rozhodnutia Súdneho dvora EÚ vo veci Paper Consult z 19. októbra 2017, C-101/16, bod 41; vo veci Ferimet, bod 33; vo veci Senatex, bod 38; vo veci Kemwater ProChemie, bod 29).
40. Právo na odpočet DPH však možno odoprieť vtedy, ak porušenie formálnych požiadaviek malo za následok nemožnosť predloženia jasného dôkazu o tom, že hmotnoprávne podmienky boli splnené (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci SC Paper Consult SRL, C-101/16 zo dňa 19. októbra 2017, bod 42; vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, bod 36; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 31) a splnenie materiálnych podmienok nevyplýva ani z dokazovania vykonaného správcom dane (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, body 34, 43; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 38). Ak je v daňovom konaní riadne zistené splnenie hmotnoprávnych podmienok práva na odpočet dane v intenciách Smernice, nemôže vnútroštátna právna úprava daňovníkovi ukladať dodatočné podmienky, ktoré by mohli mať taký účinok, že predmetné právo nie je možné uplatniť (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 30).
41. Právo na odpočítanie dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH v spojení s čl. 168 písm. a) Smernice preto nemožno nepriznať v prípade, ak daňový subjekt (okrem iných materiálnych podmienok) preukáže (alebo zo správcom dane vykonaného dokazovania vyplynie), že skutočný dodávateľ tovarov a služieb bol platiteľom dane (osobou registrovanou na daň), alebo takéto postavenie nevyhnutne musel mať s ohľadom na znenie § 4 ods. 1 zákona o DPH. A to aj v prípade, ak identita skutočného dodávateľa tovaru/služby nebude rovnaká s identitou faktúrou deklarovaného dodávateľa tovaru alebo služby (podobne tiež rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 8 Sžfk 43/2021 zo dňa 14. decembra 2022, body 52 až 56). To všetko platí za situácie, že sa príslušným orgánom nepodarí preukázať daňový podvod, resp. vedomú (vedel alebo musel vedieť o svojej účasti) účasť daňového subjektu na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom.
42. Členské štáty Európskej únie sú oprávnené vnútroštátnym právom uložiť daňovým subjektom aj iné povinnosti, ako tie, ktoré ustanovuje Smernica, za účelom riadneho výberu DPH a na predchádzanie daňovým podvodom. Takéto opatrenia však nesmú ísť nad rámec toho, čo je nevyhnutné na dosiahnutie určených cieľov a ich limitom je prísny zákaz uplatňovania takých opatrení, ktoré systematicky spochybňujú právo na odpočítanie DPH a princíp neutrality DPH ako taký (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, bod 32; vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/ 19 zo dňa 3. septembra 2020, bod 44; vo veci Mahagében Kft, C-80/11 a C-142/11 zo dňa 21. júna 2012, body 55 - 57, vo veci Senatex GmbH, C-518/14 zo dňa 15. septembra 2016, bod 41; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 28). 43. Ľahká zneužiteľnosť práva na odpočet DPH viedla aj vnútroštátneho zákonodarcu k tomu, že prioritne zaťažil dôkazným bremenom na preukázanie splnenia hmotnoprávnych podmienok
práva na odpočet dane práve daňový subjekt, ktorý si toto právo uplatňuje (§ 24 ods. 1 Daňového poriadku; rozhodnutia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 1Sžf/10/2015 zo dňa 3. februára 2016, sp. zn. 6Sžfk/7/2016 zo dňa 27. septembra 2018, sp. zn. 5Sžfk/15/ 2018 zo dňa 30. apríla 2019 a iné). Obchodné transakcie pritom nepostačuje deklarovať len po formálnej stránke (vystavenou faktúrou, zmluvou), predložené doklady musia byť odrazom reálneho plnenia, ktoré v prípade vzniku pochybností preukazuje daňový subjekt.
Ak daňový subjekt, na ktorom leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť nárok na odpočet dane uznaný (rozhodnutia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 9Sžfk/1/2019 zo dňa 21. apríla 2020, bod 40, publikované v Zbierke stanovísk Najvyššieho súdu Slovenskej republiky a rozhodnutí súdov pod R 26/2021; sp. zn. 6Sžfk/20/2018 zo dňa 11. júna 2019, body 49 a 50, publikované v Zbierke stanovísk Najvyššieho súdu Slovenskej republiky a rozhodnutí súdov pod R 6/2020).
44. Vyššie uvedené však neznamená, že dôkazné bremeno daňového subjektu je bezvýhradné, resp. neobmedzené (rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 6Sžfk/40/2018 zo dňa 3. septembra 2019, bod 54). Dokazovanie v daňovom konaní a aj prenos dôkazného bremena medzi daňovým subjektom a správcom dane má svoje pravidlá. „Daňový subjekt má v daňovom konaní dve základné povinnosti: povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenia
dokázať. Formálne sa obe tieto povinnosti realizujú tak, že daňový subjekt podá riadne vyplnené daňové priznanie (povinnosť tvrdiť), pričom spolu s ním predloží správcovi dane písomné doklady, ktoré je podľa právnych predpisov povinný viesť (dôkazná povinnosť). Takto si daňový subjekt splní svoje povinnosti v daňovom konaní, teda aj povinnosť dôkaznú. Ak však správca dane pri preverovaní uvedených písomných podkladov preukázateľne spochybní vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom, potom možno konštatovať, že správca dane splnil svoju dôkaznú povinnosť a v takom prípade je opäť len na daňovom subjekte, či predložením alebo navrhnutím ďalších dôkazov vyvráti spochybnenie jeho pôvodných dôkazov správcom dane.
Týmto spôsobom dochádza v procese dokazovania v daňovom konaní k presúvaniu dôkazného bremena medzi správcom dane a daňovým subjektom, čo predstavuje praktické vyjadrenie kombinácie uplatňovania zásady vyhľadávacej a zásady prejednacej“ (rozhodnutie Ústavného súdu
Slovenskej republiky sp. zn. I. ÚS 377/2018 zo dňa 14. novembra 2018, bod 21; obdobne sp. zn. III. ÚS 401/09 zo dňa 16. decembra 2009). Inými slovami, nepostačuje predložiť faktúru či dodacie listy, ak správca dane nadobudne na základe vykonaných dôkazov dôvodnú pochybnosť o uskutočnení deklarovaného zdaniteľného plnenia, vyzýva daňový subjekt na predloženie ďalších dôkazov (§ 46 ods. 5 Daňového poriadku) a týmto naň prenáša dôkazné bremeno za účelom rozptýlenia identifikovaných pochybností správcu dane (rozhodnutie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. II. ÚS 705/2017 zo dňa 15. novembra 2017, publikované v ZNaUÚS pod č. 71/2017).
45. Dôvodom na prenos dôkazného bremena opäť na daňový subjekt nie je preto akákoľvek pochybnosť správcu dane o pravdivosti a hodnovernosti predložených listinných dokladov, ale len pochybnosť dôvodná. Takou je pochybnosť správcu dane, ktorá má oporu v správcom dane zistených skutočnostiach obsiahnutých v administratívnom spise a je naozaj spôsobilá objektívne vyvolať pochybnosti o splnení podmienok pre priznanie práva na odpočet dane (mutatis mutandis rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 6Sžfk/40/2018 zo dňa 3. septembra 2019).
46. V rozhodnutí sp. zn. I. ÚS 259/2022 zo dňa 12. októbra 2022 k vyššie uvedenému Ústavný súd Slovenskej republiky dodal: „Až preukázateľným spochybnením založeným na relevantných dôkazoch dochádza k preneseniu dôkazného bremena na daňový subjekt. Ak daňový orgán vyslovil pochybnosti o reálnom charaktere deklarovaných zdaniteľných plnení, teda že išlo len o formálne vystavenie faktúr od dodávateľa, je jeho povinnosťou tieto závery preukázať, a teda vykonať dokazovanie na okolnosť, či tieto plnenia sú fiktívne. Na vyvodenie záveru, že k dodaniu tovarov od dodávateľa nedošlo, nepostačuje bez ďalšieho iba spochybnenie dodania tovaru.
Kvalita spochybnenia dôkazov produkovaných daňovým subjektom musí spĺňať určité parametre, t. j. nestačí iba jednoduché a ničím nepodložené tvrdenie správcu dane založené na indíciách a domnienkach. Spochybnenie zo strany správcu dane musí byť preukázateľné vo forme relevantného dôkazu, ktorý vyvracia dôkazný potenciál dôkazov predkladaných daňovým subjektom.“
47. V tomto smere považuje kasačný súd za potrebné poukázať aj rozhodnutie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. IV. ÚS 86/2022 zo dňa 15. februára 2022: „Daňový subjekt nie je možné pripraviť o právo odpočítať daň z pridanej hodnoty len v dôsledku skutočností ležiacich mimo jeho sféry (ako je napríklad nekontaktnosť dodávateľa). Pochybnosti o identite dodávateľa či o presnom priebehu dodávateľského reťazca samy osebe nestačia na prijatie záveru, že právo na odpočítanie dane nemožno priznať.
Finančná správa nemusí mať predstavu o úplne exaktnom priebehu jednotlivých transakcií a nie je v princípe oprávnená s negatívnym dôsledkom pre daňový subjekt vyhodnocovať racionalitu či hospodársku účelnosť (optimálnosť, odôvodnenosť) zvoleného spôsobu usporiadania si podnikateľských aktivít (obchodného modelu). Existenciu rôznych pochybností nemôže finančná správa automaticky prenášať na daňový subjekt.“
48. Hoci je to práve správca dane, ktorý vedie dokazovanie v daňovom konaní, pričom hodnotenie získaných dôkazov podlieha jeho voľnej úvahe (zásada voľného hodnotenia dôkazov), neznamená to, že môže jednotlivé dôkazy vyhodnocovať svojvoľne.
Práve naopak, musí posudzovať získané dôkazy jednotlivo ako aj vo vzájomných súvislostiach, pričom je povinný aj prihliadať na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo (§ 3 ods. 3 Daňového poriadku). 49. Ustálená rozhodovacia činnosť národných súdov ako aj Súdneho dvora Európskej únie identifikovala rad okolností, ktoré samy o sebe (bez ďalších okolností) nie sú spôsobilé vyvolať dôvodnú pochybnosť správcu dane o preukázaní splnenia materiálnych podmienok pre priznanie práva na odpočet DPH (osobitne ak nie je sporná existencia dodaného tovaru). Ide napríklad o (i) nekontaktnosť dodávateľa či subdodávateľov ako výlučnú okolnosť (napr. rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 1 Sžfk 44/2020 zo dňa 25. mája 2021), (ii) nedostatok potrebných materiálnych a ľudských zdrojov pre vyrobenie alebo dodanie tovaru na strane dodávateľa či subdodávateľov (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, bod 47, vo veci Maks Pen EOOD, C-18/13 zo dňa 13. februára 2014, body 31, 32); vo veci Gábor Tóth,
C-324/11 zo dňa 6. septembra 2012, bod 49), (iii) pochybnosti na subdodávateľských stupňoch obchodného reťazca (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, bod 64; obdobne vo veci Mahagében Kft, C-80/11 a C-142/11 zo dňa 21. júna 2012, bod 50).
50. Kasačný súd považuje za potrebné dať, že materiálne podmienky priznania práva na odpočet dane sa v zásade týkajú len individuálneho obchodného vzťahu medzi dodávateľom - daňovým subjektom - odberateľom daňového subjektu. Z tohto dôvodu prípadné pochybnosti týkajúce sa subdodávateľskej časti obchodného reťazca alebo časti nasledujúcej po odberateľovi daňového subjektu nepredstavujú (bez ďalšieho) dôvodné pochybnosti o spochybnení hmotnoprávnych/materiálnych podmienok práva na odpočítanie dane.
Práve z tohto dôvodu „pre záver správcu dane, že daňový subjekt nesplnil hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane, nepostačuje spochybnenie subdodávateľských spoločností deklarovaného dodávateľa daňového subjektu, ktoré nemali žiadnych zamestnancov, nemali personálne vybavenie, nemali materiálno-technické vybavenie na realizáciu daných prác a teda nedisponovali nevyhnutnými prostriedkami na zabezpečenie fakturovaného plnenia“ (rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3 Sžfk 15/2020 zo dňa 30. júna 2022, publikovaného v Zbierke stanovísk a rozhodnutí Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky ako ZNSS 23/2022).
51. Je potrebné dodať, že „určiť presnú hranicu, po ktorú je dôkazná povinnosť na daňovom subjekte a hranicu, od ktorej ho už dôkazné bremeno nezaťažuje, býva častokrát náročné a pomerne nejednoznačné. V zásade je však treba pripomenúť, že daňový subjekt ako podnikateľ koná vo vlastnom mene a na vlastnú zodpovednosť. Ak má teda preukázať zodpovedný prístup, mal by sa snažiť vo vlastnom záujme, v reálnom čase uskutočňovania obchodu získavať dôkazy o tom, že bol uskutočnený“ (rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 5Sžf/66/2016 zo dňa 31. mája 2018, bod 77).
52. Z hľadiska požiadavky preukázania vynaloženia primeranej obozretnosti podnikateľského subjektu je potrebné uviesť, že toto je v súlade s právom Európskej únie. Daňový subjekt je povinný prijať všetky opatrenia, ktoré od neho možno rozumne (spravodlivo) požadovať, aby sa uistil, že plnenie, ktoré uskutoční, nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci SC Paper Consult SRL, C-101/16 zo dňa 19. októbra 2017, bod 52; vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, body 54, 55; vo veci Mahagében Kft, C-80/11 a C-142/11 zo dňa 21. júna 2012, bod 54). Vymedzenie takýchto opatrení, ktoré je možné spravodlivo od daňového subjektu požadovať, je individuálne a závislé od okolností konkrétneho prípadu (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci Mahagében Kft, C-80/11 a C-142/11 zo dňa 21. júna 2012, bod 59). Ani pri tejto požiadavke však nemožno zájsť až tak ďaleko, že daňovému subjektu bude de facto uložená povinnosť uskutočniť komplexné a hĺbkové preskúmanie týkajúce sa
jej dodávateľa a tým fakticky preniesť na ňu kontrolné činnosti, ktoré patria správcovi dane (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci SC Paper Consult SRL, C-101/16 zo dňa 19. októbra 2017, bod 51; vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, bod 56; vo veci Mahagében Kft, C-80/11 a C-142/11 zo dňa 21. júna 2012, bod 57). Na druhej strane je potrebné dodať, že vyžadovanie a zohľadňovanie primeranej obozretnosti podnikateľského subjektu vo vzťahu k požiadavke prijímať rozumne očakávateľné opatrenia na predchádzanie účasti na daňovom podvode je typické práve pre dokazovanie daňového podvodu, resp. skutočnosť, či daňový subjekt vedel alebo mohol vedieť, že sa zúčastňuje na daňovom podvode (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, body 53, 54, 56 a 58).
53. Kasačný súd zdôrazňuje, že vo všeobecnosti je potrebné rozlišovať medzi preukazovaním splnenia hmotnoprávnych podmienok priznania práva na odpočet dane a dokazovaním daňového podvodu/zneužitia práva alebo účasti daňového subjektu na ňom (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, bod 41; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 36). Zatiaľ čo dôkazné bremeno na preukázaní splnenia hmotnoprávnych podmienok práva na odpočet ťaží primárne daňový subjekt, resp. zdaniteľnú osobu uplatňujúcu si toto právo (vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 34), v prípade preukazovania daňového podvodu/zneužitia práva je dôkazné bremeno prenesené najmä na daňový orgán, ktorý existenciu takéhoto konania musí dostatočne preukázať inak než len na základe domnienok (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, bod 54; vo veci Crewprint Kft, C-611/19 zo dňa 3. septembra 2020, body 37, 43). 54.
Je na mieste dodať, že už uvedené skutočnosti neznamenajú, že zistenia správcu dane týkajúce sa subdodávateľských spoločností, resp. ďalších zložiek obchodného reťazca, sú irelevantné. Práve naopak, tieto môžu znamenať, že v predchádzajúcich článkoch obchodného reťazca došlo k daňovému úniku (k daňovému podvodu). Vedomá (ak daňový subjekt vedel alebo s ohľadom na všetky okolnosti mohol a mal vedieť) účasť daňového subjektu na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom je pritom, napriek splneniu hmotnoprávnych/materiálnych podmienok práva na odpočet dane, samostatným dôvodom odopretia práva na odpočet dane (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci A proti Finanzamt M, C-596/21 zo dňa 24. novembra 2022, bod 26).
V tomto smere má práve relevanciu aj prípadná dobrá viera, obozretnosť daňového subjektu alebo neprijatie dostatočných opatrení na predchádzanie účasti daňového subjektu na daňovom podvode. Tieto skutočnosti totiž môžu nasvedčovať tomu, že daňový subjekt, ak by postupoval riadne, mal a mohol vedieť, že realizovaním zdaniteľného obchodu bude participovať na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom (obdobne (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, body 53, 54, 56 a 58).
55. Zhrňujúc doteraz uvedené možno konštatovať, že zatiaľ čo pri preukazovaní hmotnoprávnych podmienok pre priznanie práva na odpočítanie dane (alebo oslobodenie od dane) dôkazné bremeno zaťažuje daňový subjekt a jeho dobrá viera v zásade nezohráva žiadnu rolu (rozsudok Súdneho dvora Európskej únie v spojených veciach SGI a Valériane, C-459/17 a C-460/17, zo dňa 27. júna 2018), v prípade preukazovania účasti na podvode a pri zneužití práva dôkazné bremeno zaťažuje finančné orgány. Aplikácia všeobecných východísk na obchodné prípady sťažovateľky so spoločnosťou PEEXIM, s.r.o.
56. V súvislosti s obchodnými prípadmi sťažovateľky so spoločnosťou PEEXIM, s.r.o.
kasačný súd konštatuje, že správnym súdom, žalovaným a správcom dane formulovaným dôvodom nepriznania uplatneného odpočtu bolo spochybnenie reálnej existencie/dodania deklarovanej služby podľa sporných faktúr (sprostredkovanie) a s tým spojené neunesenie dôkazného bremena sťažovateľkou vo vzťahu k preukázaniu reálnej existencie/dodania služby.
57. Pomenované pochybnosti pritom spočívajú v tom, že podľa zmluvy o sprostredkovaní uzavretou medzi sťažovateľkou a spoločnosťou PEEXIM, s.r.o. v spojení s faktúrou (ktorá v časti vymedzenia rozsahu a druhu dodanej služby nespĺňa zákonné náležitosti) mala byť predmetom dodávky a fakturácie služba sprostredkovania, pričom z vykonaného dokazovania (výsluch konateľa sťažovateľky a konateľa spoločnosti PEEXIM, s.r.o.) vyplýva, že spoločnosť PEEXIM, s.r.o., resp. jej konateľ v skutočnosti fakticky zastupovala sťažovateľku, resp. jej konateľa najmä v existujúcich obchodných vzťahoch alebo v obchodných vzťahoch so stálymi obchodnými partnermi, neposkytovala jej teda službu sprostredkovania nových obchodov. V súvislosti s realizovaným zastupovaním neboli potom dodržané ani podmienky zmluvy o sprostredkovaní týkajúce sa vyčíslenia odmeny pre spoločnosť PEEXIM, s.r.o.
Z takto zistených pochybností, resp. skutočností správny súd, správca dane a žalovaný uzavreli, že zazmluvnená a fakturovaná služba sprostredkovania nebola dodaná. 58. V súvislosti s nastoleným problémom dáva kasačný súd do pozornosti, že hmotnoprávne podmienky priznania práva na odpočítanie dane v prípade, o aký ide v tejto veci, sú viazané na dodanie tovaru/poskytnutie služby (čl. 168 písm. a) v spojení s čl. 167 a čl. 63 Smernice, alternatívne § 49 ods. 1 a 2 v spojení s § 2 ods. 1 písm. a) a b) a § 8 a § 9 zákona o DPH). Z tohto dôvodu je právo na odpočítanie dane podmienené dôkazom o skutočnom/faktickom uskutočnení obchodu (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci W. sp. z o.o., C-114/ 22 zo dňa 25. mája 2023, bod 31). Simulované/fiktívne obchodné transakcie podľa európskeho práva tak nemôžu založiť právo na odpočítanie dane (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci EN.SA. srl, C-712/17 zo dňa 8. mája 2019, body 24 a 25). Dôkazné bremeno vo vzťahu k preukázaniu uskutočnenia obchodu - reálneho dodania tovaru či poskytnutiu služby
pritom ťaží práve daňový subjekt uplatňujúci si odpočítanie dane (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Lucrežiu Hadrian Vădan, C-664/16 zo dňa 21. novembra 2018, bod 44, vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, bod 29 a iné).
59. Je tiež potrebné dodať, že za simulovaný/fiktívny obchod podľa európskeho práva sa považuje obchod bez materiálnej podstaty - teda najmä taký obchod, ktorého obsahom nie je reálne dodanie tovaru/poskytnutie služby. Rozpor reálne uskutočneného obchodu s vnútroštátnym právom (jeho sporná právna kvalifikácia či neplatnosť podľa vnútroštátneho práva) však nezakladá bez ďalšieho právo na odmietnutie práva na odpočet dane a ani posúdenie obchodu ako simulovaného/fiktívneho podľa európskeho práva (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci W. sp. z o.o., C-114/22 zo dňa 25. mája 2023, body 31 až 37, 48, 50 a 51; vo veci A.T_S_ 2003, C-289/22 zo dňa 9. januára 2023, bod 61).
Porušenie či obchádzanie vnútroštátneho práva pri reálnom uskutočňovaní zdaniteľných obchodov, ak má súvis s daňou z pridanej hodnoty, však môže byť jedným z nepriamych dôkazov uskutočnenia podvodného alebo zneužívajúceho konania v rámci celkovej mozaiky zistených objektívnych skutočností (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci W. sp. z o.o., C-114/22 zo dňa 25. mája 2023, bod 49; vo veci A.T_S_ 2003, C-289/22 zo dňa 9. januára 2023, bod 61).
60. Vyššie uvedené úvahy kasačného súdu sa pritom týkajú materiálnych podmienok práva na odpočítanie dane. Okrem materiálnych podmienok je potrebné rozlišovať aj formálne podmienky, medzi ktoré patrí aj riadne vystavená faktúra (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Lucrežiu Hadrian Vădan, C-664/16 zo dňa 21. novembra 2018, bod 40).
Účelom tejto požiadavky a samotnej faktúry (vrátane informácií na nej uvedených) je umožniť správcovi dane vykonať kontrolu zaplatenia splatnej dane a prípadne aj existencie práva na odpočet DPH (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci Investimentos Imobiliários e Turísticos SA, C-516/14 zo dňa 15. septembra 2016, bod 30).
61. S ohľadom na povahu a účel faktúry ako formálnej podmienky práva na odpočítanie dane platí, že ak je riadne preukázané splnenie materiálnych/hmotných podmienok práva na odpočítanie dane, nedostatky na strane formálnych podmienok možno odpustiť (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Kemwater ProChemie s.r.o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 29; vo veci Senatex GmbH, C-518/14 zo dňa 15. septembra 2016, bod 38 a iné). Keď má daňová správa dostatok potrebných údajov na to, aby vedela, že materiálne/ hmotnoprávne podmienky práva na odpočítanie dane boli splnené, nemôže klásť dodatočné požiadavky, ktoré by mohli mať za následok elimináciu predmetného práva (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Shortcut, C-690/22 zo dňa 24. mája 2023, bod 48, vo veci Raiffeisen Leasing, C-235/21 zo dňa 29. septembra 2022, bod 38).
Správca dane sa preto nemôže sústrediť len na skúmanie faktúr, ale musí zohľadniť aj všetky dodatočné informácie poskytnuté zdaniteľnou osobou (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Shortcut, C-690/22 zo dňa 24. mája 2023, bod 52, vo veci Raiffeisen Leasing, C-235/21 zo dňa 29. septembra 2022, bod 41).
62. Právo na odpočítanie dane však na druhej strane možno odoprieť vtedy, ak nezrovnalosti pri preukazovaní formálnych požiadaviek mali za následok nemožnosť predloženia jasného dôkazu o tom, že hmotnoprávne podmienky boli splnené (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci SC Paper Consult SRL, C-101/16 zo dňa 19. októbra 2017, bod 42; vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, bod 36; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 31) a splnenie materiálnych podmienok nevyplýva ani z dokazovania vykonaného správcom dane (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, body 34, 43; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 38).
63. Nie je pritom sporné, že členské štáty môžu upraviť systém sankcií v prípade nedodržania formálnych podmienok týkajúcich sa uplatnenia práva na odpočítanie dane, tieto opatrenia však nesmú ísť nad rámec nevyhnutný na dosiahnutie cieľa a nesmú ohrozovať princíp neutrality dane, inými slovami nesmú spochybňovať samotné právo na odpočítanie dane (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci Shortcut, C-690/22 zo dňa 24. mája 2023, bod 58). 64.
Vo svetle už uvedeného kasačný súd konštatuje, že hoci správca dane, žalovaný a správny súd pomenovali svoje pochybnosti tak, že spochybňujú reálne dodanie/poskytnutie služieb od dodávateľa PEEXIM, s.r.o. sťažovateľke, toto v skutočnosti nespochybnili.
65. Kasačný súd je v zhode so sťažovateľkou toho názoru, že z vykonaného dokazovania (z vypočutia konateľa spoločnosti PEEXIM, s.r.o. ako aj z vypočutia konateľa sťažovateľky) bolo preukázané, že dodávateľská spoločnosť PEEXIM, s.r.o. poskytla v rozhodujúcom období sťažovateľke služby spočívajúce v podstate v tom, že v rámci jej obchodnej činnosti pokryla komunikáciu a spoluprácu sťažovateľky s jej obchodnými partnermi, dojednávala a sprostredkovávala obchodnú spoluprácu so starými ako aj s novými obchodnými partnermi
a pod. Z obchodného modelu, v rámci ktorého funguje sťažovateľka (a teda nákup tovaru - chémie, akrylátovej živice, dreva a pod. od dodávateľov a jeho predaj na spracovanie spracovateľom predmetného tovaru, odberateľom sťažovateľky) je pritom zrejmé, že tieto služby mali svoj zmysel. Potreba zabezpečenia komunikácie a dohadovania objednávok či jednotlivých dodávok, cien s jednotlivými dodávateľmi a odberateľmi je podstatnou činnosťou zabezpečujúcou zisk sťažovateľky. Kasačný súd dáva do pozornosti aj zistený dôvod (na ktorom sa zhodli tak konateľ sťažovateľky ako aj konateľ spoločnosti PEEXIM, s.r.o.), ktorý mal viesť k nadviazaniu spolupráce - a teda skutočnosť, že v roku 2016 ochorel rodinný príslušník konateľa sťažovateľky onkologickým ochorením, kvôli čomu sa konateľ sťažovateľky nemohol plnohodnotne venovať podnikaniu, a preto sťažovateľka uzavrela zmluvu so spoločnosťou PEEXIM, s.r.o., ktorá mala pokryť činnosti bežne zariaďované práve konateľom sťažovateľky.
66. Kasačný súd je tiež toho názoru, že z vykonaného dokazovania vyplýva, že tak konateľ sťažovateľky ako aj konateľ spoločnosti PEEXIM, s.r.o. sa zhodli, že išlo o plnenia podľa uzatvorenej zmluvy o sprostredkovaní, ktoré boli aj fakturované a tieto faktúry boli oboma zmluvnými stranami akceptované a uhradené.
Z vykonaného dokazovania (z výpovede konateľa spoločnosti PEEXIM, s.r.o.) je tiež zrejmé, že konatelia sťažovateľky a spoločnosti PEEXIM, s.r.o. modifikovali ústnou dohodou svoje zmluvné povinnosti a spôsob výpočtu odmeny. 67.
Pokiaľ správca dane, žalovaný a správny súd poukazujú na zmluvu o sprostredkovaní, a súčasne tvrdia, že reálne poskytnutá služba nenapĺňala znaky sprostredkovania a neboli dodržané ani jednotlivé zmluvné podmienky, kasačný súd zdôrazňuje, že z hľadiska daňového, resp. z hľadiska preukázania materiálnej podmienky uplatneného práva na odpočet dane - existencie/reálneho poskytnutia služby, je v zásade irelevantné, či boli poskytnuté služby presne podľa zmluvy o sprostredkovaní, či ide o platnú alebo neplatnú zmluvu alebo či ide skutočne o sprostredkovanie alebo v skutočnosti ide o zastupovanie, resp. obchodné zastupovanie alebo plnenie podľa zmiešanej/inominátnej zmluvy. Tieto názory správcu dane
neznamenajú, že medzi sťažovateľkou a spoločnosťou PEEXIM, s.r.o. nedošlo k reálnemu/ faktickému poskytnutiu služieb za odplatu, vo vzťahu ku ktorému bola zaplatená daň z pridanej hodnoty a následne aj bolo uplatnené odpočítanie dane.
Z hľadiska skúmania existencie/ reálneho poskytnutia služieb tak nie je rozhodujúce právne posúdenie poskytnutých služieb, ale zistenie, či reálne boli určité služby poskytnuté, boli fakturované a bola za nich uhradená odmena, ktorá bola spojená s daňou (bližšie pozri bod 59 tohto rozsudku).
68. Kasačný súd dáva tiež do pozornosti, že zo zistení správcu dane nevyplýva, že by si sťažovateľka osobitne, prípadne súbežne, uplatňovala odpočítanie dane z viacerých faktúr od spoločnosti PEEXIM, s.r.o., z ktorých niektoré by sa týkali zmluvného poskytovania sprostredkovania a iné poskytovania obchodného zastúpenia či zastúpenia a v skutočnosti/ reálne by dochádzalo len k dodávaniu jedného plnenia. Takýto stav by pritom aj logicky odôvodňoval záver, že jedno z plnení (buď sprostredkovanie alebo obchodné zastúpenie)
nebolo poskytnuté. 69. Kasačný súd dopĺňa, že z výpovede konateľa spoločnosti PEEXIM, s.r.o. vyplývajú konkrétne spoločnosti, s ktorými mal v rámci poskytovania služieb pre sťažovateľku komunikovať. Správca dane nevykonal žiadne úkony, aby tieto skutočnosti preveril. Nepožiadal prostredníctvom medzinárodnej výmeny informácií označených obchodných partnerov sťažovateľky o informácie, či v rozhodujúcom období komunikovali v mene sťažovateľky s konateľom spoločnosti PEEXIM, s.r.o. alebo nie, ako prebiehala obchodná spolupráca so sťažovateľkou a pod. Za tohto stavu kasačný súd musí konštatovať, že správcom dane zistené skutočnosti nespochybňujú reálne poskytnutie služieb spoločnosťou PEEXIM, s.r.o. za odplatu, ale len ich súlad s uzatvorenou zmluvou, čo však nemôže byť bez ďalšieho dôvodom nepriznania práva sťažovateľky na odpočítanie dane (porovnaj rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci W. sp. z o.o., C-114/22 zo dňa 25. mája 2023 a vo veci A.T_S_ 2003, C-289/22 zo dňa 9. januára 2023).
70. Kasačný súd neopomína ani ďalšiu časť pochybností správcu dane týkajúcu sa nedostatočného vymedzenia služieb poskytnutých spoločnosťou PEEXIM, s.r.o. vo vystavených faktúrach. V predmetných faktúrach je totiž uvedený predmet fakturácie ako „sprostredkovanie“, resp. „sprostredkovanie podľa zmluvy č. 01-2016 - príloha.“ Je pritom zrejmé, že z takto formulovaného predmetu fakturácie naozaj nie je bez ďalšieho zrejmý rozsah a druh poskytovanej služby v rozpore s § 74 ods. 1 písm. f) zákona o dani z pridanej hodnoty. Na druhej strane z predmetných faktúr je bez ďalšieho zrejmý deklarovaný deň dodania služieb a vyhotovenia faktúry (§ 74 ods. 1 písm. d) a e) zákona o dani z pridanej hodnoty), základ dane, uplatnená sadzba a aj výška dane (§ 74 ods. 1 písm. g) až i) zákona o dani z pridanej hodnoty). Zistený nedostatok faktúry tak má povahu formálneho nedostatku, resp. nedostatku týkajúceho sa splnenia formálnych podmienok práva na odpočítanie dane.
V tomto kontexte je pritom podstatné, ako už kasačný súd uviedol vyššie, že sťažovateľka v rámci doteraz vykonaného dokazovania (výsluchom konateľa sťažovateľky ako aj konateľa dodávateľskej spoločnosti) preukázala rozsah aj druh dodávaných služieb. Ide o iné skutočnosti, na ktoré musia správca dane a aj žalovaný prihliadať (obdobne rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Shortcut, C-690/22 zo dňa 24. mája 2023, bod 52, vo veci Raiffeisen Leasing, C-235/21 zo dňa 29. septembra 2022, bod 41).
71. Kasačný súd konštatuje, že správca dane a žalovaný tak mali dostatok informácií - vychádzajúc zo samotných faktúr a doplňujúcich zistení vyplývajúcich z vykonaného dokazovania, aby vykonali kontrolu zaplatenia splatnej dane a práva na odpočítanie dane z
predmetnej faktúry. Skutočnosti preukázané sťažovateľkou a nateraz riadne nespochybnené správcom dane, súčasne preukazujú splnenie materiálnych podmienok uplatneného práva na odpočítanie dane z dodania služieb spoločnosťou PEEXIM, s.r.o.
Riadne preukázanie materiálnych podmienok uplatneného práva na odpočítanie dane zo sporných obchodov so spoločnosťou PEEXIM, s.r.o. v predmetnej veci odôvodňuje odpustenie nedostatkov vo vzťahu k formálnym podmienkam (vymedzenie služieb vo faktúre) predmetného uplatneného práva (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Kemwater ProChemie s.r.o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 29; vo veci Senatex GmbH, C-518/14 zo dňa 15. septembra 2016, bod 38 a iné).
72. Kasačný súd sa preto v tejto časti stotožnil so sťažovateľkou v tom, že rozhodnutia správcu dane, žalovaného ako aj napadnutý rozsudok správneho súdu vychádzajú z nesprávneho právneho posúdenia veci, pokiaľ konštatovali, že sťažovateľka neuniesla svoje dôkazné bremeno vo vzťahu k preukázaniu existencie/poskytnutia služby od spoločnosti PEEXIM, s.r.o. v zmysle predložených faktúr a aj materiálnych podmienok uplatneného práva na odpočítanie dane v tejto súvislosti. Podľa názoru kasačného súdu sú to práve správca dane a žalovaný, ktorí v predmetnej veci nevzniesli dostatok relevantných pochybností o reálnom poskytnutí služieb od spoločnosti PEEXIM, s.r.o. pre sťažovateľku a svoje pochybností postavili v zásade len na rozporovaní právneho posúdenia reálne poskytovaných služieb (či išlo o sprostredkovanie - obchodné zastúpenie - zastupovanie) a formálnych vadách fakturácie.
73. V súvislosti s ďalším postupom administratívnych orgánov v predmetnej veci kasačný súd zdôrazňuje, že jeho závery bez ďalšieho neznamenajú, že sťažovateľke musí byť priznané právo na odpočítanie dane zo sporných obchodov so spoločnosťou PEEXIM, s.r.o.
Je však úlohou správcu dane, aby buď relevantne spochybnil splnenie hmotnoprávnych/materiálnych podmienok predmetného práva (napr. spochybnením reálneho poskytnutia služieb riadnym preverením tvrdení konateľa spoločnosti PEEXIM, s.r.o. o reálnom poskytovaní služieb spočívajúcich v zastupovaní sťažovateľky v komunikácii s označenými obchodnými partermi; prípadne spochybnením iných materiálnych podmienok predmetného práva) alebo aby preukázal sťažovateľke zneužitie práva (to môže spočívať aj v tom, ak správca dane zistí, že formálna deklarácia poskytnutej služby ako „sprostredkovania“ by priniesla sťažovateľke neoprávnený daňový benefit v porovnaní so zdanením poskytnutej služby ako odplatného zastúpenia, resp. obchodného zastúpenia) či spáchanie daňového podvodu alebo vedomú účasť na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom.
74. Pre úplnosť kasačný súd konštatuje, že rozsudok správneho súdu považoval za preskúmateľný a riadne odôvodnený, preto pristúpil k vecnému prieskumu právneho posúdenia veci v ňom vyjadreného. Správny súd sa vysporiadal so všetkými pre konanie podstatnými skutočnosťami, pričom skutočnosti uvedené sťažovateľkou na pojednávaní dňa 10. marca 2022 si nevyžadovali samostatné odpovede, keďže vo svojej podstate predstavovali len zopakovanie časti dôvodov uvedených už v správnej žalobe.
V. Záver
75. Sumarizujúc vyššie uvedené skutočnosti dospel kasačný súd k tomu záveru, že napadnutý
rozsudok
správneho súdu vychádza z nesprávneho právneho posúdenia veci (§ 440 ods. 1 písm. g) SSP), rovnakou vadou (nezákonnosťou) podľa zistení kasačného súdu trpí aj rozhodnutie žalovaného a prvostupňové rozhodnutie (§ 191 ods. 1 písm. c) SSP). Keďže správny súd žalobu sťažovateľky zamietol, kasačný súd postupom podľa § 462 ods. 2 SSP a § 191 ods. 1 písm. c) a ods. 3 písm. a) SSP zmenil napadnutý rozsudok správneho súdu tak, že zrušil rozhodnutie žalovaného a prvostupňové rozhodnutie a vec vrátil správcovi dane na ďalšie konanie. 76. V ďalšom konaní budú správca dane a žalovaný postupovať spôsobom načrtnutým kasačným súdom vyššie. Žalovaný a správca dane sú pritom viazaní vyjadreným právnym názorom kasačného súdu (§ 469 SSP). 77. O nároku na náhradu trov konania rozhodol kasačný súd podľa § 467 ods. 2 v spojení s § 167 ods. 1 SSP tak, že plne úspešnej žalobkyni/sťažovateľke priznal nárok na úplnú náhradu trov kasačného konania, ako aj trov konania pred správnym súdom (§ 175 ods. 1 SSP). O výške náhrady trov konania rozhodne správny súd po právoplatnosti rozhodnutia, ktorým sa konanie končí, samostatným uznesením, ktoré vydá súdny úradník (§ 175 ods. 2 SSP). 78. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky pomerom hlasov 3:0 (§ 463 SSP v spojení s § 139 ods. 4 SSP).
Poučenie:
Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.
V Bratislave dňa 28. augusta 2023