3Sfk/76/2022
ECLI:SK:NSSSR:2024:4019200483.1
- Súd
- Najvyšší správny súd Slovenskej republiky
- Súd 1. inštancie
- Krajský súd v Nitre
- Sp. zn. 1. inštancie
- 11S/111/2019
- IČS
- 4019200483
- Citované
- 1× inými rozhodnutiami
- Zdroj
- PDF ↗
ROZSUDOK
V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY
Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Kataríny Benczovej a zo sudcov JUDr. Zuzany Šabovej, PhD. (sudkyňa spravodajkyňa) a JUDr. Michala Dzurdzíka, PhD. v právnej veci žalobcu (sťažovateľ): REDIMER s.r.o., so sídlom Blatnícka 3, 831 02 Bratislava, IČO: 36830631, právne zast.: BENČÍK & PARTNERS, s.r.o., so sídlom Aurela Stodolu 12, 080 01 Prešov, IČO: 36860441, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, IČO: 42499500, v konaní o správnej žalobe proti rozhodnutiu žalovaného č. 101572387/2019 zo dňa 27. júna 2019, konajúc o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Nitre, č. k. 11S/111/2019 - 142 zo dňa 30. marca 2022, takto
rozhodol:
I. Rozsudok Krajského súdu v Nitre, č. k. 11S/111/2019 - 142 zo dňa 30. marca 2022 sa mení tak, že rozhodnutie žalovaného č. 101572387/2019 zo dňa 27. júna 2019, ako aj rozhodnutie Daňového úradu Nitra č. 102598376/2018 zo dňa 14. decembra 2018, sa zrušujú a vec sa vracia Daňovému úradu Nitra na ďalšie konanie. II. Sťažovateľovi sa priznáva voči žalovanému nárok na úplnú náhradu trov konania na krajskom súde a na kasačnom súde.
Odôvodnenie
I. Priebeh administratívneho konania
1. Daňový úrad Nitra (ďalej len „správca dane“) vykonal u žalobcu kontrolu dane z pridanej hodnoty (ďalej aj „DPH“) za zdaňovacie obdobie február až september, november a december 2015, z ktorej vyhotovil protokol č. 101080255/2018 zo dňa 1. júna 2018. Na základe zistení z predmetnej kontroly správca dane vydal rozhodnutie č. 102598376/2018 zo dňa 14. decembra
2018 (ďalej nej „prvostupňové rozhodnutie“), ktorým podľa § 68 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších právnych predpisov (ďalej len „Daňový poriadok“) vyrubil žalobcovi rozdiel dane v sume 5.248,30 EUR za zdaňovacie obdobie august 2015. Zistenia správcu dane smerovali k nesplneniu zákonných podmienok hmotnoprávnej povahy žalobcom pri dodaní služieb od Adriana Cipruša, IČO: 44355297 (distribučná činnosť) a dodaní tovaru od spoločnosti Danis Food s.r.o. (hydinové mäso). 2. Žalovaný rozhodnutím č. 101572387/2019 zo dňa 27. júna 2019 (ďalej len „rozhodnutie žalovaného“) prvostupňové rozhodnutie potvrdil. Žalovaný mal za to, že dodávatelia dodanie tovarov a služieb nepreukázali, nevznikla im daňová povinnosť, a teda ani žalobca si nemohol uplatniť právo na odpočet DPH. Zároveň skutočnosti uvedené na faktúrach nezodpovedajú reálnemu plneniu, žalobca predložil dôkazy, ktoré neverifikoval a pri uskutočňovaní svojej ekonomickej činnosti nepostupoval s potrebnou starostlivosťou. Predmetom zdaniteľných plnení od spoločnosti Danis Food s.r.o. boli potraviny živočíšneho pôvodu, ktoré si vyžadovali vyššiu mieru opatrnosti. Uvedený dodávateľ v roku 2015 nenahlásil príchod zásielok z iného členského štátu EÚ v zmysle vykonávacieho nariadenia komisie č. 931/2011 z 19. septembra 2011 o požiadavkách na vysledovateľnosť. Podľa žalovaného žalobca nevedel preukázať pôvod tovaru, šaržu výrobkov, nebol prítomný pri naskladnení a vyskladnení tovaru a nevyužil všetky možnosti aby sa uistil, že sa svojim konaním nezúčastní na daňovom podvode. K dodaniu distribučnej činnosti žalovaný poukázal na nedostatočne definovaný predmet fakturácie a nedostatočné overenie si obchodného partnera.
II. Priebeh konania pred správnym súdom a jeho rozhodnutie
3. Proti rozhodnutiu žalovaného podal žalobca správnu žalobu na Krajský súd v Nitre (ďalej len „správny súd“), ktorou sa domáhal jeho zrušenia a vrátenia veci na ďalšie konanie. Zároveň požadoval priznanie trov konania. 4. Žalobca poukázal na to, že uniesol vlastné dôkazné bremeno a skutočnosť, že dodávateľ nepreukázal, že mu vznikla daňová povinnosť, mu nemôže byť pripísaná na ťarchu. Ďalej namietal dĺžku vyrubovacieho konania, ktoré trvalo 6 mesiacov a prerušenie daňovej kontroly, ktoré trvalo 7 mesiacov. Vo vzťahu k dodaniu tovarov od spoločnosti Danis Food s.r.o. uviedol, že (I) vtedajší konateľ potvrdil dodanie tovaru, (II) dodávateľ bol v roku 2015 evidovaný v elektronickom mýtnom systéme, (III) nemôže byť na ťarchu žalobcu, že si dodávateľ neplnil svoje daňové povinnosti a povinnosti voči Regionálnej veterinárnej a potravinovej správe, (IV) zamestnanec dodávateľa (šofér) potvrdil dovoz tovaru žalobcovi, (V) faktúry boli uhradené, (VI) vedúci skladu potvrdil dodanie tovaru, (VII) Regionálna veterinárna a potravinová správa Komárno potvrdila, že dodávateľ bol v roku 2015 oprávnený vykonávať
obchodnú činnosť s potravinami, (VIII) Národná diaľničná spoločnosť potvrdila, že označené vozidlá, ktorými sa prepravoval tovar, boli zaregistrované v elektronickom mýtnom systéme a využívali vymedzené úseky ciest a (IX) odberatelia žalobcu potvrdili nákup tovaru.
5. K dodaniu služieb žalobca uviedol, že (I) správca dane nevykonal dostatočné dokazovanie, (II) nesplnenie povinnosti dodávateľa mu nemôže byť pripísané na ťarchu, (III) tovar prijatý dodávateľom bol prijatý a dodaný odberateľom žalobcu a (IV) nekontaktnosť dodávateľa nemôže byť dôkazom, že k dodaniu služby nedošlo. Žalobca poukázal na to, že rozhodnutie žalovaného je arbitrárne, vychádza z nesprávneho právneho názoru, je nepreskúmateľné pre nedostatok dôvodov a v danej veci bol nedostatočne zistený skutkový stav. Žalovaný neuviedol vlastné vyhodnotenie skutkového stavu a právnu kvalifikáciu veci a správca dane sa nevysporiadal s návrhmi a námietkami žalobcu. 6. Žalovaný vo vyjadrení k správnej žalobe uviedol, že (I) prvostupňové rozhodnutie bolo vydané v zákonnej lehote, (II) žalobca neuniesol svoje dôkazné bremeno, (III) nebolo preukázané dodanie tovaru od spoločnosti Danis Food s.r.o., (IV) nepotvrdilo sa dodanie distribučnej činnosti a (V) žalobca nepostupoval s potrebnou starostlivosťou.
Z uvedených dôvodov žalovaný navrhol, aby správny súd žalobu zamietol. 7. Správny súd rozsudkom č. k. 11S/111/2019-142 zo dňa 30. marca 2022 správnu žalobu zamietol. Vo vzťahu k dĺžke daňovej kontroly uviedol, že daňová kontrola prebiehala od 7. decembra 2016 do 10. októbra 2017 vrátane (t. j. 308 dní), prerušená bola od 11. októbra 2017 do 15. mája 2018 vrátane (toto obdobie sa nepočíta do lehoty na vykonanie daňovej kontroly) a ďalej pokračovala od 16. mája 2018 do 14. júna 2018 vrátane (t. j. 30 dní).
Správny súd uzavrel, že výkon daňovej kontroly trval 338 dní a zákonom stanovená lehota na vykonanie daňovej kontroly nebola prekročená. Námietku spočívajúcu v zneužití inštitútu daňovej kontroly a jej prerušenia teda považoval za nedôvodnú. Vo vzťahu k námietke týkajúcej sa dĺžky trvania vyrubovacieho konania správny súd poukázal na to, že lehota na vydanie rozhodnutia vo vyrubovacom konaní má podľa Daňového poriadku poriadkový charakter, je to procesná lehota a ani jej prípadné nedodržanie nemá vplyv na právnu pozíciu daňového subjektu a nespôsobuje nezákonnosť rozhodnutia. V predmetnej veci správca dane podľa súdu dodržal žalovaným predĺženú lehotu na vydanie rozhodnutia.
8. Správny súd rozsiahlo poukázal na správcom dane zistený skutkový stav danej veci, pričom mal za to, že z vykonaného dokazovania, vrátane výpovedí svedkov, nebolo preukázané dodanie tovaru v zmysle predložených faktúr a dodacích listov. Vypočuté osoby sa nevedeli jednoznačne vyjadriť ku konkrétnym dodávkam tovaru a potvrdenie obchodných vzťahov zo strany bývalého konateľa dodávateľskej spoločnosti ešte nepotvrdzuje samotné dodanie
tovaru. Dôkazom o dodaní tovaru nie sú ani predložené faktúry, dodacie listy a skladové faktúry. Správny súd poukázal na odlišnosti v označení tovaru na predmetných dokladoch, čo znemožňuje stotožnenie tovaru, resp. jeho presnú identifikáciu.
Zároveň zdôraznil, že žiadnym spôsobom nebola preukázaná preprava tovaru, neboli o nej predložené žiadne doklady a nie je zrejmé, či bola doprava súčasťou ceny za tovar. Na preukázanie prepravy tovaru nepostačovalo, že označené vozidlá boli evidované v elektronickom mýtnom systéme a využívali vymedzené úseky ciest. Na tomto nič nemení ani zistenie, že žalobca ďalej dodával tovar svojim odberateľom.
9. Vo vzťahu k dodaniu distribučných služieb správny súd poukázal na faktúru, z ktorej nie je zrejmé, či uvedený dodávateľ dodal žalobcovi potravinový tovar alebo vykonal pre neho distribučnú činnosť. Podľa súdu nebolo preukázané dodanie tovaru alebo služby zo strany deklarovaného dodávateľa. K tvrdeniu konateľa žalobcu, že s dodávateľom bola uzavretá ústna dohoda o obchodnom zastúpení správny súd uviedol, že zmluva o obchodnom zastúpení musí mať písomnú formu v zmysle § 652 ods. 4 zákona č. 513/1991 Zb. Obchodný zákonník v znení neskorších predpisov. Žalobca nepredložil žiadne listiny, ktoré by mohli byť podkladom k tejto fakturácii, ani neozrejmil, v čom distribučná činnosť spočívala, resp. vo vzťahu ku ktorému odberateľovi bola preukázateľne vykonaná. Skutočnosť, že tvrdenia žalobcu o vykonaní distribučnej činnosti zo strany deklarovaného dodávateľa nebolo možné u neho overiť, ani v jeho účtovnej evidencii, nemožno pričítať na vrub správcu dane.
10. Podľa správneho súdu daňové orgány nespochybňovali, že žalobca disponoval tovarom, ktorý ďalej dodával svojim odberateľom. Na základe vykonaného dokazovania však dôvodne konštatovali, že nebolo preukázané poskytnutie fakturovaného plnenia žalobcovi práve spoločnosťou Danis Food s.r.o., a teda nebola preukázaná dôvodnosť uplatneného odpočítania dane z pridanej hodnoty na základe uvedených faktúr. Zistenia daňových orgánov, resp. ich konštatovania v rozhodnutiach si podľa názoru správneho súdu neodporujú a ani nevykazujú znaky arbitrárnosti. Konštatovanie, že dodanie plnenia žalobcovi zo strany dodávateľa deklarovaného na predmetných faktúrach nebolo preukázané, ešte neznamená, že toto plnenie nemohlo byť žalobcovi poskytnuté iným subjektom ako dodávateľom, ale nie je úlohou správcu dane v rámci daňovej kontroly tohto dodávateľa vyhľadávať.
Uvedené v plnej miere platí i o deklarovanom vykonaní distribučnej činnosti (dodávka služby). 11. Správny súd zdôraznil, že bolo na žalobcovi, aby preukázal reálny obsah faktúr inými dôkazmi, čo nesporne neurobil. Daňový subjekt má možnosť si obstarať dostatočný počet dôkazov (a to už v rámci realizácie deklarovaného obchodného vzťahu), ktoré zabezpečia preukázateľnosť uskutočneného zdaniteľného plnenia správcovi dane, ktorý v rámci daňovej kontroly preveruje skutočnosti rozhodujúce pre určenie dane. Prenos dôkaznej povinnosti z daňového subjektu na správcu dane je výnimkou, ktorá je ustálená rozhodovacou činnosťou vnútroštátnych súdov a judikatúrou Súdneho dvora EÚ. V predmetnom konaní žalobca nevyčerpal svoje vlastné dôkazné bremeno.
12. Správny súd rozsiahlo poukázal na judikatúru Súdneho dvora EÚ, ako aj judikatúru národných súdov vo vzťahu k splneniu hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie DPH, uneseniu dôkazného bremena a odbornej starostlivosti pri preverovaní si obchodných
partnerov. Skutočnosť, že tvrdenia žalobcu a bývalého konateľa spoločnosti Danis Food s.r.o. nebolo možné overiť v účtovnej evidencii spoločnosti FATIMKA s.r.o., ako právneho nástupcu deklarovaného dodávateľa žalobcu, nemožno podľa súdu pričítať na vrub správcu dane. Daňové orgány preverujú len správnosť výšky daňovými subjektami priznanej daňovej povinnosti, príp. uplatnených nárokov na odpočítanie dane, ale nezisťujú, ako sa deklarované zdaniteľné obchody v skutočnosti odohrali, pretože toto je dôkazná povinnosť daňového subjektu, ktorý si nárok na odpočítanie dane z pridanej hodnoty uplatňuje.
13. Za nedôvodnú považoval správny súd aj námietku spočívajúcu v tom, že daňové orgány žalobcovi pripísali na ťarchu nesplnenie si povinností inými subjektmi. Z rozhodnutí daňových orgánov je zrejmé, že takto nepostupovali a žalobcovi bolo pripísané na ťarchu jedine neunesenie vlastného dôkazného bremena vo vzťahu k existencii zdaniteľného plnenia (tovaru a služby) v zmysle ním predložených dokladov, čo bolo podľa názoru súdu dostatočne zistené vykonaným dokazovaním. Na ťarchu správcu dane nemožno pričítať, že deklarovaný dodávateľ služieb nereagoval na výzvu dožiadaného správcu dane, nedostavil sa na predvolanie a nebolo možné ho ani predviesť. K námietke, že daňové orgány vychádzali iba z vnútroštátnych predpisov a vec neposúdili z hľadiska práva Európskej únie správny súd uviedol, že ani v zmysle judikatúry Súdneho dvora EÚ (na ktorú poukazoval žalobca v žalobe) žiadnym spôsobom nebola preukázaná reálnosť dodania fakturovaného tovaru a služby zo strany deklarovaných dodávateľov.
III. Kasačná sťažnosť a konanie na kasačnom súde
14. Proti rozsudku správneho súdu podal v zákonnej lehote žalobca (sťažovateľ) kasačnú sťažnosť podľa § 440 ods. 1 písm. g) zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok v znení neskorších právnych predpisov (ďalej len „SSP“) a alternatívne navrhol, aby kasačný súd zmenil rozsudok správneho súdu a žalobe vyhovel, alebo aby zrušil rozsudok správneho súdu a vec mu vrátil na ďalšie konanie. 15. Sťažovateľ vo vzťahu k uskutočneniu obchodov so spoločnosťou Danis Food s.r.o.
uviedol, že tento obchod preukázal viacerými dôkazmi, konkrétne (I) potvrdením zo strany bývalého konateľa dodávateľa a vystavením faktúry, (II) úhradou faktúry, (III) potvrdením zo strany zamestnanca skladu a dodacími listami, (IV) potvrdením Regionálnej veterinárnej a potravinovej správy Komárno, že dodávateľ bol v danom období oprávnený vykonávať obchodnú činnosť s potravinami, (V) potvrdením zo strany šoféra dodávateľa, že tovar vozil, (VI) Národná diaľničná spoločnosť potvrdila, že vozidlá prepravujúce tovar boli zaregistrované v elektronickom mýtnom systéme a využívali vymedzené úseky ciest a (VII) predaj tovaru bol potvrdený aj odberateľmi sťažovateľa. S týmito skutočnosťami sa správny súd nevysporiadal zákonným spôsobom. V danom prípade sťažovateľ preukázal fyzickú existenciu nadobudnutého tovaru, čo nespochybnili ani daňové orgány a ani správny súd. 16. Ku konštatovanému neprevereniu si obchodného partnera sťažovateľ uviedol, že konal v dobrej viere a od dodávateľa si obstaral tovary, ktoré následne použil pri svojej podnikateľskej činnosti. Skutočnosť, že na strane dodávateľa vznikli pochybnosti pri preverovaní zdaniteľného plnenia mu nemôže byť na ťarchu. Ak správca dane spochybňoval zdaniteľné obchody z dôvodu, že dodávateľ nepreukázal nákup tovaru, sťažovateľ poukázal na § 446 Obchodného zákonníka (nadobudnutie tovaru od nevlastníka). Daňové orgány a správny súd nezdôvodnili svoje tvrdenia, že sťažovateľ nekonal v súlade so zásadou poctivého obchodného styku a neuviedli, aké informácie a skutočnosti si mal overiť v súvislosti so svojim obchodným partnerom. 17. Sťažovateľ ďalej konštatoval, že správca dane je povinný vysporiadať sa so všetkými skutočnosťami, ako aj s judikatúrou Súdneho dvora EÚ. Právo na odpočet dane možno zdaniteľnej osobe zamietnuť iba za predpokladu, že sa preukáže, že vedela alebo mala vedieť, že sa nadobudnutím tovaru alebo služby zúčastní na daňovom podvode, čo však v danom prípade preukázané nebolo. Podľa sťažovateľa správca dane nedostatočne vykonal dokazovanie a nedostatočne vyhodnotil skutkový stav. Sťažovateľ bol správcovi dane súčinný a predkladal dôkazy preukazujúce reálne uskutočnenie zdaniteľného obchodu. V tejto súvislosti poukázal na rozsudok Súdneho dvora EÚ vo veci C-439/04. 18. Ďalej sťažovateľ uviedol, že správca dane postavil neuznanie odpočítania dane výlučne na spochybnení dodávateľa. Dôkazné bremeno však nemožno ponímať extenzívne a rozširovať ho na preukázanie všetkých, resp. akýchkoľvek skutočností, teda i tých, ohľadne ktorých takáto povinnosť stíha úplne iný subjekt. Nemožno preto vyvodzovať závery v neprospech sťažovateľa z toho, že nepreukázal skutočnosti ohľadne samotného plnenia subdodávateľov jeho dodávateľov, s ktorými on sám žiadne zmluvy neuzatváral. Teda, ak daňový subjekt predložil všetky požadované účtovné doklady, splnil svoju zákonnú dôkaznú povinnosť, a tak bolo na správcovi dane, aby jeho nárok na odpočet DPH uznal alebo, aby preukázal, že predložené doklady sú nevierohodné či nesprávne, teda, že nezodpovedajú skutočnému stavu veci. 19. Žalovaný sa ku kasačnej sťažnosti nevyjadril.
IV. Posúdenie kasačného súdu
20. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky ako súd kasačný (§ 438 ods. 2 SSP), po zistení, že kasačná sťažnosť bola podaná včas (§ 443 ods. 1 SSP), oprávnenou osobou (§ 442 ods. 1 SSP) a je prípustná (§ 439 ods. 1 SSP), preskúmal napadnutý rozsudok správneho súdu v medziach sťažnostných bodov (§ 453 ods. 2 SSP) spolu s konaním, ktoré predchádzalo jeho vydaniu a dospel k záveru, že kasačná sťažnosť je dôvodná.
21. Úvodom kasačný súd uvádza, že sťažovateľ smeroval svoje sťažnostné body len voči nepriznaniu odpočtu DPH za dodanie tovaru od spoločnosti Danis food s.r.o. Z uvedeného dôvodu sa kasačný súd nezaoberal žalobnými námietkami, ktoré sa týkali dĺžky daňovej kontroly, či zdaniteľnými obchodmi súvisiacimi s dodaním distribučnej činnosti.
22. Sťažovateľ v kasačnej sťažnosti v podstate namieta skutkové zistenia správcu dane a žalovaného, pričom opakovane tvrdí, že splnil všetky zákonom stanovené podmienky na uplatnenie práva na odpočet DPH. Správny súd, stotožňujúc sa so zisteniami daňových orgánov, sťažovateľovi vytkol to, že nepreukázal splnenie hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie DPH, neuniesol svoje dôkazné bremeno a nedodržal odbornú starostlivosť pri preverovaní si obchodných partnerov. Nesplnenie hmotnoprávnych podmienok pre odpočet DPH videl súd predovšetkým v tom, že tovar zrejme existoval, avšak nebol dodaný deklarovaným dodávateľom.
Kasačný súd má za to, že správny súd sa obmedzil len na konštatovanie, že výpovede svedkov (bývalého konateľa dodávateľa, zamestnanca skladovateľa, šoféra dodávateľa, odberateľov sťažovateľa) a vyjadrenie Národnej diaľničnej spoločnosti (o evidencií v mýtnom systéme a pohybe vozidiel vykonávajúci ch prepravu) nepovažoval za dostatočné pre záver, že k dodaniu tovaru došlo. Správny súd však tieto svoje závery nijakým spôsobom nezdôvodnil. Ďalším argumentom správneho súdu, ktorý vychádzal z rozhodnutia žalovaného bolo, že dodávateľ sťažovateľa si nesplnil povinnosti vo vzťahu k obchodovaniu s tovarom živočíšneho pôvodu. Kasačný súd v tejto súvislosti uvádza, že daňové konanie nenahrádza iné konania, ktoré podliehajú inému právnemu režimu.
Z uvedeného vyplýva, že daňový subjekt nemôže byť sankcionovaný za nesplnenie si povinnosti jeho dodávateľa (ktorý bol povinný postupovať v zmysle príslušných predpisov) a uvedené nemôže mať priamy dopad na nepriznanie práva na odpočet DPH.
23. Ustálená rozhodovacia činnosť národných súdov, ako aj Súdneho dvora EÚ, identifikovala rad okolností, ktoré samy o sebe (bez ďalších okolností) nie sú spôsobilé vyvolať dôvodnú pochybnosť správcu dane o preukázaní splnenia materiálnych podmienok pre priznanie práva na odpočet DPH (osobitne ak nie je sporná existencia dodaného tovaru). Ide napríklad o (I) nekontaktnosť dodávateľa či subdodávateľov ako výlučnú okolnosť (napr. rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 1Sžfk/44/2020 zo dňa 25. mája 2021), (II) nedostatok potrebných materiálnych a ľudských zdrojov pre vyrobenie alebo dodanie tovaru na strane dodávateľa či subdodávateľov (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 03.09.2020, bod 47, vo veci Maks Pen EOOD, C-18/13 zo dňa 13.02.2014, body 31, 32; vo veci Gábor Tóth, C-324/11 zo dňa 06.09.2012, bod 49), (III) pochybnosti na subdodávateľských stupňoch obchodného reťazca (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo
dňa 03.09.2020, bod 64), či (IV) nesplnenie povinností týkajúcich sa identifikácie dodávateľov na účely vysledovateľnosti potravín (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci „Altic“ SIA, C-329/18 zo dňa 3. októbra 2019).
24. Vychádzajúc z vyššie uvedeného sa kasačný súd stotožnil s názorom sťažovateľa, že daná vec bola nesprávne právne posúdená, a to nielen zo strany správneho súdu, ale aj zo strany daňových orgánov. Pokiaľ totiž tovar existoval, viacerí svedkovia jeho existenciu potvrdili a rovnako bola potvrdená aj jeho preprava, nie je možné prijať záver o nesplnení hmotnoprávnych podmienok pre odpočet DPH. Podľa ustálenej rozhodovacej činnosti Najvyššieho správneho súdu SR (viď napríklad rozsudok sp. zn. 6Sžfk/26/2020 zo dňa 31. januára 2024) hmotnoprávnymi podmienkami pre priznanie práva na odpočet dane sú požiadavky, (I) aby daňový subjekt nárokujúci si odpočet bol zdaniteľnou osobou, (II) tovar alebo služby, na ktorých zakladá právo na odpočítanie dane, musia byť dodané alebo poskytnuté inou zdaniteľnou osobou a požiadavka, (III) aby zdaniteľná osoba dotknuté tovary alebo služby následne použila na účely svojich vlastných zdaniteľných plnení (čl. 168 písm. a) Smernice, § 49 ods. 1 a 2 zákona o DPH, ale aj rozhodnutia Súdneho dvora Európskej
únie vo veci Senatex GmbH, C-518/14 zo dňa 15. septembra 2016, bod 28; vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, bod 43; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 24).
25. Právo na odpočet DPH však možno odoprieť vtedy, ak porušenie formálnych požiadaviek malo za následok nemožnosť predloženia jasného dôkazu o tom, že hmotnoprávne podmienky boli splnené (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci SC Paper Consult SRL, C-101/16 zo dňa 19. októbra 2017, bod 42; vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, bod 36; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 31) a splnenie materiálnych podmienok nevyplýva ani z dokazovania vykonaného správcom dane (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, body 34, 43; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 38). Ak je v daňovom konaní riadne zistené splnenie hmotnoprávnych podmienok práva na odpočet dane v intenciách Smernice, nemôže vnútroštátna právna úprava daňovníkovi ukladať dodatočné podmienky, ktoré by mohli mať taký účinok, že predmetné právo nie je možné uplatniť (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 30).
26. Za predpokladu, že by v reťazci dodaní došlo k podvodnému konaniu, správca dane má možnosť preskúmať aj túto alternatívu. V tejto súvislosti dáva kasačný súd do pozornosti, že judikatúra Súdneho dvora EÚ (viď napríklad rozsudky vo veciach C-354/03, C-355/03 a C-484/03 Optigen; C-439/04 a C-440/04 Kittel a Recolta Recycling, či C-80/11 a C-142/11 Mahagében a Dávid) ako podvod na DPH označuje situácie, v ktorých jeden z účastníkov reťazca neodvedie daň a ďalší si ju odpočíta, a to za účelom získania zvýhodnenia, ktoré je v rozpore s účelom smernice Rady 2006/112/ES o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty. Daňové orgány pri posudzovaní jednotlivých prípadov musia zrozumiteľne a presne popísať všetky skutočnosti, ktoré svedčia o tom, že došlo k podvodnému konaniu daňového subjektu. Pokiaľ správca dane preukáže objektívne skutočnosti o tom, že daňový podvod nastal, pristúpi k skúmaniu subjektívnej stránky účasti tohto daňového subjektu na podvode.
Pri posudzovaní subjektívnej stránky správca dane vyhodnotí aj to, či daňový subjekt prijal primerané opatrenia na to, aby zaistil, že jeho plnenie nebude súčasťou podvodného reťazca. V tejto súvislosti dáva kasačný súd do pozornosti aj rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu SR sp. zn. 6Sžfk/76/ 2020 z 26. októbra 2022, v ktorom sa podrobne venoval posudzovaniu daňového podvodu podľa tzv. Axel Kittel testu.
27. Vo vzťahu k prenosu dôkazného bremena kasačný súd uvádza, že sa nestotožňuje s výrokom správneho súdu, podľa ktorého je prenos dôkaznej povinnosti z daňového subjektu na správcu dane výnimkou. Otázku prenosu dôkazného bremena z daňového subjektu na správcu dane riešil Ústavný súd SR vo viacerých svojich rozhodnutiach (viď napríklad rozhodnutie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. I. ÚS 377/2018 zo dňa 14. novembra 2018, bod 21; obdobne sp. zn. III. ÚS 401/09 zo dňa 16. decembra 2009). V prejednávanej veci kasačný súd predovšetkým poukazuje na rozhodnutie Ústavného súdu SR sp. zn. I. ÚS 259/2022, v zmysle ktorého: „Až preukázateľným spochybnením založeným na relevantných dôkazoch dochádza k preneseniu dôkazného bremena na daňový subjekt. Ak daňový orgán vyslovil
pochybnosti o reálnom charaktere deklarovaných zdaniteľných plnení, teda že išlo len o formálne vystavenie faktúr od dodávateľa, je jeho povinnosťou tieto závery preukázať, a teda vykonať dokazovanie na okolnosť, či tieto plnenia sú fiktívne. Na vyvodenie záveru, že k dodaniu tovarov od dodávateľa nedošlo, nepostačuje bez ďalšieho iba spochybnenie dodania
tovaru. Kvalita spochybnenia dôkazov produkovaných daňovým subjektom musí spĺňať určité parametre, t. j. nestačí iba jednoduché a ničím nepodložené tvrdenie správcu dane založené na indíciách a domnienkach. Spochybnenie zo strany správcu dane musí byť preukázateľné vo forme relevantného dôkazu, ktorý vyvracia dôkazný potenciál dôkazov predkladaných daňovým subjektom.“
28. Pokiaľ ide o úroveň obozretnosti vyžadovanej od zdaniteľnej osoby, ktorá chce využiť svoje právo na odpočítanie DPH, Súdny dvor EÚ judikoval, že podnikatelia, ktorí prijmú všetky opatrenia, ktoré možno primerane od nich vyžadovať na ubezpečenie sa, že ich plnenia nie sú súčasťou podvodu, či už podvodu na DPH alebo iného podvodu, musia mať možnosť spoľahnúť sa na zákonnosť týchto transakcií bez toho, aby hrozilo, že stratia svoje právo na odpočítanie DPH zaplatenej na vstupe, pričom určenie opatrení, ktoré možno v konkrétnom prípade primerane vyžadovať od zdaniteľnej osoby na tento účel, závisí v podstate od okolností uvedeného prípadu (pozri v tomto zmysle rozsudky z 21. júna 2012, Mahagében a Dávid, C-80/11 a C-142/11, body 53 a 59, ako aj z 22. októbra 2015, PPUH Stehcemp, C-277/14, bod 51).
Vychádzajúc z uvedeného nie je kasačnému súdu zrejmé, čo konkrétne správny súd a daňové orgány považovali za porušenie odbornej starostlivosti pri preverovaní si obchodných partnerov. Tovar, ktorý sťažovateľ od svojho dodávateľa nakúpil bol uskladnený v prenajatých skladovacích priestoroch, pričom bol následne predaný jeho odberateľom. Kasačný súd pripomína, že nesplnenie si povinností dodávateľa, či jeho nekontaktnosť, nemôže byť pripísané v neprospech sťažovateľa.
V. Záver
29. Sumarizujúc vyššie uvedené dospel kasačný súd k záveru, že napadnutý rozsudok správneho súdu vychádza z nesprávneho právneho posúdenia veci [§ 440 ods. 1 písm. g) SSP] a rovnakou vadou (nezákonnosťou) podľa zistení kasačného súdu trpí aj rozhodnutie žalovaného [§ 191 ods. 1 písm. c) SSP] a rovnako aj prvostupňové rozhodnutie správcu dane. Keďže správny súd žalobu sťažovateľa zamietol, kasačný súd postupom podľa § 462 ods. 2 SSP v spojení s § 452 ods. 1 a § 191 ods. 1 písm. c), ods. 3 písm. a) a ods. 4 SSP zmenil napadnutý
rozsudok
správneho súdu tak, že zrušil rozhodnutie žalovaného v spojení s prvostupňovým rozhodnutím správcu dane a vec vrátil Daňovému úradu Nitra na ďalšie konanie. 30. O nároku na náhradu trov konania rozhodol kasačný súd podľa § 467 ods. 2 v spojení s § 167 ods. 1 SSP. Kasačný súd priznal sťažovateľovi náhradu trov konania pred správnym súdom, ako aj pred kasačným súdom, a to vzhľadom na to, že sťažovateľ bol v konaní úspešný. Zmena výroku rozsudku správneho súdu má za následok zákonnú povinnosť kasačného súdu rozhodnúť aj o trovách konania pred krajským súdom podľa príslušných ustanovení SSP. O výške náhrady trov konania rozhodne správny súd po právoplatnosti rozhodnutia, ktorým sa konanie končí, samostatným uznesením, ktoré vydá súdny úradník (§ 175 ods. 2 SSP). 31. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky v senáte pomerom hlasov 3:0 (§ 139 ods. 4 veta prvá SSP).
Poučenie:
Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.
V Bratislave dňa 30. mája 2024