3Sfk/77/2022

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu Mgr. Kristíny Babiakovej (sudkyňa spravodajkyňa), zo sudkyne JUDr. Anity Filovej a sudcu Mgr. Petra Macha, PhD. v právnej veci žalobkyne: EUROPUR s.r.o., so sídlom Novonosická 503/5, 020 01 Púchov, IČO: 36305383, právne zastúpená advokátom: Mgr. Andrej Gunár, so sídlom Panenská 13, 811 03 Bratislava, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 101306056/2021 zo dňa 22. júla 2021, o kasačnej sťažnosti žalobkyne proti rozsudku Krajského súdu v Trenčíne č. k. 13 S 108/2021-96 zo dňa 30. marca 2022, takto

rozhodol:

I. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky kasačnú sťažnosť zamieta. II. Účastníkom konania právo na náhradu trov kasačného konania nepriznáva.

Odôvodnenie

I. Priebeh administratívneho konania

O výsledku daňovej kontroly za kontrolované zdaňovacie obdobia správca dane vyhotovil protokol č. 100532659/ 2019 z 28. februára 2019 (ďalej len „protokol“). 2. Prvostupňový orgán na základe výsledkov vykonanej daňovej kontroly a vyrubovacieho konania vydal rozhodnutie č. 102236839/2019 z 24. septembra 2019, ktoré bolo na základe rozhodnutia žalovaného č. 100206616/2020 z 20. januára 2020 zrušené a vec vrátená na ďalšie konanie.

5. K sporným obchodom žalovaný uviedol, že správca dane vyzval spoločnosť FZM, s.r.o. na predloženie účtovných a daňových dokladov k sporným obchodom, výzvu si však dotknutá spoločnosť neprevzala. Následne za účelom získania týchto dokladov prostredníctvom medzinárodnej výmeny informácií požiadal správca dane maďarského správcu dane o kontaktovanie konateľa predmetnej spoločnosti pána Istvánné Nagy.

Predmetom spolupráce bolo sprostredkovanie kooperačných prác (pre stroje a zariadenia) a prepravných služieb. Služby boli zabezpečované subdodávateľsky prostredníctvom spoločností MACANO, s.r.o. alebo MACANO MEDIA, s.r.o. Pán Bysterský mal konať priamo s konateľom predmetných spoločností, s pánom Petrom Petrovom. Mal aj ďalšieho dodávateľa, bol to pán Y. z Bratislavy a obchodoval s ním cez jeho spoločnosti. Nepamätal si, kto prepravné služby vykonal, či kto bol vlastníkom prepravných automobilov, keďže služby boli zabezpečené subdodávateľsky. Doklady mal odovzdať novému konateľovi, pánovi Istvánné Nagy.

sa zaoberali sprostredkovateľskou činnosťou v oblasti služieb, reklamnou a marketingovou činnosťou. MACANO MEDIA, s.r.o. v rokoch 2015 - 2016 nevykonávala ekonomickú činnosť, zvyšné spoločnosti boli dodávateľmi pre spoločnosti RALLY Kraft s.r.o., Active-Car, s.r.o. So spoločnosťou FZM, s.r.o. nemal žiadny obchodný vzťah. Žalobkyňu svedok nepoznal a nemal s ňou obchodný vzťah.

9. Po zrušení a vrátení veci žalovaným bol opätovne vypočutý pán Ivan Bysterský, ktorý zopakoval tvrdenia, ktoré už uviedol vo svojej predchádzajúcej výpovedi. Potvrdil obchodnú spoluprácu so žalobkyňou, vystavenie a podpísanie sporných faktúr. Za žalobkyňu mal konať s pánom Rehákom. K obchodom so žalobkyňou mala byť vystavená objednávka, zmluva, všetko malo byť súčasťou dokumentov, ktoré už svedok nemal k dispozícii. K predmetu fakturácie sa svedok nevedel vyjadriť bližšie, upresnenie malo byť obsiahnuté v objednávkach a zmluvách, ktoré však už nemal k dispozícii. Nevedel uviesť, kto konkrétne vykonával kooperačné práce, či bol na ich vykonávanie potrebný nejaký materiál a pod. Obdobne sa vyjadril aj k prepravným

II. Priebeh konania pred správnym súdom a jeho rozhodnutie

12. V správnej žalobe žalobkyňa namietala, že správca dane v ďalšom konaní (po pôvodnom zrušení jeho prvého rozhodnutia) neodstránil žalovaným vytýkané vady v konaní (nepreskúmateľnosť, nezrozumiteľnosť či nedostatočné zistenie skutkového stavu), nedostatočne doplnil zistenie skutkového stavu a žalovaný sa už vo svojom v poradí druhom rozhodnutí týmto nedostatkom nevenoval.

Správca dane navyše neobjasnil podvodný reťazec, kto a akú úlohu v ňom mal zohrávať a ako z tohto reťazca žalobkyňa profitovala. 14. Čo sa týka pána Petrova žalobkyňa zdôraznila, že z vedomostí, ktoré sú jej známe teraz, je zrejmé, že ide o nedôveryhodnú osobu. Tieto informácie jej však v roku 2016 neboli známe. Navyše platí princíp prezumpcie neviny, a to aj vo vzťahu k pánovi Petrovovi.

16. Správny súd rozsudkom č. k. 13S/108/2021-96 zo dňa 30. marca 2022 (ďalej len „napadnutý rozsudok“) správnu žalobu zamietol. 17. Správny súd poukázal na základné princípy dokazovania v daňovom konaní. Zdôraznil, že dôkazné bremeno na preukázaní splnenia podmienok uplatneného práva na odpočítanie dane podľa § 49 ods. 1 a 2 a § 51 ods. 1 písm. a) zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o DPH“) je na daňovom subjekte, pričom na preukázanie týchto podmienok nepostačuje predložiť len vystavenú faktúru.

18. Správny súd dospel k záveru, že správca dane a žalovaný vzniesli dostatočné pochybnosti o splnení podmienok uplatneného práva na odpočítanie dane. Akcentoval najmä skutočnosť, že vypočutí svedkovia (konateľ žalobkyne a konateľ spoločnosti FZM, s.r.o. v čase uskutočnenia sporných obchodov) si vzájomne odporujú. Pán Bysterský (konateľ FZM, s.r.o. v čase uskutočnenia sporných obchodov) odkazoval na písomné zmluvy a listinné doklady, ktoré nepredložil, nepredložila ich ani spoločnosť FZM, s.r.o. a ani jej ostatný konateľ. Konateľ

Aj podľa názoru správneho súdu je neštandardné, aby pán Bysterský ako konateľ dodávateľa nepoznal subjekty, s ktorými obchoduje, nemal základné informácie o uskutočnenom obchode a pod. Žalobkyňa tieto pochybnosti nevyvrátila.

19. Proti napadnutému rozsudku správneho súdu podala žalobkyňa - sťažovateľka kasačnú sťažnosť z dôvodov nesprávneho právneho posúdenia veci podľa § 440 ods. 1 písm. g) zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok v znení neskorších predpisov (ďalej len „SSP“). Žiadala zrušiť napadnutý rozsudok správneho súdu a vec mu vrátiť na ďalšie konanie, alternatívne tento rozsudok zmeniť a správnej žalobe vyhovieť.

21. Pokiaľ aj správca dane nadobudol pochybnosti ohľadom uskutočnených zdaniteľných plnení, tieto sa mu v daňovom konaní nepodarilo dokázať, teda sa mu nepodarilo preukázať nezákonné konanie. Správca dane a žalovaný skúmali zapojenie sťažovateľky do podvodného reťazca, avšak neskúmali otázku vedomosti sťažovateľky o týchto skutočnostiach. Nevenovali

K druhému svedkovi, pánovi Petrovi Petrovovi, zopakovala sťažovateľka v podstatnom svoju argumentáciu zo správnej žaloby (bod 14 tohto rozsudku). 23. Sťažovateľka namieta, že správca dane a žalovaný od nej neprimerane vyžadovali, aby detailne poznala svojich zmluvných partnerov, vyžadovali, aby konateľ sťažovateľky poznal podrobne svojich zmluvných partnerov bez ohľadu na veľkosť a rozsah podnikateľských aktivít sťažovateľky, vyčítali jej nekontaktnosť jej dodávateľa (bez zohľadnenia časového odstupu) a pod.

rad rozhodnutí Súdneho dvora Európskej únie, na ktoré predmetné rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky odkazuje. 26. Po predložení veci kasačnému súdu bola vec sp. zn. 3 Sfk 77/2022 pridelená do senátu 3 S Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky v zložení JUDr. Katarína Benczová, Mgr. Kristína Babiaková a JUDr. Zuzana Šabová, PhD. Mgr.

PhD. 27. Podpredseda Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky uznesením sp. zn. KPp 24/23 zo dňa 24. júla 2023, na základe oznámenia sudcu JUDr. Rastislava Dlugoša, PhD., tohto podľa § 87 ods. 1 a 2 SSP vylúčil z prejednávania a rozhodovania veci. Ďalším (zastupujúcim) členom senátu sa tak v súlade s prílohou č. 1 rozvrhu práce v znení účinnom od 1. júla 2023 stal sudca Mgr. Peter Mach, PhD.

30. Podľa § 191 ods. 1 písm. g) SSP správny súd rozsudkom zruší napadnuté rozhodnutie orgánu verejnej správy alebo opatrenie orgánu verejnej správy, ak g) došlo k podstatnému porušeniu ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy, ktoré mohlo mať za následok vydanie nezákonného rozhodnutia alebo opatrenia vo veci samej.

dôvody. Ak odvolací orgán rozhodnutie zruší a vráti vec na ďalšie konanie a rozhodnutie, správca dane alebo orgán, ktorého rozhodnutie bolo zrušené, je viazaný právnym názorom odvolacieho orgánu. 32. Sťažovateľka v kasačnej sťažnosti ako aj v správnej žalobe v prvom rade namieta, že žalovaný v rozhodnutí žalovaného ako aj správca dane v prvostupňovom rozhodnutí nerešpektovali právne názory a pokyny žalovaného vyjadrené v jeho predchádzajúcom zrušujúcom rozhodnutí (bod 2 tohto rozsudku).

34. Rozhodnutie odvolacieho orgánu, ktorým sa zrušuje prvostupňové rozhodnutie a vec sa vracia na ďalšie konanie, ktoré nezasahuje konečným spôsobom do práv a právom chránených záujmov účastníka konania (rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 2 Sžf 76/2015 zo dňa 14. decembra 2016). Je tomu tak preto, že takýmto rozhodnutím konanie nekončí, závery v predmetnom rozhodnutí nie sú konečné.

36. Na druhej strane je však potrebné konštatovať, že zo žiadneho právneho predpisu nevyplýva viazanosť odvolacieho orgánu jeho predchádzajúcim právnym názorom, vyjadreným v zrušujúcom rozhodnutí a už vôbec viazanosť správneho či kasačného súdu takýmto názorom.

Námietky sťažovateľky v tomto smere sú preto zjavne bezdôvodné. 37. Kasačný súd naviac dodáva, že zo strany správcu dane nedošlo k porušeniu právneho názoru vyjadreného v predchádzajúcom zrušujúcom rozhodnutí žalovaného (bod 2 tohto rozsudku).

39. Správca dane v ďalšom konaní opätovne predvolal a vypočul konateľa spoločnosti FZM, s.r.o. v čase uskutočnenia sporných obchodov a vydal prvostupňové rozhodnutie, ktorým opätovne neuznal sťažovateľke uplatnené právo na odpočítanie dane zo sporných obchodov. V súlade s právnym názorom žalovaného a po opätovnom vyhodnotení vykonaných dôkazov správca dane upustil od kvalifikácie dôvodu svojho postupu ako podvodného konania sťažovateľky. Svoje rozhodnutie založil na tom, že z vykonaného dokazovania vyplýva, sťažovateľka neuniesla svoje dôkazné bremeno vo vzťahu k preukázaniu podmienok uplatneného práva na odpočítanie dane - došlo k spochybneniu toho, že skutočným dodávateľom služieb pre žalobkyňu bola spoločnosť FZM, s.r.o. (str. 6 prvostupňového rozhodnutia). A takto pozmenený názor správcu dane, podporený aj ďalším doplneným dokazovaním, potvrdil žalovaný v jeho rozhodnutí.

IV. B K otázke unesenia dôkazného bremena v daňovom konaní a dostatočnosti zistenia skutkového stavu

43. Podľa § 51 ods. 1 zákona o DPH právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak a) pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71, b) pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. b) je daň uvedená v záznamoch podľa § 70, c) pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. c) má faktúru od dodávateľa z iného členského štátu,

45. Podľa § 3 ods. 3 Daňového poriadku správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo.

47. Podľa § 24 ods. 1 Daňového poriadku daňový subjekt preukazuje a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, b) skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane pri správe daní, c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť.

49. V súvislosti s nastolenými právnymi otázkami týkajúcimi sa (ne)primeranosti dôkazného bremena, ktorým bola sťažovateľka zaťažená a požiadaviek na rozsah vykonávaného dokazovania v daňovom konaní, kasačný súd v prvom rade komunikuje svoje všeobecné, (rozhodovacou činnosťou kasačného súdu a Súdneho dvora Európskej únie) ustálené východiská týkajúce sa dokazovania v daňovom konaní a rozsahu dôkazného bremena daňového subjektu pri preukazovaní podmienok uplatneného práva na odpočítanie dane zo zdaniteľných obchodov.

Tento jednotný systém je neprípustné narúšať existenciou najrôznejších vlastných, vzájomne nekompatibilných, národných verzií predpisov upravujúcich DPH, či národných verzií interpretácie smernice o DPH. Spoločný a jednotný systém má zmysel, ak je skutočne jednotný, pričom v tomto smere je rola Súdneho dvora nezastupiteľná a vnútroštátne slovenské súdy s ním musia spolupracovať, a to aj vo svetle zásad naposledy uvedených v rozsudku zo 6. októbra 2021 vo veci Consorzio Italian Management e Catania Multiservizi and Catania Multiservizi, sp. zn. C-561/19“ (rozhodnutie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. IV. ÚS 86/2022 zo dňa 15. februára 2022, body 22 a 23).

52. Hmotnoprávnymi podmienkami pre priznanie práva na odpočet dane sú požiadavky, (i) aby daňový subjekt nárokujúci si odpočet bol zdaniteľnou osobou, (ii) tovar alebo služby, na ktorých zakladá právo na odpočítanie dane, musia byť dodané alebo poskytnuté inou zdaniteľnou osobou a požiadavka, (iii) aby zdaniteľná osoba dotknuté tovary alebo služby následne použila na účely svojich vlastných zdaniteľných plnení (čl. 168 písm. a/ Smernice, § 49 ods. 1 a 2 zákona o DPH, ale aj rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Senatex GmbH, C-518/14 zo dňa 15. septembra 2016, bod 28; vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, bod 43; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 24). Formálne podmienky priznania práva na odpočet zodpovedajú najmä náležitostiam faktúry (čl. 178 písm. a/ Smernice, § 51 ods. 1 zákona o DPH, či rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Senatex GmbH, C-518/14 zo dňa 15. septembra 2016, bod 29; vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3.

53. Slovenská republika je jednou z krajín, ktoré si uplatňujú výnimku podľa čl. 287 Smernice, v kontexte ktorej niektoré zo zdaniteľných osôb podľa čl. 9 ods. 1 Smernice oslobodzuje od dane z pridanej hodnoty (§ 4 ods. 1 zákona o DPH). Preto sa hmotnoprávna podmienka preukázania statusu dodávateľa ako zdaniteľnej osoby podľa čl. 168 písm. a) Smernice mení na požiadavku preukázania statusu dodávateľa ako platiteľa dane (§ 4 ods. 1 a 2 zákona o DPH). Platiteľom dane je pritom osoba registrovaná pre daň z pridanej hodnoty (§ 4 ods. 3 zákona o DPH). Podmienka dodania tovaru/služby platiteľom dane ako podmienka priznania práva na odpočet dane je pritom zrejmá aj z § 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH .

Takéto opatrenia však nesmú ísť nad rámec toho, čo je nevyhnutné na dosiahnutie určených cieľov a ich limitom je prísny zákaz uplatňovania takých opatrení, ktoré systematicky spochybňujú právo na odpočítanie DPH a princíp neutrality DPH ako taký (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, bod 32; vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/ 19 zo dňa 3. septembra 2020, bod 44; vo veci Mahagében Kft, C-80/11 a C-142/11 zo dňa 21. júna 2012, body 55 - 57, vo veci Senatex GmbH, C-518/14 zo dňa 15. septembra 2016, bod 41; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 28). 55. Ľahká zneužiteľnosť práva na odpočet DPH viedla aj vnútroštátneho zákonodarcu k tomu, že prioritne zaťažil dôkazným bremenom na preukázanie splnenia hmotnoprávnych podmienok práva na odpočet dane práve daňový subjekt, ktorý si toto právo uplatňuje (§ 24 ods. 1 Daňového poriadku; rozhodnutia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 1Sžf/10/2015

Ak daňový subjekt, na ktorom leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť nárok na odpočet dane uznaný (rozhodnutia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 9Sžfk/1/2019 zo dňa 21. apríla 2020, bod 40, publikované v Zbierke stanovísk Najvyššieho súdu Slovenskej republiky a rozhodnutí súdov pod R 26/2021; sp. zn. 6Sžfk/20/2018 zo dňa 11. júna 2019, body 49 a 50, publikované v Zbierke stanovísk Najvyššieho súdu Slovenskej republiky a rozhodnutí súdov pod R 6/2020).

Dokazovanie v daňovom konaní a aj prenos dôkazného bremena medzi daňovým subjektom a správcom dane má svoje pravidlá. „Daňový subjekt má v daňovom konaní dve základné povinnosti: povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenia

Týmto spôsobom dochádza v procese dokazovania v daňovom konaní k presúvaniu dôkazného bremena medzi správcom dane a daňovým subjektom, čo predstavuje praktické vyjadrenie kombinácie uplatňovania zásady vyhľadávacej a zásady prejednacej“ (rozhodnutie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. I. ÚS 377/2018 zo dňa 14. novembra 2018, bod 21; obdobne sp. zn. III. ÚS 401/09 zo dňa 16. decembra 2009).

Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. II. ÚS 705/2017 zo dňa 15. novembra 2017, publikované v ZNaUÚS pod č. 71/2017). 57. Dôvodom na prenos dôkazného bremena opäť na daňový subjekt nie je preto akákoľvek pochybnosť správcu dane o pravdivosti a hodnovernosti predložených listinných dokladov, ale len pochybnosť dôvodná. Takou je pochybnosť správcu dane, ktorá má oporu v správcom dane zistených skutočnostiach obsiahnutých v administratívnom spise a je naozaj spôsobilá objektívne vyvolať pochybnosti o splnení podmienok pre priznanie práva na odpočet dane (mutatis mutandis rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 6Sžfk/40/2018 zo dňa 3. septembra 2019).

Práve naopak, musí posudzovať získané dôkazy jednotlivo ako aj vo vzájomných súvislostiach, pričom je povinný aj prihliadať na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo (§ 3 ods. 3 Daňového poriadku). 59. Kasačný súd považuje za potrebné dodať, že materiálne podmienky priznania práva na odpočet dane sa v zásade týkajú len individuálneho obchodného vzťahu medzi dodávateľom - daňovým subjektom - odberateľom daňového subjektu. Z tohto dôvodu prípadné pochybnosti týkajúce sa subdodávateľskej časti obchodného reťazca alebo časti nasledujúcej po odberateľovi daňového subjektu nepredstavujú (bez ďalšieho) dôvodné pochybnosti o spochybnení hmotnoprávnych/materiálnych podmienok práva na odpočítanie dane.

60. Je potrebné dodať, že „určiť presnú hranicu, po ktorú je dôkazná povinnosť na daňovom subjekte a hranicu, od ktorej ho už dôkazné bremeno nezaťažuje, býva častokrát náročné a pomerne nejednoznačné. V zásade je však treba pripomenúť, že daňový subjekt ako podnikateľ koná vo vlastnom mene a na vlastnú zodpovednosť. Ak má teda preukázať zodpovedný prístup, mal by sa snažiť vo vlastnom záujme, v reálnom čase uskutočňovania obchodu získavať dôkazy o tom, že bol uskutočnený“(rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 5Sžf/66/2016 zo dňa 31. mája 2018, bod 77).

jej dodávateľa a tým fakticky preniesť na ňu kontrolné činnosti, ktoré patria správcovi dane (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci SC Paper Consult SRL, C-101/16 zo dňa 19. októbra 2017, bod 51; vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, bod 56; vo veci Mahagében Kft, C-80/11 a C-142/11 zo dňa 21. júna 2012, bod 57). Na druhej strane je potrebné dodať, že vyžadovanie a zohľadňovanie primeranej obozretnosti podnikateľského subjektu vo vzťahu k požiadavke prijímať rozumne očakávateľné opatrenia na predchádzanie účasti na daňovom podvode je typické práve pre dokazovanie daňového podvodu, resp. skutočnosť, či daňový subjekt vedel alebo mohol vedieť, že sa zúčastňuje na daňovom podvode (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, body 53, 54, 56 a 58).

63. Je na mieste dodať, že už uvedené skutočnosti neznamenajú, že zistenia správcu dane týkajúce sa subdodávateľských spoločností, resp. ďalších zložiek obchodného reťazca, sú irelevantné. Práve naopak, tieto môžu znamenať, že v predchádzajúcich článkoch obchodného reťazca došlo k daňovému úniku (k daňovému podvodu). Vedomá (ak daňový subjekt vedel alebo s ohľadom na všetky okolnosti mohol a mal vedieť) účasť daňového subjektu na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom je pritom, napriek splneniu hmotnoprávnych/materiálnych podmienok práva na odpočet dane, samostatným dôvodom odopretia práva na odpočet dane (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci A proti Finanzamt M, C-596/21 zo dňa 24. novembra 2022, bod 26).

64. Zhrňujúc doteraz uvedené možno konštatovať, že zatiaľ čo pri preukazovaní hmotnoprávnych podmienok pre priznanie práva na odpočítanie dane (alebo oslobodenie od dane) dôkazné bremeno zaťažuje daňový subjekt a jeho dobrá viera v zásade nezohráva žiadnu rolu (rozsudok Súdneho dvora Európskej únie v spojených veciach SGI a Valériane, C-459/17 a C-460/17, zo dňa 27. júna 2018), v prípade preukazovania účasti na podvode a pri zneužití práva dôkazné bremeno zaťažuje finančné orgány. Aplikácia všeobecných východísk na predmetnú vec

66. Kasačný súd konštatuje, že pokiaľ správca dane a žalovaný argumentovali, že sťažovateľka nepreukázala, že jej služby boli dodané deklarovaným dodávateľom (resp. dodanie od deklarovaného dodávateľa bolo spochybnené), spochybnili práve splnenie materiálnej/hmotnoprávnej podmienky práva na odpočítanie dane - dodanie tovaru osobou so statusom zdaniteľnej osoby podľa čl. 168 písm. a) v spojení s čl. 287 Smernice, teda so statusom platiteľa dane podľa zákona o DPH (z materiálneho hľadiska). Úlohou správneho ako aj kasačného súdu bolo posúdiť, či takýto záver príslušných orgánov bol dôvodný a podložený relevantnými výsledkami vykonaného dokazovania.

skutočného dodávateľa tovaru ako platiteľa dane. 68. Sťažovateľka v zásade v daňovom konaní predložila len faktúru za dodanie služieb (zabezpečenie prepravných služieb na rozvoz a distribúciu výrobkov klientom za august 2016 a kooperačné práce pre linku ELOX a pre linku chemického niklu) od spoločnosti FZM, s.r.o. Správca dane vykonal šetrenie v snahe overiť pravdivosť deklarovaných tvrdení sťažovateľky.

Na druhej strane však dáva do pozornosti, že konateľ sťažovateľky neoznačil žiadneho iného zamestnanca či povereného zástupcu sťažovateľky, ktorý ju mal pri obchodoch so spoločnosťou FZM, s.r.o. zastupovať a mal by mať o tomto obchode informácie. Naopak, aj z výpovede pána Bysterského (konateľa spoločnosti FZM, s.r.o. v čase uskutočnenia sporných obchodov) vyplýva, že obchody mali byť dojednávané Ing.

70. V rámci vykonaného dokazovania správca dane opakovane vypočul aj pána Bysterského, konateľa spoločnosti FZM, s.r.o. v čase uskutočnenia zdaniteľných obchodov. Ten síce formálne potvrdil uskutočnenie zdaniteľných obchodov a vystavenie faktúr, ako akcentuje sťažovateľka, avšak aj podľa názoru kasačného súdu bola výpoveď pána Bysterského v tomto smere nehodnoverná. Rovnako ako konateľ sťažovateľky ani pán Bysterský nemal informácie o uskutočnených obchodoch, nevedel sa vyjadriť k povahe služieb, ktoré mala spoločnosť FZM, s.r.o. dodávať sťažovateľke (napr. v čom mali spočívať kooperačné práce, kto ich mal vykonávať, mená šoférov vykonávajúcich prepravu, čo malo byť predmetom prepravy, komu mali byť tovary prepravované, na akých vozidlách). Hoci spoločnosť FZM, s.r.o. nemala dostatok zamestnancov a materiálnych predpokladov pre uskutočnenie zdaniteľných plnení, pán Bysterský nemal presné informácie ani o svojich subdodávateľských spoločnostiach, v tomto smere označoval len ich konateľa, s ktorým mal obchody dojednávať - pána Petra Petrova.

Takáto zmluva či iná dokumentácia preukazujúca obchod pritom nebola nikým predložená. 71. Správca dane a žalovaný v snahe overiť uskutočnenie zdaniteľných obchodov a splnenie podmienok uplatneného práva na odpočítanie dane (napriek pasivite samotnej sťažovateľky) rozšírili svoje zisťovanie aj na deklarovaných subdodávateľov sťažovateľky - spoločnosti MACANO, s.r.o., MACANO MEDIA, s.r.o. a MACANO MEDIA PLUS, s.r.o.

72. K osobe pána Petrova kasačný súd dodáva, že tak správca dane, žalovaný ako ani správny súd nespochybňovali hodnovernosť tohto svedka na základe zistení, ktoré vyplynuli neskôr v súvislosti s jeho inými činmi (ako nesprávne namieta sťažovateľka).

Inými slovami nie je zrejmé, prečo by pán Petrov účelovo popieral spoluprácu s jedným dodávateľom sťažovateľky v inom zdaňovacom období a zároveň potvrdzoval spoluprácu s druhým dodávateľom sťažovateľky, keď konateľom oboch bol aj tak pán Bysterský.

73. Je potrebné zdôrazniť, že nekontaktnosť a nedostupnosť účtovníctva subdodávateľa nie je kladená sťažovateľke na ťarchu. Jej výsledkom však je, že sa ani z iných zdrojov (z ďalších článkov obchodného reťazca) nepodarilo zistiť také skutočnosti, ktoré by, aj napriek dôkaznej núdzi a pasivite sťažovateľky, boli spôsobilé obnoviť hodnovernosť listinných podkladov (faktúr) predložených sťažovateľkou. Obdobne tomu je v prípade nekontaktnosti a nedostupnosti účtovníctva deklarovaného dodávateľa - spoločnosti FZM, s.r.o.

75. S ohľadom na vyššie uvedené sa kasačný súd v plnom rozsahu stotožňuje s názorom správcu dane, žalovaného a správneho súdu v tom, že vyššie uvedené skutočnosti a zistenia predstavujú dôvodnú pochybnosť o splnení materiálnych podmienok uplatneného práva na odpočítanie dane - a to podmienky postavenia skutočného dodávateľa služieb ako zdaniteľnej osoby, resp. platiteľa dane. Pomenované a zistené relevantné pochybnosti sa pritom týkajú najmä priameho vzťahu medzi sťažovateľkou a dodávateľom sťažovateľky (spoločnosťou FZM, s.r.o.). Sťažovateľka teda nebola neprimerane zaťažená dôkazným bremenom vo vzťahu k preukazovaniu skutočností, ktoré nie sú z hľadiska splnenia podmienok uplatneného práva na odpočítanie dane relevantné. Vznesené pochybnosti pritom nasvedčujú tomu, že služby nedodala spoločnosť FZM, s.r.o. a z administratívneho spisu nevyplýva, kto bol skutočný dodávateľ deklarovaných služieb. Iného dodávateľa neoznačila ani sťažovateľka a zo zistení správcu dane ani nevyplýva, že by prípadný iný skutočný dodávateľ deklarovaných služieb nevyhnutne musel mať postavenie zdaniteľnej osoby, resp. platiteľa dane.

Aj podľa názoru kasačného súdu je rozhodnutie žalovaného preskúmateľné a vychádza z riadne a dostatočne zisteného skutkového stavu. 77. Pokiaľ sťažovateľka namietala, že správca dane a žalovaný jej nepreukázali podvodné konanie, nepreukázali jej vedomosť o tom, že má participovať na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom a ani nevyvrátili, že v predmetnom obchodnom reťazci konala v dobrej viere, tieto námietky sú podľa názoru kasačného súdu irelevantné. Kasačný súd dáva opätovne do pozornosti, že nepreukázanie splnenia hmotnoprávnych podmienok uplatneného práva na odpočítanie dane zo strany daňového subjektu a na druhej strane preukázanie vedomej účasti daňového subjektu na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom zo strany správcu dane, sú dva samostatné a odlišné dôvody pre odopretie priznania uplatneného práva na odpočítanie dane (body 51, 62 a 63 tohto rozsudku).

78. Pre úplnosť kasačný súd dodáva, že ani závery rozhodnutia sp. zn. 6 Sžfk 42/2020 zo dňa 24. novembra 2021 nie sú na túto vec aplikovateľné. V predmetnej veci bolo totiž podstatou to, že medzi žalobcom a žalovaným bola sporná samotná materiálna existencia dodávaného tovaru/služieb, s čím sa žalovaný a ani správny súd nevysporiadali (body 18 a 27 rozhodnutia Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 6 Sžfk 42/2020 zo dňa 24. novembra

2021). 79. Takáto situácia v tejto veci však nenastala. Sťažovateľka najmä (i) v predmetnej veci okrem predložených faktúr neprodukovala žiadne dôkazy, ktorými by preukázala reálne uskutočnenie deklarovaných služieb a (ii) neprodukovala a nepomenúvala žiadne, ani nepriame dôkazy, ktoré by v spojení s preukázaním reálnej existencie materiálneho plnenia, boli spôsobilé preukázať splnenie materiálnych podmienok uplatneného práva na odpočítanie dane zo sporných obchodov.

decembra 2021. Je to pritom práve vyššie menované rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie, ktoré objasnilo skutočnosť, že materiálnou podmienkou práva na odpočítanie dane, ktorú je daňový subjekt povinný preukázať, nie je nevyhnutne identita dodávateľa (tá môže byť sporná), ale skutočnosť, že reálny/skutočný dodávateľ mal postavenie zdaniteľnej osoby - platiteľa dane v právnom poriadku Slovenskej republiky, resp. takéto postavenie musel nevyhnutne mať. Tieto skutočnosti kasačný súd objasnil už vo svojich všeobecných východiskách a konštatuje, že súc viazaný rozhodovacou činnosťou Súdneho dvora Európskej únie, tieto aj aplikuje vo svojej aktuálnej rozhodovacej činnosti.

Takéto skutočnosti nakoniec nezistil ani kasačný súd z administratívneho a súdneho spisu (bod 75 tohto rozsudku). Kasačný súd (súc viazaný kasačnými námietkami sťažovateľky a jej kasačnou argumentáciou) preto na vec sťažovateľky závery vyššie uvedeného rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie nemohol aplikovať.