3Sfk/80/2022

1. Daňový úrad Žilina, pobočka Námestovo (ďalej aj ako „prvostupňový orgán“ alebo „správca dane“) vykonal u žalobcu daňovú kontrolu dane z pridanej hodnoty (ďalej aj ako „DPH“) za zdaňovacie obdobie január 2017 až február 2018, o výsledku ktorej vyhotovil protokol č. 102019661/2019 zo dňa 23. augusta 2019. 2. Správca dane na základe výsledkov vykonanej daňovej kontroly a vyrubovacieho konania vydal rozhodnutie č. 102931207/2019 zo dňa 18. decembra 2019, ktorým žalobcovi podľa § 68 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (ďalej aj ako „daňový poriadok“) vyrubil rozdiel dane z pridanej hodnoty (ďalej aj ako „DPH“) v sume 2.416,85 eur za zdaňovacie obdobie december 2017. 3. Správca dane v zdaňovacom období december 2017 neuznal žalobcovi odpočet dane z pridanej hodnoty z faktúr vystavených spoločnosťou DREVOKOV Trade, s. r. o., ktorých predmetom bolo dodanie smrekovej guľatiny. Správca dane svoje rozhodnutie postavil na závere, že žalobca v konaní nepreukázal splnenie hmotnoprávnych podmienok odpočtu dane z pridanej hodnoty podľa § 49 ods. 1 v spojení s § 49 ods. 2 písm. a) a § 51 ods. 1 písm. a) zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty (ďalej aj ako „zákon o DPH“). Podľa správcu dane žalobca nepreukázal, že tovar (smreková guľatina) bol dodaný dodávateľom uvedeným na faktúrach - DREVOKOV Trade, s.r.o. Správca dane o materiálnej existencii plnenia pochybnosti nemal. Po odvolaní žalobcu žalovaný rozhodnutím č. 101087119/2020 zo dňa 25. júna 2020 prvostupňové rozhodnutie správcu dane potvrdil.

II. Konanie pred správnym súdom

7. Proti rozsudku správneho súdu podal žalobca v zákonnej lehote kasačnú sťažnosť z dôvodov podľa § 440 ods. 1 písm. f/ a g/ SSP, v ktorej navrhol, aby kasačný súd napadnutý

rozsudok

správneho súdu podľa § 462 ods. 2 SSP zmenil, zrušil rozhodnutia daňových orgánov oboch stupňov a vec vrátil na ďalšie konanie. Rozporoval dôvody uvedené v odkazovanom rozhodnutí správneho súdu sp. zn. 31S/126/2020 zo dňa 27. októbra 2021 nasledovne. 8. Žalobca videl nesprávne právne posúdenie správneho súdu v tom, že preukázanie identity dodávateľa a súladu tejto identity s údajom na faktúre je materiálnou podmienkou pre uplatnenie práva na odpočítanie dane. S odkazom na rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci Vikingo (C-610/19) žalobca tvrdil, že hmotnoprávne podmienky, ktorým podlieha právo na odpočítanie dane sú splnené len vtedy, ak sa skutočne uskutočnilo dodanie tovaru alebo poskytnutie služieb, na ktoré sa vzťahuje faktúra. Vznik daňovej povinnosti sa viaže k dodaniu tovaru alebo služby, ale bez toho, aby dodávateľ bol bližšie konkretizovaný. Aj keď tovar nevyrobila či nedodala osoba, ktorá vyhotovila faktúru, resp. nebola určená totožnosť osoby, od ktorej tento tovar bol skutočne nadobudnutý, sú splnené materiálne podmienky odpočítania dane, ak bolo preukázané, že tovar bol dodaný a bol použitý na ďalšie zdaniteľné plnenia. 9. Zdôraznil, že jediným dôvodom nepriznania práva na odpočet dane z faktúr od dodávateľa DREVOKOV Trade, s. r. o. v skutočnosti bol daňový únik na strane tejto spoločnosti. Správca dane preto podľa žalobcu vytvoril umelú konštrukciu zbavenú akejkoľvek ekonomickej reality založenú na tom, že špecifický tovar v rovnakých objemoch a termínoch priamo na odberné miesto v Oravskej Jasenici dodal iný nekonkretizovaný dodávateľ, ktorý za tovar nevyhotovil faktúry a nepožadoval ani platbu, čo popiera základné pravidlá formálnej a právnej logiky. 10. Podľa názoru žalobcu ani prípadné porušenie zákona č. 326/2005 Z. z. a vyhlášky č. 232/2006 Z. z. nemôže byť dôvodom pre neuznanie uplatneného odpočítania dane, môže byť sankcionované len na úrovni osobitných predpisov. Poukázal tiež na vyjadrenia C.. V. o priebehu obchodov a konštatoval, že nemožno od žalobcu vyžadovať, aby overoval a zisťoval totožnosť každej osoby, ktorá sa zúčastňuje obchodu. Vnútorné procesy dodávateľa nie sú a nemôžu byť dôkazným bremenom žalobcu. 11. Na záver žalobca namietal nedodržanie požiadavky na riadne odôvodnenie súdneho rozhodnutia podľa § 139 ods. 2 SSP a mal za to, že správny súd len plne prevzal skutkový stav a právne posúdenie správnych orgánov, pričom vlastné názory správneho súdu sú v zásadnom rozpore s rozhodnutím súdneho dvora vo veci Vikingo (C-610/19). 12. Žalovaný sa ku kasačnej sťažnosti žalobcu nevyjadril.

13. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky, ako súd kasačný podľa § 21 písm. a/ SSP v spojení s § 438 ods. 2 SSP, po tom, čo zistil, že kasačná sťažnosť bola podaná riadne a včas (§ 443 SSP a § 444 SSP), oprávnenou osobou na podanie kasačnej sťažnosti (§ 442 SSP), smeruje proti rozhodnutiu, proti ktorému je kasačná sťažnosť prípustná (§ 439 SSP), kasačná sťažnosť má predpísané náležitosti (§ 445 ods. 1 SSP a § 57 SSP), preskúmal napadnuté rozhodnutie z dôvodov a v rozsahu uvedenom v podanej kasačnej sťažnosti podľa § 440 SSP, § 441 SSP a § 453 SSP a postupom podľa § 455 SSP bez nariadenia pojednávania dospel k záveru, že kasačná sťažnosť žalobcu je dôvodná.

Kasačný súd v tejto súvislosti v súlade s § 464 ods. 1 SSP poukazuje na rozhodnutie vydané pod sp. zn. 3Sfk/47/ 2022 zo dňa 26. septembra 2023, ktorým bol rozsudok správneho súdu č. k. 31S/126/2020-79 zo dňa 27. októbra 2021 zmenený a rozhodnutia daňových orgánov oboch stupňov zrušené spolu s vrátením veci správcovi dane na ďalšie konanie. Kasačný súd v príslušnom rozsahu uvádza: „33.

Všeobecné východiská 34. V súvislosti s prvou nastolenou otázkou týkajúcou sa (ne)primeranosti dôkazného bremena, ktorým bol sťažovateľ zaťažený, kasačný súd v prvom rade komunikuje svoje všeobecné, (rozhodovacou činnosťou kasačného súdu a Súdneho dvora Európskej únie) ustálené východiská týkajúce sa dokazovania v daňovom konaní a rozsahu dôkazného bremena daňového subjektu pri preukazovaní podmienok uplatneného práva na odpočet DPH zo

o DPH. Spoločný a jednotný systém má zmysel, ak je skutočne jednotný, pričom v tomto smere je rola Súdneho dvora nezastupiteľná a vnútroštátne slovenské súdy s ním musia spolupracovať, a to aj vo svetle zásad naposledy uvedených v rozsudku zo 6. októbra 2021 vo veci Consorzio Italian Management e Catania Multiservizi and Catania Multiservizi, sp. zn. C-561/19“ (rozhodnutie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. IV. ÚS 86/2022 zo dňa 15. februára 2022, body 22 a 23).

37. Hmotnoprávnymi podmienkami pre priznanie práva na odpočet dane sú požiadavky, (i) aby daňový subjekt nárokujúci si odpočet bol zdaniteľnou osobou, (ii) tovar alebo služby, na ktorých zakladá právo na odpočítanie dane, musia byť dodané alebo poskytnuté inou zdaniteľnou osobou a požiadavka, (iii) aby zdaniteľná osoba dotknuté tovary alebo služby následne použila na účely svojich vlastných zdaniteľných plnení (čl. 168 písm. a) Smernice, ale aj rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Senatex GmbH, C-518/14 zo dňa 15. septembra 2016, bod 28; vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, bod 43; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 24). Formálne podmienky priznania práva na odpočet zodpovedajú najmä náležitostiam faktúry (čl. 178 písm. a) Smernice, rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Senatex GmbH, C-518/14 zo dňa 15. septembra 2016, bod 29; vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C

38. Slovenská republika je jednou z krajín, ktoré si uplatňujú výnimku podľa čl. 287 Smernice, v kontexte ktorej niektoré zo zdaniteľných osôb podľa čl. 9 ods. 1 Smernice oslobodzuje od dane z pridanej hodnoty (§ 4 ods. 1 zákona o DPH). Preto sa hmotnoprávna podmienka preukázania statusu dodávateľa ako zdaniteľnej osoby podľa čl. 168 písm. a) Smernice mení na požiadavku preukázania statusu dodávateľa ako platiteľa dane (§ 4 ods. 1 a 2 zákona o DPH). Platiteľom dane je pritom osoba registrovaná pre daň z pridanej hodnoty (§ 4 ods. 3 zákona o DPH). Podmienka dodania tovaru/služby platiteľom dane ako podmienka priznania práva na odpočet dane je pritom zrejmá aj z § 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH.

40. Právo na odpočet DPH však možno odoprieť vtedy, ak porušenie formálnych požiadaviek malo za následok nemožnosť predloženia jasného dôkazu o tom, že hmotnoprávne podmienky boli splnené (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci SC Paper Consult SRL, C-101/16 zo dňa 19. októbra 2017, bod 42; vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, bod 36; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 31) a splnenie materiálnych podmienok nevyplýva ani z dokazovania vykonaného správcom dane (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, body 34, 43; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 38). Ak je v daňovom konaní riadne zistené splnenie hmotnoprávnych podmienok práva na odpočet dane v intenciách Smernice, nemôže vnútroštátna právna úprava daňovníkovi ukladať dodatočné podmienky, ktoré by mohli mať taký účinok, že predmetné právo nie je možné uplatniť (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 30).

A to aj v prípade, ak identita skutočného dodávateľa tovaru/služby nebude rovnaká s identitou faktúrou deklarovaného dodávateľa tovaru alebo služby (podobne tiež rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 8 Sžfk 43/2021 zo dňa 14. decembra 2022, body 52 až 56). To všetko platí za situácie, že sa príslušným orgánom nepodarí preukázať daňový podvod, resp. vedomú (vedel alebo musel vedieť o svojej účasti) účasť daňového subjektu na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom. 42. Členské štáty Európskej únie sú oprávnené vnútroštátnym právom uložiť daňovým subjektom aj iné povinnosti, ako tie, ktoré ustanovuje Smernica, za účelom riadneho výberu DPH a na predchádzanie daňovým podvodom. Takéto opatrenia však nesmú ísť nad rámec toho, čo je nevyhnutné na dosiahnutie určených cieľov a ich limitom je prísny zákaz uplatňovania takých opatrení, ktoré systematicky spochybňujú právo na odpočítanie DPH a princíp neutrality DPH ako taký (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Ferimet

reálneho plnenia, ktoré v prípade vzniku pochybností preukazuje daňový subjekt. Ak daňový subjekt, na ktorom leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť nárok na odpočet dane uznaný (rozhodnutia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 9Sžfk/1/2019 zo dňa 21. apríla 2020, bod 40, publikované v Zbierke stanovísk Najvyššieho súdu Slovenskej republiky a rozhodnutí súdov pod R 26/2021; sp. zn. 6Sžfk/20/2018 zo dňa 11. júna 2019, body 49 a 50, publikované v Zbierke stanovísk Najvyššieho súdu Slovenskej republiky a rozhodnutí súdov pod R 6/2020).

dokázať. Formálne sa obe tieto povinnosti realizujú tak, že daňový subjekt podá riadne vyplnené daňové priznanie (povinnosť tvrdiť), pričom spolu s ním predloží správcovi dane písomné doklady, ktoré je podľa právnych predpisov povinný viesť (dôkazná povinnosť). Takto si daňový subjekt splní svoje povinnosti v daňovom konaní, teda aj povinnosť dôkaznú. Ak však správca dane pri preverovaní uvedených písomných podkladov preukázateľne spochybní vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom, potom možno konštatovať, že správca dane splnil svoju dôkaznú povinnosť a v takom prípade je opäť len na daňovom subjekte, či predložením alebo navrhnutím ďalších dôkazov vyvráti spochybnenie jeho pôvodných dôkazov správcom dane.

Inými slovami, nepostačuje predložiť faktúru či dodacie listy, ak správca dane nadobudne na základe vykonaných dôkazov dôvodnú pochybnosť o uskutočnení deklarovaného zdaniteľného plnenia, vyzýva daňový subjekt na predloženie ďalších dôkazov (§ 46 ods. 5 Daňového poriadku) a týmto naň prenáša dôkazné bremeno za účelom rozptýlenia identifikovaných pochybností správcu dane (rozhodnutie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. II. ÚS 705/2017 zo dňa 15. novembra 2017, publikované v ZNaUÚS pod č. 71/2017).

46. V rozhodnutí sp. zn. I. ÚS 259/2022 zo dňa 12. októbra 2022 k vyššie uvedenému Ústavný súd Slovenskej republiky dodal: „Až preukázateľným spochybnením založeným na relevantných dôkazoch dochádza k preneseniu dôkazného bremena na daňový subjekt. Ak daňový orgán vyslovil pochybnosti o reálnom charaktere deklarovaných zdaniteľných plnení, teda že išlo len o formálne vystavenie faktúr od dodávateľa, je jeho povinnosťou tieto závery preukázať, a teda vykonať dokazovanie na okolnosť, či tieto plnenia sú fiktívne. Na vyvodenie záveru, že k dodaniu tovarov od dodávateľa nedošlo, nepostačuje bez ďalšieho iba spochybnenie dodania tovaru.

47. V tomto smere považuje kasačný súd za potrebné poukázať aj rozhodnutie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. IV. ÚS 86/2022 zo dňa 15. februára 2022: „Daňový subjekt nie je možné pripraviť o právo odpočítať daň z pridanej hodnoty len v dôsledku skutočností ležiacich mimo jeho sféry (ako je napríklad nekontaktnosť dodávateľa). Pochybnosti o identite dodávateľa či o presnom priebehu dodávateľského reťazca samy osebe nestačia na prijatie záveru, že právo na odpočítanie dane nemožno priznať.

finančná správa automaticky prenášať na daňový subjekt.“ 48. Hoci je to práve správca dane, ktorý vedie dokazovanie v daňovom konaní, pričom hodnotenie získaných dôkazov podlieha jeho voľnej úvahe (zásada voľného hodnotenia dôkazov), neznamená to, že môže jednotlivé dôkazy vyhodnocovať svojvoľne.

C-324/11 zo dňa 6. septembra 2012, bod 49), (iii) pochybnosti na subdodávateľských stupňoch obchodného reťazca (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, bod 64; obdobne vo veci Mahagében Kft, C-80/11 a C-142/11 zo dňa 21. júna 2012, bod 50).

Práve z tohto dôvodu „pre záver správcu dane, že daňový subjekt nesplnil hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane, nepostačuje spochybnenie subdodávateľských spoločností deklarovaného dodávateľa daňového subjektu, ktoré nemali žiadnych zamestnancov, nemali personálne vybavenie, nemali materiálno-technické vybavenie na realizáciu daných prác a teda nedisponovali nevyhnutnými prostriedkami na zabezpečenie fakturovaného plnenia“ (rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3 Sžfk 15/2020 zo dňa 30. júna 2022, publikovaného v Zbierke stanovísk a rozhodnutí Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky ako ZNSS 23/2022).

52. Z hľadiska požiadavky preukázania vynaloženia primeranej obozretnosti podnikateľského subjektu je potrebné uviesť, že toto je v súlade s právom Európskej únie. Daňový subjekt je povinný prijať všetky opatrenia, ktoré od neho možno rozumne (spravodlivo) požadovať, aby sa uistil, že plnenie, ktoré uskutoční, nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci SC Paper Consult SRL, C-101/16 zo dňa 19. októbra 2017, bod 52; vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, body 54, 55; vo veci Mahagében Kft, C-80/11 a C-142/11 zo dňa 21. júna 2012, bod 54).

Ani pri tejto požiadavke však nemožno zájsť až tak ďaleko, že daňovému subjektu bude de facto uložená povinnosť uskutočniť komplexné a hĺbkové preskúmanie týkajúce sa jej dodávateľa a tým fakticky preniesť na ňu kontrolné činnosti, ktoré patria správcovi dane (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci SC Paper Consult SRL, C-101/16 zo dňa 19. októbra 2017, bod 51; vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, bod 56; vo veci Mahagében Kft, C-80/11 a C-142/11 zo dňa 21. júna 2012, bod 57). Na druhej strane je potrebné dodať, že vyžadovanie a zohľadňovanie primeranej obozretnosti podnikateľského subjektu vo vzťahu k požiadavke prijímať rozumne očakávateľné opatrenia na predchádzanie účasti na daňovom podvode je typické práve pre dokazovanie daňového podvodu, resp. skutočnosť, či daňový subjekt vedel alebo mohol vedieť, že sa zúčastňuje na daňovom podvode (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, body 53, 54, 56 a 58).

Je na mieste dodať, že už uvedené skutočnosti neznamenajú, že zistenia správcu dane týkajúce sa subdodávateľských spoločností, resp. ďalších zložiek obchodného reťazca, sú irelevantné. Práve naopak, tieto môžu znamenať, že v predchádzajúcich článkoch obchodného reťazca došlo k daňovému úniku (k daňovému podvodu). Vedomá (ak daňový subjekt vedel alebo s ohľadom na všetky okolnosti mohol a mal vedieť) účasť daňového subjektu na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom je pritom, napriek splneniu hmotnoprávnych/materiálnych podmienok práva na odpočet dane, samostatným dôvodom odopretia práva na odpočet dane (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci A proti Finanzamt M, C-596/21 zo dňa 24. novembra 2022, bod 26).

55. Zhrňujúc doteraz uvedené možno konštatovať, že zatiaľ čo pri preukazovaní hmotnoprávnych podmienok pre priznanie práva na odpočítanie dane (alebo oslobodenie od dane) dôkazné bremeno zaťažuje daňový subjekt a jeho dobrá viera v zásade nezohráva žiadnu rolu (rozsudok Súdneho dvora Európskej únie v spojených veciach SGI a Valériane, C-459/17 a C-460/17, zo dňa 27. júna 2018), v prípade preukazovania účasti na podvode a pri zneužití práva dôkazné bremeno finančné orgány. Aplikácia všeobecných východísk na obchodné prípady sťažovateľa

Zatiaľ čo nepreukázanie materiálnych/ hmotnoprávnych podmienok predmetného práva daňovým subjektom vedie k odmietnutiu práva na odpočítanie dane, v prípade formálnych podmienok platí, že nedostatky na ich strane môžu viesť k neuznaniu odpočítania dane len v prípade, ak nemožno preukázať/nebolo preukázané splnenie materiálnych podmienok predmetného práva (body 39 až 41 tohto rozsudku).

Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 25; vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, body 26, 27). Hoci materiálnou podmienkou práva na odpočítanie dane nie je identita dodávateľa, na druhej strane je potrebné konštatovať, že takouto podmienkou je postavenie dodávateľa ako zdaniteľnej osoby/platiteľa dane (body 37 a 38 tohto rozsudku). Právny názor formulovaný správnym súdom v napadnutom rozsudku (rovnako aj žalovaným a správcom dane) tak nie je presný. Avšak na druhej strane je potrebné dodať, že aj samotný sťažovateľ sa mýli, pokiaľ dôvodí, že materiálne podmienky práva na odpočítanie dane a súvisiace dôkazné bremeno daňového subjektu sa vyčerpávajú preukázaním existencie materiálneho plnenia/dispozície materiálnym plnením (a contrario bod 39 tohto rozsudku).

59. Kasačný súd sa vo svojej rozhodovacej činnosti (pod vplyvom rozhodovacej činnosti Súdneho dvora Európskej únie) opakovane zaoberal situáciou, ako je situácia vo veci samej, súvisiacou s posunom v rámci rozhodovacej činnosti pri vnímaní materiálnych podmienok - od identity dodávateľa k postaveniu dodávateľa ako zdaniteľnej osoby.

záver o spochybnení formálnej (identita dodávateľa) alebo materiálnej (postavenie dodávateľa ako zdaniteľnej osoby/platiteľa dane) podmienky práva na odpočítanie dane (napr. rozhodnutia Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 5 Sžfk 66/2020 zo dňa 28. júla 2022 či sp. zn. 3 Sfk 11/2021 zo dňa 25. júla 2023 a iné).

„26. Zo záveru citovaného rozhodnutia Ústavného súdu Slovenskej republiky vyplýva, že aj správca dane je v procese dokazovania splnenia alebo nesplnenia hmotnoprávnych podmienok odpočtu zaťažený povinnosťou, a to povinnosťou spochybniť vierohodnosť dokladov predložených daňových subjektom preukázateľne. Dôkazná situácia, tak ako vyplýva z administratívneho spisu nenasvedčuje tomu, že by správca dane voči pravdivosti údajov uvedených v dokladoch predložených žalobcom vzniesol dôvodné pochybnosti.

Za sporné označili správne orgány a správny súd osobu dodávateľa. Hmotnoprávnou podmienkou viažucou sa na osobu dodávateľa je jeho status - platiteľ dane. Status dodávateľa však nebol v konaní nijako spochybnený a spochybniť ho nemohli ani: i) nekontaktnosť dodávateľa a jeho právnych nástupcov, ktorí sídlili na fiktívnych sídlach a ich konateľmi boli bezdomovci; Nekontaktnosť dodávateľa v čase daňovej kontroly, ktorá prebiehala cca 4 roky po uskutočnení predmetných zdaniteľných plnení, nie je dostatočným spochybnením žiadnej z hmotnoprávnych podmienok odpočtu dane z pridanej hodnoty. Žalobca nie je objektívne schopný ovplyvniť budúce podnikateľské správanie svojho dodávateľa, ani budúce rozhodnutia spoločníka týkajúce sa zániku spoločnosti výmazom či zlúčením s inou obchodnou

(Viď. rozsudok Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky, sp. zn. 2Sfk/27/2022 zo dňa 28. apríla 2023, bod. 17.) ii) skutočnosť, že spoločnosť CINEMA NOVÉ MESTO s.r.o. (v tomto prípade spoločnosť DREVOKOV Trade s.r.o. - poznámka kasačného súdu) podala posledné daňové priznanie za zdaňovacie obdobie jún 2016 a ku dňu 30. septembra 2016 (v prípade spoločnosti DREVOKOV Trade s.r.o. išlo o iné obdobia, avšak týkajúce sa buď obdobia pred alebo po uskutočnení zdaniteľný obchodov, nie počas - poznámka kasačného súdu) bola ukončená registrácia platiteľa dane z pridanej hodnoty; Vzhľadom na dátumy podaného posledného daňového priznania a ukončenia registrácie platiteľa dane právneho nástupcu deklarovaného dodávateľa, zistené správcom dane, je zrejmé, že ani tieto zistenia nie sú spôsobilé spochybniť splnenie hmotnoprávnych podmienok odpočtu

zdaniteľných plnení. Predmetné zistenia sa navyše týkajú právneho nástupcu, nie dodávateľa samotného. iii) žalobca nepredložil dôkazy, ktoré by preukazovali pôvod dreva v súvislosti s ustanoveniami vyhlášky č. 232/2006 Z. z. o vyznačovaní ťažby dreva, označovaní vyťaženého dreva a dokladoch o pôvode dreva v znení neskorších predpisov, zákona č. 326/2005 Z. z. o lesoch v znení neskorších predpisov, ktoré upravujú označovanie ako aj obchodovanie s drevom; Preukázanie pôvodu dreva nepredstavuje hmotnoprávnu podmienku odpočtu dane z pridanej

Porušenie povinností ustanovených právnymi predpismi, ktoré neupravujú daňové povinnosti daňových subjektov nepochybne môže ústiť to vyvodenia zodpovednosti voči osobe, ktorá ich porušila, avšak nie do zamietnutia práva na odpočet dane z pridanej hodnoty. V tejto súvislosti kasačný súd vzhliadol aj dôvodnosť kasačnej námietky uvedenej v bode 11. tohto rozsudku. iv) neexistencia písomnej zmluvy medzi žalobcom a deklarovaným dodávateľom, ktorých komunikácia nebola v konaní preukázaná; v) neprítomnosť dodávateľa pri meraní a určovaní kvality dreva; Aj na uvedené zistenia je aplikovateľný záver vyjadrený v odseku vyššie, že existencia zmluvy ani prítomnosť dodávateľa pri meraní a určovaní kvality dreva nie sú hmotnoprávnymi podmienkami odpočtu dane z pridanej hodnoty a nie sú ani dostatočne závažné pre spochybnenie či vyvrátenie tvrdení žalobcu o uskutočnení zdaniteľných plnení.

V zmysle rozsudku Súdneho dvora Európskej únie vo veci Kemwater ProChemie s.r.o., C-154/ 20, zo dňa 9. decembra 2021 platí, že: pokiaľ ide o spôsoby uplatnenia práva na odpočítanie DPH, ktoré zodpovedajú požiadavkám formálnej povahy, článok 178 písm. a) smernice o DPH stanovuje, že zdaniteľná osoba musí mať faktúru vystavenú v súlade s článkami 220 až 236 a článkami 238 až 240 tejto smernice (rozsudok z 11. novembra 2021, Ferimet, C 281/20, EU:C:2021:910, bod 26 a citovaná judikatúra). Obdobne, podľa § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71. Paragraf 71 následne upravuje obsahové náležitosti faktúry. Ak faktúra predložená žalobcom obsahuje zákonom predpísané náležitosti, nemožno odmietnuť odpočet dane z pridanej hodnoty z dôvodu, že údaje uvedené na faktúre sa mierne líšia od údajov v objednávke. Najmä ak sa tieto odlišnosti týkajú len toho, že v objednávke nebolo špecifikované odberné miesto a líšil sa spôsob platby.

o iné obdobia roku 2017 a 2017, avšak týkajúce sa buď obdobia pred alebo po uskutočnení zdaniteľný obchodov, nie počas - poznámka kasačného súdu); viii) žalobca nebol dostatočne obozretný pri výbere obchodného partnera. V súvislosti s predmetnými skutočnosťami kasačný súd opäť uvádza, že hmotnoprávnou podmienkou odpočtu dane z pridanej hodnoty je status platiteľa dane z pridanej hodnoty dodávateľa, nie podanie alebo nepodanie daňových priznaní týkajúcich sa dane z príjmu. Ako kasačný súd uviedol už vyššie, takéto zistenia možno pričítať na ťarchu žalobcu s ohľadom na jeho obozretnosť pri výbere obchodného partnera. Obozretnosť žalobcu je však potrebné skúmať v súvislosti s otázkou, či žalobca vedel alebo vedieť mohol o svojej účasti na obchodnom reťazci poznačenom podvodným konaním a nie v súvislosti s preukazovaním hmotnoprávnych podmienok. K zisteniu správcu dane, že deklarovaný dodávateľ v rozhodnom období nezamestnával žiadnych zamestancnov, kasačný súd poukazuje aj na rozsudok Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 2Sfk/27/2022 zo dňa 28. apríla 2023:

. . K uvedenému kasačný súd poukazuje na uznesenie Súdneho dvora EÚ vo veci C-610/19 Vikingo: „Smernica Rady 2006/ 112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty v spojení so zásadami daňovej neutrality, efektivity a proporcionality sa má vykladať v to zmysle, že bráni vnútroštátnej praxi, na základe ktorej daňový orgán zamietne zdaniteľnej osobe právo na odpočítanie dane z pridanej hodnoty zaplatenej za nadobudnutie tovaru, ktorý jej bol dodaný, z dôvodu, že faktúry týkajúce sa týchto nákupov nemožno považovať za hodnoverné, pretože po prvé osoba, ktorá vyhotovila faktúru, uvedený tovar nemohla z dôvodu nedostatku potrebných materiálnych a ľudských zdrojov vyrobiť ani dodať, čiže tento tovar bol v skutočnosti nadobudnutý od inej osoby, ktorej totožnosť nebola určená, po druhé neboli dodržané vnútroštátne právne predpisy v oblasti účtovníctva, po tretie dodávateľský reťazec, ktorý viedol k uvedeným nákupom, nebol ekonomicky opodstatnený a po štvrté v prípade niektorých predchádzajúcich transakcií, ktoré boli súčasťou tohto dodávateľského reťazca, sa vyskytli

61. Kasačný súd sa s vyššie uvedenými závermi vo veci sťažovateľa stotožňuje, tieto považuje za aplikovateľné aj v tejto veci v rozsahu podobných pochybností, a preto na nich odkazuje. 62. V predmetnej veci je zásadným problémom to, že nedostatočne vykonaná daňová kontrola a vyrubovacie konanie sa premietli do toho, že formulované pochybnosti správcu dane nemajú spôsobilosť spochybniť bez ďalšieho nielen materiálne, ale ani formálne podmienky uplatneného práva na odpočet.

64. Správca dane svoju pochybnosť postavil na tom, že (i) na deklarovanej adrese sídla spoločnosti DREVOKOV Trade s.r.o. sa nenachádza na zozname názvov spoločností aj názov predmetnej spoločnosti a (ii) konateľ predmetnej spoločnosti má byť nekontaktná osoba bez trvalého pobytu, čo mu je známe z iných bližšie nešpecifikovaných konaní. Kasačný súd v tomto smere dodáva, že skutočnosti týkajúce sa sídla spoločnosti DREVOKOV Trade s.r.o. s odstupom času od uskutočnenia zdaniteľných obchodov v zásade samé o sebe nemôžu byť dôvodnou pochybnosťou pre spochybnenie splnenia materiálnych podmienok na odpočet

Na druhej strane však aj v takomto prípade musí správca dane uviesť (alebo aspoň z administratívneho spisu musí vyplývať), v akom konaní určitú skutočnosť zistil. V opačnom prípade sa tvrdenia správcu dane stávajú nepreskúmateľné.

zodpovednosti vykonať dôkaz, osobitne ak ide v zásade o jeden z najdôležitejších a dostupných dôkazov v predmetnej veci. Ďalšie pochybnosti správcu dane, resp. žalovaného už spočívajú len na absencii personálnej základne dodávateľskej spoločnosti, čo je tiež v zásade bez ďalšieho z hľadiska splnenia materiálnych/hmotnoprávnych podmienok práva na odpočítanie dane irelevantné (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, body 47 a 64).

tieto pochybnosti nemožno uznať. Kasačný súd konštatuje, že simulované/fiktívne obchodné transakcie podľa európskeho práva nemôžu založiť právo na odpočítanie dane (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci EN.SA. srl, C-712/17 zo dňa 8. mája 2019, body

Rozpor reálne uskutočneného obchodu s vnútroštátnym právom však nezakladá bez ďalšieho právo na odmietnutie práva na odpočet dane a ani posúdenie obchodu ako simulovaného/fiktívneho podľa európskeho práva (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci W. sp. z o.o., C-114/22 zo dňa 25. mája 2023, body 31 až 37, 48, 50 a 51; vo veci A.T_S_ 2003, C-289/22 zo dňa 9. januára 2023, bod 61). Porušenie či obchádzanie vnútroštátneho práva pri reálnom uskutočňovaní zdaniteľných obchodov, ak má súvis s daňou z pridanej hodnoty, však môže byť jedným z nepriamych dôkazov uskutočnenia podvodného alebo zneužívajúceho konania v rámci celkovej mozaiky zistených objektívnych skutočností (rozhodnutia Súdneho dvora

67. Kasačný súd tiež dáva do pozornosti, že napriek všeobecnosti správcom dane a žalovaným formulovaných pochybností sťažovateľ v daňovom konaní nezostal pasívny. Navrhol výsluch C.. P. V., ktorá bola prítomná pri uskutočňovaní predmetných obchodov, bola zamestnankyňou sťažovateľa a popísala spôsob realizácie sporných obchodov. Správca dane sa tejto výpovedi vôbec nevenoval a žalovaný tiež len pomerne povrchne. Administratívne orgány žiadnym spôsobom nespochybnili tvrdenia pani V., a to ani to na základe jej potenciálnej zaujatosti (vzťah k sťažovateľovi), výpovednej hodnoty jej tvrdení (miera všeobecnosti a pod.) a ani vykonaným dokazovaním (nevykonali šetrenie deklarovanej prepravy tovaru, ktoré sa malo uskutočniť prostriedkami sťažovateľa - nepátrali po menách prepravujúcich zamestnancov sťažovateľa, neskúmali miesto, kde malo dochádzať k odovzdávaniu tovaru a pod.).

Napadnutý rozsudok správneho súdu ako aj rozhodnutia žalovaného a správcu dane tak vychádzajú z nesprávneho právneho posúdenia vo vzťahu k materiálnym a formálnym podmienkam práva na odpočítanie dane ako aj z nesprávneho právneho posúdenia miery dôkazného bremena, ktorým bol sťažovateľ v danom konaní zaťažený, a rovnako závery žalovaného a správcu dane vychádzajú z nedostatočne zisteného skutkového stavu.

70. V tomto smere aj v prípade spochybňovania hmotnoprávnych/materiálnych podmienok práva na odpočítanie dane bude potrebné za účelom formulovania relevantných pochybností vykonať ďalšie dokazovanie (aspoň sa pokúsiť o vypočutie pána Miroslava Kopunca, založiť do spisu podklady, z ktorých vyvodzuje jeho nekontaktnosť/nepreberanie zásielok/absenciu trvalého pobytu, vykonať dokazovanie aj napr. smerom k spochybneniu tvrdení C.. P. V. preverením deklarovanej prepravy tovaru, miesta dodávky a pod.) a zistené skutočnosti opäť vyhodnotiť.

V. Záver

15. Vychádzajúc z odôvodnenia odkazovaného rozhodnutia kasačného súdu sp. zn. 3Sfk/47/ 2022 zo dňa 26. septembra 2023, ktorý zmenil správnym súdom odkazovaný rozsudok sp. zn. 31S/126/2020 zo dňa 27. októbra 2021 nemohol kasačný súd v tomto konaní dospieť k inému záveru, ako k dôvodnosti kasačnej sťažnosti žalobcu, a preto dodržujúc konzistentnosť rozhodovania kasačného súdu napadnutý rozsudok správneho súdu podľa § 462 ods. 2 SSP zmenil tak, že rozhodnutia daňových orgánov oboch stupňov zrušil a vec vrátil správcovi dane na ďalšie konanie. 16. V ďalšom konaní budú správca dane a žalovaný postupovať spôsobom načrtnutým kasačným súdom vyššie a vyvarujú sa zistených pochybení. Žalovaný a správca dane sú pritom viazaní vyjadreným právnym názorom kasačného súdu (§ 469 SSP). 17. O nároku na náhradu trov konania rozhodol kasačný súd v zmysle § 467 ods. 1 v spojení s § 167 ods. 1 SSP tak, že úspešnému žalobcovi voči žalovanému priznal právo na náhradu trov konania pred správnym súdom a kasačného konania, pričom o výške náhrady bude rozhodnuté v zmysle § 175 ods. 2 SSP. 18. Toto rozhodnutie prijal Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v pomere hlasov 3:0 (§ 463 SSP v spojení s ust. § 139 ods. 4 SSP).

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.

V Bratislave dňa 23. novembra 2023