3Sfk/80/2023

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Kataríny Benczovej (sudkyňa spravodajkyňa) a členov senátu JUDr. Michala Dzurdzíka, PhD. a JUDr. Zuzany Šabovej, PhD., vo veci žalobcu (sťažovateľa): Aquaservis Slovakia a.s., IČO: 51913852, so sídlom Balassiho 688/26, 943 01 Štúrovo, právne zastúpeného: JUDr. Ema Zacharová, advokát s.r.o., IČO: 47237023, so sídlom Forgáchova bašta 5676/7, 940 01 Nové Zámky, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100606666/2021 zo 14. apríla 2021, o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Nitre č. k. 21S/30/2021-138 z 23. mája 2023, takto

rozhodol:

Rozsudok

Krajského súdu v Nitre č. k. 21S/30/2021-138 z 23. mája 2023 sa zrušuje a vec sa vracia Správnemu súdu v Bratislave na ďalšie konanie.

Odôvodnenie

I. Priebeh administratívneho konania

2. Následne správca dane rozhodnutím č. 102011956/2020 z 21. decembra 2020 (ďalej len „prvostupňové rozhodnutie“) vyrubil žalobcovi v zmysle § 68 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (Daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „daňový poriadok“) rozdiel dane v sume 5683,83 eur na DPH za zdaňovacie obdobie júl 2019. Správca dane v prvostupňovom rozhodnutí rozdelil preukázané kontrolné zistenia a vyhodnotenia dôkazov podľa deklarovaných dodávateľov i) Aquaservis.sk s.r.o., ii) DKP plus s.r.o. a iii) Szlovinszki s. r. o. (do 19. júla 2019 KONI auto s.r.o.). (i) Dodávateľ Aquaservis.sk s.r.o.

4. Správca dane v odôvodnení uviedol, že za účelom preverenia dodania deklarovaných služieb dodávateľom Aquaservis.sk s.r.o. a splnenia podmienok uplatnenia práva na odpočet DPH zo sporných faktúr, vyzval túto spoločnosť na predloženie písomnosti.

5. Správca dane taktiež zistil, že spoločnosť Aquaservis.sk podala prehľad o zrazených a odvedených preddavkoch na daň z príjmov zo závislej činnosti za zdaňovacie obdobie júl 2019, taktiež podala hlásenie o vyúčtovaní dane a úhrne príjmov zo závislej činnosti za rok 2019 a rovnako tak podala aj daňové priznanie k dani z motorových vozidiel za rok 2019. Navyše správca dane zistil, že spoločnosť Aquaservis.sk bola v rozhodnom období vlastníkom viacerých prívesov kategórie O2, nákladných vozidiel kategórie N1, N2, N3 a osobných motorových vozidiel. 6.

Správca dane v odôvodnení uviedol, že za účelom preverenia dodania deklarovaných služieb dodávateľom DKP plus s.r.o. a splnenia podmienok na uplatnenie práva na odpočet DPH zo sporných faktúr, opakovane vyzval túto spoločnosť na predloženie písomností. Zásielky sa vrátili späť s poznámkou „adresát neznámy“. Rovnako tak opakovane predvolal na výsluch svedka konateľa spoločnosti DKP plus s.r.o. p. Józsefa Richárda Kovácsa, ktorý sa na stanovené vypočutia nedostavil. V mene spoločnosti DKP plus s.r.o. 20. augusta 2020 boli do podateľne správcu dane doručené kópie Čestného vyhlásenia p.

9. Správca dane k predloženým faktúram tiež uviedol, že sporné faktúry boli predložené bez príloh a podrobného položkovitého opisu druhu a ceny pri dodaných službách od deklarovaného dodávateľa DKP plus s.r.o. Žalobca nepredložil ani výkazy o vykonaní cesty, ani vyúčtovanie a ani žiadne iné dôkazy preukazujúce dodanie predmetnej služby práve spoločnosťou DKP plus s.r.o. Predložené dodacie listy preukazujú, že žalobca dodal tovar (balenú vodu) svojim odberateľom, čo ale správca dane nikdy nespochybnil.

Miestnym zisťovaním správca dane ďalej zistil, že na adrese sídla sa spoločnosť DKP plus s.r.o. nenachádzala. Správca dane vo vzťahu k tejto spoločnosti použil aj kontrolný výkaz za zdaňovacie obdobie júl 2019, kde v časti B2 boli ako dodávatelia uvedené obchodné spoločnosti Green Power Slovakia s.r.o. a DERMONT COMPANY s.r.o. a v časti A1 spoločnosť DKP plus s.r.o. neuviedla žiadne dodania pre žalobcu ako daňový subjekt. V súvislosti so spoločnosťami Green Power Slovakia s.r.o. a DERMONT COMPANY s.r.o. správca dane nahliadnutím do spisu zistil, že na adrese sídla sa spoločnosti nenachádzali a nevykonávali tam žiadnu ekonomickú činnosť, so správcom dane nekomunikovali, v zdaňovacom období júl 2019 nepriznali žiadne dodanie pre spoločnosť DKP plus s.r.o., nemali zamestnancov ani nevlastnili motorové vozidlá a za júl 2019 nepodali daňové priznanie z DPH, čím deklarovali nevykonávanie ekonomickej činnosti. Správca dane preveroval aj aké motorové vozidlá v zdaňovacom období júl 2019 vlastnili, resp. boli držiteľmi spoločnosti DKP plus s.r.o. a žalobca. Predmetným preverím bolo zistené, že žalobca bol vlastníkom len osobného motorového vozidla a spoločnosť DKP plus s.r.o. nevlastnila v rozhodnom období žiadne motorové vozidlá.

12. Rovnako tak správca dane neuznal žalobcovi právo na odpočet DPH od ďalšieho dodávateľa Szlovinszki s. r. o. (do 19. júla 2019 KONI auto s.r.o.) z troch faktúr za nasledujúce služby: · prenájom malého nákladného vozidla Fiat Ducato s dátumom dodania 5. júla 2019, · prenájom malého nákladného vozidla Fiat Ducato s dátumom dodania 5. júla 2019, · prenájom malého nákladného vozidla Fiat Ducato s dátumom dodania 5. júla 2019. 13. Správca dane v odôvodnení uviedol, že za účelom preverenia dodania deklarovaných služieb dodávateľom Szlovinszki s.r.o. (do 19.7.2019 KONI auto s.r.o.) a splnenia podmienok na uplatnenie práva na odpočet DPH zo sporných faktúr, opakovane vyzval túto spoločnosť na predloženie písomností. Zásielky sa vrátili späť s poznámkou „zásielka neprevzatá v odbernej lehote“. Spoločnosť Szlovinszki s.r.o. so správcom dane nekomunikovala, zaslané výzvy nepreberala a požadované doklady správcovi dane nepredložila. Správca dane následne nahliadol do spisu spoločnosti Szlovinszki s.r.o. a zistil, že na adrese sídla sa spoločnosť Szlovinszki s.r.o. nenachádza. Rovnako tak predmetná spoločnosť nepodala daňové priznanie dane z motorových vozidiel za rok 2019, teda nepriznala používanie motorových vozidiel na podnikanie za rok 2019. Správca dane tiež konštatoval, že z predloženej kópie Zmluvy o nájme dopravných vozidiel do 3,5t z 29. marca 2019 sú v časti III bod 3.1 uvedené vozidlá Fiat Ducato s evidenčným číslom GA312FJ a 2x Peugeot s evidenčným číslom GA446FT a GA572FT, pritom na sporných faktúrach boli prenájmy troch malých nákladných vozidiel Fiat Ducato bez evidenčných čísel prenajatých motorových vozidiel. 14. Na základe vyššie uvedených zistení správca dane prijal záver, že žalobca nemá nárok na odpočet DPH na základe faktúr vystavených spoločnosťou Szlovinszki s. r. o., pretože nebolo preukázané, že prišlo k reálnemu dodaniu služby deklarovaným dodávateľom. 15. Záverom prvostupňový orgán v rozhodnutí uviedol, že žalobcom predložené dôkazy a pripomienky k zisteniam, nemajú vplyv na výsledný vzťah k štátnemu rozpočtu. Napadnuté rozhodnutie žalovaného 16. Na odvolanie žalobcu žalovaný rozhodnutím č. 100606666/2021 zo 14. apríla 2021 (ďalej aj „rozhodnutie žalovaného“ alebo „preskúmavané rozhodnutie“) prvostupňové rozhodnutie správcu dane podľa § 74 ods. 4 Daňového poriadku potvrdil. Žalovaný sa stotožnil so zisteným skutkovým stavom a právnym posúdením veci správcom dane o neopodstatnenosti práva na odpočet dane z faktúr od deklarovaných dodávateľov DKP plus s.r.o. a Szlovinszki s.r.o. (do 19.7.2019 KONI auto s.r.o.), pretože žalobca v priebehu daňovej kontroly a vyrubovacieho konania nepredložil relevantný dôkaz, ktorý by preukázal oprávnenosť uplatnenia práva na odpočet DPH zo sporných faktúr. 17. V súvislosti s námietkami žalobcu uviedol, že na uplatnenie práva na odpočet DPH nestačí predložiť doklady s predpísaným obsahom, tieto doklady musia byť vystavené na materiálnom podklade a ako právna skutočnosť musia byť preukázané. Splnenie formálnej podmienky je síce jednou z podmienok, aby na základe týchto dokladov bolo uznané odpočítanie dane, predmetné doklady však musia byť odrazom reálneho plnenia, ktoré v prípade vzniku pochybností preukazuje daňový subjekt.

19. Správny súd najskôr v súvislosti s faktúrami za služby od deklarovaného dodávateľa Szlovinszki s. r. o. uviedol, že žalobca uplatnené odpočítanie DPH v správnej žalobe žiadnym spôsobom nenamietal, a preto (s poukazom na rozsah a dôvody žaloby, ktorými bol správny súd viazaný v zmysle § 134 ods. 1, ods. 2 SSP) správny súd nemohol skúmať dôvodnosť, resp. nedôvodnosť neuznania odpočítania DPH z týchto faktúr. 20. Ďalej správny súd uviedol, že nebude skúmať ani odpočítanie DPH z faktúr za služby od dodávateľa Aquaaservis.sk s.r.o., pretože pri týchto nebolo správcom dane zistené porušenie zákona o DPH.

22. Správny súd rovnako ako správca dane zastáva názor, že čestné prehlásenia p. Richarda Kovácsa a p. K. U. (obidva s dátumom 17. augusta 2020), ktoré boli správcovi dane predložené v priebehu daňovej kontroly, nemožno považovať v daňovom konaní za dôkaz.

Józsefovi Richárdovi Kovácsovi vznikla funkcia konateľa až 30. júla 2019, pričom faktúry, na základe ktorých si žalobca ako odberateľ služby uplatnil odpočítanie dane z pridanej hodnoty, mali byť vystavené pred týmto dátumom, keď p. József Richárd Kovács ešte konateľom spoločnosti nebol.

období. Navyše z čestného prehlásenia p. Richarda Kovácsa (v čestnom prehlásení nebolo uvedené meno József) zo 17. augusta 2020 žiadnym spôsobom nevyplýva, že by sa malo týkať kontrolovaného zdaňovacieho obdobia júl 2019 a nevyplýva to ani z čestného prehlásenia, ktoré vystavil p. K. U.. 23.

József Richárd Kovács nebol konateľom tejto spoločnosti a svoje oprávnenie konať za spoločnosť žiadnym spôsobom nepreukázal. Podľa správneho súdu je úplne irelevantné tvrdenie žalobcu, že p. József Richárd Kovács sa pripravoval na prevzatie spoločnosti, pretože toto nebolo ničím potvrdené.

Správca dane totiž nespochybnil reálne dodanie tovarov (balenej vody) odberateľom žalobcu, ale dôvodne spochybnil dodanie služby (distribúciu balenej vody) žalobcovi zo strany deklarovaného dodávateľa DKP plus s.r.o. 25. K uneseniu dôkazného bremena správny súd uviedol, že v priebehu daňovej kontroly žalobca síce predložil správcovi dane faktúry od spoločnosti DKP plus s.r.o. ako deklarovaného dodávateľa, avšak predloženie uvedených dokladov (opatrených pečiatkou a nečitateľným podpisom) je len jednou z podmienok pre uznanie odpočítania DPH. Nie je tým však ešte preukázaná reálnosť a realizácia obchodnej transakcie, pretože technicky je dnes možné vyhotoviť akýkoľvek doklad a na akékoľvek plnenie bez ohľadu na to, či plnenie deklarované v dokladoch bolo i reálne uskutočnené alebo nie. Teda akékoľvek doklady bez reálneho preukázania zdaniteľného plnenia nie sú dôkazom o tom, že určité plnenie bolo i reálne uskutočnené. Za nedôvodnú považoval správny súd aj argumentáciu žalobcu, že správca dane mu nevysvetlil ako mal preukázať reálne vykonanie zdaniteľných plnení (vykonanie distribúcie balenej vody).

26. Správny súd tiež zdôraznil, že daňové orgány nevyvodili pochybnosti o deklarovanom dodávateľovi služby DKP plus s.r.o. z jeho nekontaktnosti, ale z toho, že táto spoločnosť nepredložila žiadne relevantné dôkazy, ktoré by preukazovali, že bola dodávateľom služieb deklarovaných v sporných faktúrach. Okrem toho správca dane vlastným šetrením zistil, že spoločnosť DKP plus s.r.o. za rok 2019 nepodala hlásenie o vyúčtovaní dane a o úhrne príjmov zo závislej činnosti, čím deklarovala, že v roku 2019 nemala zamestnancov a taktiež nevlastnila žiadne motorové vozidlá. Následne bolo zistené, že v kontrolnom výkaze spoločnosti DKP plus s.r.o. za obdobie júl 2019 boli v časti B2 uvedení ako dodávatelia spoločnosť Green Power Slovakia s.r.o. a DERMONT COMPANY s.r.o., avšak v časti A1 nebolo uvedené žiadne dodanie pre žalobcu. Samotná skutočnosť, či dodávateľ žalobcu viedol správne účtovníctvo, nie je v danom prípade podľa správneho súdu rozhodujúca, pretože na základe vyššie uvedeného vznikli správcovi dane oprávnené pochybnosti o tom, či bola predmetná služba dodaná osobou deklarovanou na faktúrach a bolo na žalobcovi ako daňovom subjekte, aby ich odstránil. 27.

Na prejednávaný prípad tak nemožno aplikovať judikatúru Súdneho dvora EÚ, na ktorú poukázal žalobca (rozsudok v spojených prípadoch C-354/03 Optigen, C-355/03 Fulcrum Electronics, C-484/ 03 Bond House), pretože tá sa týka odpočítania dane v obchodnom reťazci poznačenom podvodom, keď dôkazné bremeno na preukázanie účasti daňového subjektu na protiprávnom konaní spojenom s nedovoleným daňovým únikom (vedomej alebo nedbanlivostnej) zaťažuje správcu dane.

28. Žalobca (ďalej len „sťažovateľ“) podal proti napadnutému rozsudku správneho súdu kasačnú sťažnosť, v ktorej žiadal zmeniť tento rozsudok z dôvodov podľa § 440 ods. 1 písm. f), g) a h) zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok v znení neskorších predpisov (ďalej len „SSP“) tak, že kasačný súd zruší rozhodnutie žalovaného, ako aj rozhodnutie prvostupňového správneho orgánu a vec vráti žalovanému na ďalšie konanie.

30. Sťažovateľ naďalej trvá na tom, že preukázal, že spoločnosť DKP plus s.r.o. a Szlovinszki s. r. o. vykonali fakturované služby. Sťažovateľ totiž preukázal, že pitná voda bola doručená, musela prekonať vzdialenosť zo Štúrova na miesto určenia, čo bolo po celom území Slovenskej republiky a nebolo preukázané, že by prepravy vykonal niekto iný. Prípadné dôkazné bremeno, ktoré by mohlo sťažovateľa postihovať uniesol v miere, akú preukázať mohol.

Tieto dodacie listy boli podkladom k fakturácii služby a dodacie listy boli prílohou k faktúre, ktorú žalobca prevzal od distribútora. Sťažovateľ tak nerozumie, prečo dodanie služby od spoločnosti Aquaservis.sk s.r.o. nie je sporné a rovnaký postup dodania služby spoločnosťami DKP plus s.r.o. a Szlovinszki s. r. o. pre správcu dane sporný je.

32. Sťažovateľ je názoru, že správny súd bol jednostranný a neobjektívny aj v tom, že neprihliadol na predmetnú fotodokumentáciu, pretože z nej nebolo možné zistiť deklarovaného dodávateľa služby. Sťažovateľ tvrdí, že má celý areál v Štúrove monitorovaný kamerovým systémom, sleduje nakládky a dodržiavanie všetkých účtovných, hygienických a tiež bezpečnostných predpisov. Preukázal, ako sa stará o zaznamenávanie svojej činnosti a činnosti osôb, ktoré pre neho vykonávajú obchodnú činnosť. V administratívnom konaní predložil

35. Vec bola predložená Najvyššiemu správnemu súdu Slovenskej republiky (ďalej len „Najvyšší správny súd“ alebo „kasačný súd“) 16. októbra 2023 a ten o veci rozhodol v zložení uvedenom v záhlaví tohto rozsudku.

37. Kasačný súd má na úvod za potrebné zdôrazniť, že posúdenie otázok právnych vád napadnutého rozsudku správneho súdu [§ 440 ods. 1 písm. g) až i) SSP] je subsidiárne a nasleduje až vtedy, ak kasačný súd nezistí existenciu vád zmätočnosti [§ 440 ods. 1 písm. a) až f) SSP], ktoré odôvodňujú zrušenie napadnutého rozsudku bez ďalšieho.

38. Vychádzajúc z ustanovenia § 139 ods. 1 a 2 SSP kasačný súd konštatuje, že povinnou náležitosťou rozsudku správneho súdu je pochopiteľne aj jeho odôvodnenie. Právo na odôvodnenie súdneho rozhodnutia je jedným z čiastkových, no nosných procesných práv obsiahnutých v práve na spravodlivý proces, pričom účastník konania ma právo na také odôvodnenie súdneho rozhodnutia, ktoré jasne a zrozumiteľne dáva odpovede na všetky právne a skutkovo relevantné otázky súvisiace s predmetom súdnej ochrany, t. j. s uplatnením nárokov a obranou proti takému uplatneniu. Správny súd však nemusí dať odpoveď na všetky otázky nastolené účastníkom konania, ale len na tie, ktoré majú pre vec podstatný význam, prípadne dostatočne objasňujú skutkový a právny základ rozhodnutia bez toho, aby zachádzali do všetkých detailov sporu uvádzaných stranami konania. Aj preto odôvodnenie rozhodnutia správneho súdu, ktoré stručne a jasne objasní skutkový a právny základ rozhodnutia, postačuje na záver o tom, že z tohto aspektu je plne realizované základné právo strany konania na súdnu ochranu, resp. spravodlivý proces (pozri v tomto smere ustálenú rozhodovaciu činnosť

Sťažovateľ v kasačnej sťažnosti, ale namietol, že správny súd v žalobe pravdepodobne nepostrehol, že žalobca na str. 6 a 7 uviedol nasledovné: „Žalobca v administratívnom konaní predložil Zmluvu o nájme dopravných prostriedkov do 3,5t uzatvorenú medzi Aquaservis Slovakia s.r.o. IČO 51913852 (potom meno Aquaservis Slovakia a.s. IČO 51913852) a KONI auto s.r.o. z 29.3.2019 a k nej priložil fotokópie vozidiel ktoré boli používané GA572FT, GA312FJ, GA446FT. Žalobca predložil aj výpis z obchodného registra Aquaservis Slovakia a.s. v ktorom v časti Ďalšie právne skutočnosti je uvedené citujem: „Rozhodnutím jediného spoločníka spoločnosti Aquaservis Slovakia s.r.o. vo forme notárskej zápisnice č. N 1393/ 2019 NZ 58097/2019 zo dňa 23.12.2019 bolo rozhodnuté o zmene právnej formy spoločnosti a to Aquaservis Slovakia s.r.o., so sídlom Balassiho 688/26943 01 Štúrovo, IČO: 51913852 zapísanej v Obchodnom registri Okresného súdu Nitra, oddiel: Sro, vložka č. 46407/N na spoločnosť Aquaservis Slovakia a.s., pričom účinky zápisu zmeny právnej formy nastávajú dňom zápisu do obchodného registra t. j. ku dňu 06.02.2020.

40. Kasačný súd priznáva, že vyššie uvedená argumentácia vo vzťahu k uplatnenému odpočtu DPH z faktúr od deklarovaného dodávateľa Szlovinszki s.r.o. v správnej žalobe bola strohá a zvyšok, t. j. väčšina správnej žaloby súvisela s nesplnením zákonných podmienok vo vzťahu k uplatnenému odpočtu DPH od deklarovaného dodávateľa DKP plus s.r.o. Kasačný súd sa však nemôže stotožniť s názorom správneho súdu, že sťažovateľ predmetné žiadnym spôsobom nenamietal, a preto viazaný rozsahom a dôvodmi žaloby nemohol skúmať splnenie zákonných podmienok pre uznanie odpočtu DPH z faktúr od deklarovaného dodávateľa Szlovinszki s.r.o. Podstatným pre kasačný súd bolo, že daňové orgány neuznali listiny, ktoré sťažovateľ predložil v administratívnom konaní z dôvodu, že neodôvodňujú nárok na odpočet DPH (zmluva o nájme dopravných prostriedkov do 3,5t uzatvorená medzi sťažovateľom a KONI auto s.r.o. a fotografie vozidiel s evidenčnými číslami GA572FT, GA312FJ, GA446FT), pričom sťažovateľ v správnej žalobe tvrdí opak. Je nepochybné, že predmetná otázka je teda sporná a vzhľadom

Takýto stav považuje kasačný súd za neudržateľný, navyše v príkrom rozpore s požiadavkou náležitého odôvodnenia rozhodnutia v zmysle ustanovenia § 139 ods. 2 SSP, nakoľko posúdenie podstatných skutkových tvrdení sťažovateľa ostalo nezdôvodnené.

V. Záver

42. Sumarizujúc vyššie uvedené skutočnosti dospel kasačný súd k záveru, že kasačná sťažnosť sťažovateľa je dôvodná. Kasačný súd preto napadnutý rozsudok správneho súdu postupom podľa § 462 ods. 1 SSP zrušil a vec vrátil na ďalšie konanie Správnemu súdu v Bratislave, na ktorý v zmysle § 3 ods. 1 a ods. 3 písm. b) zákona č. 151/2022 Z. z. o zriadení správnych súdov prešiel od 1. júna 2023 výkon súdnictva z doterajšieho Krajského súdu v Nitre. 43. Keďže kasačná sťažnosť sťažovateľa bola z hľadiska namietaných prednostných procesných vád úspešná [§ 440 ods. 1 písm. a) až f) SSP] a viedla bez ďalšieho k zrušeniu napadnutého rozsudku a vráteniu veci na ďalšie konanie, kasačný súd opakovane uvádza, že sa ďalej nemohol zaoberať argumentáciou týkajúcou sa právnych vád, ktoré boli vznesené sťažovateľom v kasačnej sťažnosti [§ 440 ods. 1 písm. g) a h) SSP]. 44. V ďalšom konaní bude správny súd postupovať tak, ako mu naznačil kasačný súd v tomto rozsudku. Opätovne komplexne posúdi námietky sťažovateľa v správnej žalobe a dôsledne sa vysporiada s jeho argumentáciou v súlade s ustanovením § 139 ods. 2 SSP, pričom pokiaľ opätovne dospeje k názoru, že námietky sťažovateľa sú nedôvodné, tento svoj záver primerane premietne aj do nového rozsudku. Vyjadrenými právnymi názormi kasačného súdu je správny súd v zmysle § 469 SSP viazaný. 45. O nároku na náhradu trov kasačného konania rozhodne v ďalšom konaní správny súd (§ 467 ods. 3 SSP). 46. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu pomerom hlasov 3:0 (§ 463 SSP v spojení s § 139 ods. 4 SSP).

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku opravný prostriedok nie je prípustný.