3Sfk/8/2023

1. Žalovaný rozhodnutím č. 102601172/2018 zo 14. decembra 2018 podľa § 74 ods. 4 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov potvrdil rozhodnutie Daňového úradu Trnava č. 319099/2018 z 5. júna 2018, ktorým bol žalobcovi podľa § 68 ods. 5 daňového poriadku vyrubený rozdiel dane v sume 1996,75 eur na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie december 2015. 2. Žalobcovi nebolo priznané právo na odpočítanie dane zo zjednodušených faktúr o dodaní pohonných hmôt spoločnosťou WIKING STAV s.r.o., ktoré boli vyhodnotené ako nepravé, keď rovnaký pokladničný doklad mal iný kontrolný kód v kontrolnom zázname a iný kontrolný kód na vytlačenom pokladničnom doklade. Na základe uvedeného, s poukazom na ustanovenia § 4 ods. 4 písm. b) zákona č. 289/2008 Z. z. o používaní elektronickej registračnej pokladnice a o zmene a doplnení zákona Slovenskej národnej rady č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a o zmenách v sústave územných finančných orgánov v znení neskorších predpisov a § 71 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov, správca dane uzavrel, že predložené pokladničné doklady nemožno považovať za faktúry. 3. Správca dane preveroval aj vozidlá, ktoré daňový subjekt používal v kontrolovanom období na výkon svojej činnosti a do ktorých mali byť natankové pohonné hmoty na čerpacích staniciach dodávateľa v Dolnej Strede a Seredi. Z knihy jázd zistil, že vo viacerých prípadoch sa nezhodujú údaje zaslané Národnou diaľničnou spoločnosťou, a.s. s údajmi uvádzanými v knihe jázd. Správca dane uzavrel, že pohonné hmoty neboli dodané tak, ako to deklaroval daňový subjekt predloženými dokladmi z ERP. 4. Žalovaný sa v žalobou napadnutom rozhodnutí s týmto záverom stotožnil. Skonštatoval, že správca objektívne spochybnil vierohodnosť, pravdivosť a úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom. Uzavrel, že vykonaným dokazovaním boli zistené také skutočnosti, ktoré nepreukázali opodstatnenosť uplatneného odpočítania dane Daňový subjekt nepredložil žiadne dôkazy v súvislosti so spornými zjednodušenými faktúrami, ktoré by právne relevantným spôsobom vyvrátili pochybnosti správcu dane, že zdaniteľné obchody uvedené na sporných faktúrach boli uskutočnené tak, ako to deklaruje daňový subjekt.

8. Kasačný súd uzavrel, že na žalobcu prešlo dôkazné bremeno a teda bolo na ňom, aby predložil také doklady, ktoré by hodnoverne potvrdili, že si uplatnil odpočítanie dane oprávnene, čo sa v prejednávanom prípade nestalo. Mal za to, že z obsahu predloženého spisového materiálu vyplynulo, že správca dane vykonal v priebehu daňovej kontroly nielen formálnu kontrolu dokladov, ale zisťoval aj reálnosť zdaniteľných obchodov.

9. Podľa kasačného súdu ani preverenie materiálneho plnenia nepreukázalo, že zdaniteľné obchody sa uskutočnili žalobcom deklarovaným spôsobom. Poukázal pritom na konkrétne zistenia, ktoré vyplynuli z detailného výpisu mýtnych transakcií a knihy jázd. Kasačný súd konštatoval, že je možné stotožniť sa s názorom, že žalobca nesplnil zákonné podmienky pre odpočítanie dane ustanovené zákonom o DPH, a preto nesúhlasil s názorom Krajského súdu v Trnave o nutnosti skúmať podvodné konania v intenciách právneho názoru vysloveného krajským súdom.

11. Krajský súd odkázal na bod 73 rozhodnutia kasačného súdu a konštatoval, že z vykonaného dokazovania správcu dane nespochybniteľne vyplynulo, že kontrolné kódy na žalobcom predložených pokladničných dokladoch uhradených v hotovosti boli rozdelené ako kontrolné kódy predložené servisnou organizáciou Datapac, s. r. o. a SLOVNAFT, a. s., u ktorých sa kontrolné kódy zhodovali. Z uvedeného jednoznačne plynie záver, že žalobcom predložené doklady nespĺňajú zákonné kritérium o dostatočnej preukázateľnosti oprávnenia na odpočítanie dane a objektívne bola spochybnená ich vierohodnosť.

13. Pokiaľ išlo o existenciu materiálneho plnenia, krajský súd zhodne so závermi kasačného súdu poukázal na zistený rozpor v porovnaní údajov evidovaných v knihe jázd a údajov zaslaných Národnou diaľničnou spoločnosťou, a. s. za zdaňovacie obdobie 2015, keď podľa detailného výpisu mýtnych transakcií motorové vozidlo s evidenčným číslom M. XXX B.

15. Žalobca napadol rozhodnutie správneho súdu kasačnou sťažnosťou, ktorú odôvodnil dôvodom podľa § 440 písm. g) SSP. Trval na tom, že splnil všetky zákonné podmienky pre uplatnenie nároku na odpočítanie. Poukázal na to, že je zákonnou povinnosťou dodávateľa vyhotoviť faktúru s náležitosťami v zmysle § 74 v spojení s § 71 zákona o DPH a ustanovenia § 8 ods. 5 Z. z. zákona o ERP účinného ku dňu uskutočnenia dodaní. Z tohto dôvodu vady vystaveného účtovného dokladu nespadajú pod jeho dôkaznú povinnosť. Okrem toho mal za to, že spochybnenie pravosti kódov na týchto dokladoch možno vysloviť len vtedy, ak sú porovnávané vytlačené pokladničné doklady t. j. pokladničný doklad s kódom zhodným v záznamoch a pokladničný doklad s kódom nezhodujúcim sa so záznamom. Zistený a dokazovaním neodstránený rozpor medzi údajom na pokladničnom doklade a záznamom v pamäti elektronickej pokladnice, nepredstavuje dôkaz o tom, že pokladničný doklad nebol vystavený dodávateľom pohonných hmôt. Naopak tvrdil, že pokladničné doklady sú dôkazom o dodaní tovaru pri ktorom v zmysle § 19 zákona o DPH vzniká daňová povinnosť. 16. Konštatoval, že krajský súd sa riadil názorom kasačného súdu, ktorý tiež použil argumentáciu, ktorú následne uviedol krajský súd. Namietal, že Najvyšší správny súd SR vo svojom rozhodnutí bez bližšieho zdôvodnenia vychádza z právnej úpravy účinnej k 31.12.2018, aj keď právne vzťahy spojené so vznikom daňovej musia byť posudzované podľa právnych predpisov platných v čase vzniku daňovej povinnosti, bez ohľadu na to, kedy bolo vo veci rozhodované. 17. Vyslovil nesúhlas s argumentáciou uvedenou v bodoch 44 a 55 rozsudku krajského súdu, keď mal za to, že správca dane musí svoje skutkové tvrdenia preukázať a nemá iba preveriť skutkový stav. Opakovane uviedol, že absencia niektorého z údajov na pokladničnom doklade nie je dôkazom o nedodaní tovaru. Poukázal na to závery plynúce z rozsudku SD EÚ C-277/ 2014 a trval na tom, že postupoval v súlade s právnymi predpismi, splnil všetky zákonné podmienky uložené zákonom na odpočítanie dane, uniesol dôkazné bremeno a skutkové tvrdenia uvedené v daňovom priznaní a kontrolnom výkaze preukázal zákonným spôsobom. 18. Pripustil, že sa dopustil účtovnej chyby, ak bol uplatnený odpočet dane na vozidlo, ktoré nebolo použité v danom, uvedené však nespochybňuje uskutočnenie iných zdaniteľných obchodov (dodaní) preukázaných pokladničnými dokladmi.

22. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky ako súd kasačný (§ 438 ods. 2 SSP), po zistení, že kasačná sťažnosť sťažovateľa bola podaná včas (§ 443 ods. 2 písm. a/ SSP), oprávnenou osobou (§ 442 ods. 1 SSP), je prípustná (§ 439 ods. 1 SSP) a má predpísané náležitosti (§ 57 SSP a § 445 SSP), preskúmal napadnutý rozsudok správneho súdu v medziach sťažnostných bodov uplatnených sťažovateľom (§ 445 ods. 1 písm. c), ods. 2, § 453 ods. 2 SSP) spolu s konaním, ktoré predchádzalo jeho vydaniu a dospel k záveru, že kasačná sťažnosť sťažovateľa nie je dôvodná. Deň vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený minimálne 5 dní vopred na úradnej tabuli a na internetovej stránke Najvyššieho správneho súdu SR www.nssud.sk

Krajský súd prvotne dospel k záveru, že správne orgány nezistili dostatočne skutkový stav, a preto ich zaviazal na vykonanie ďalšieho dokazovania s tým, že sa majú zaoberať aj otázkou existencie podvodného konania a účasti žalobcu na takomto konaní.

26. Takýto záver kasačného súdu vychádzal zo zistenia, že „ žalobcom predložené doklady nesplnili zákonné kritérium o dostatočnej preukázateľnosti oprávnenia na odpočítanie dane, pričom bola správcom dane spochybnená ich vierohodnosť“ ( odstavec 78), a „ žalobca nepredložil dôkazy preukazujúce jeho nárok na odpočítanie dane“ ( odstavec 70 posledná veta rozhodnutia). Súčasne kasačný súd prisvedčil žalovanému, že „ ani preverenie materiálneho plnenia nepreukázalo, že zdaniteľné obchody sa uskutočnili žalobcom deklarovaným spôsobom. Podľa detailného výpisu mýtnych transakcií motorové vozidlo s evidenčným číslom M. XXX B. vykonalo jazdy do septembra 2015, za mesiac október až december 2015 nejazdilo, neprešlo žiadnou mýtnou bránou, pričom žalobca v knihe jázd deklaruje, že počas celého roka vykonávalo jazdy.“ (odstavec 75 rozhodnutia kasačného súdu). Bolo preto na žalobcovi, aby predložil také doklady, ktoré by hodnoverne potvrdili, že si uplatnil odpočítanie dane oprávnene, čo sa v prejednávanom prípade nestalo.

28. Kasačný súd naopak vyslovil záväzný právny názor na otázku kvalifikovaného spochybnenia dokladov, ktoré predložil žalobca, otázku dôkazného bremena žalobcu, vrátane toho, či žalobca preukázal uplatnený nárok na odpočítanie dane z pridanej hodnoty vrátane existencie materiálneho plnenia. Kasačný súd vyslovil záver, že žalobca nepredložil také doklady, ktoré by hodnoverne preukázali, že si uplatnil odpočítanie dane oprávnene a súčasne, že nesplnil hmotnoprávne podmienky pre priznanie uplatneného nároku, pričom nie je dôvod sa zaoberať existenciou podvodného konania. Týmito závermi bol krajský súd v zmysle § 469 SSP viazaný. 29.

30. Správny súd tak pri opätovnom rozhodovaní zhodne s kasačným súdom uzavrel, že rozhodnutie žalovaného bolo vydané v súlade so zákonom. Viazaný zrušujúcim rozhodnutím kasačného súdu ustálil, že žalobca v priebehu celého konania neodstránil rozpory medzi predloženými dokladmi a zistenými skutočnosťami zo strany správcu dane, a teda nárok žalobcu bol odmietnutý oprávnene. Správny súd zhodne s kasačným súdom konštatoval, že bolo vecou žalobcu, aby uplatnený nárok preukázal s tým, že predložené pokladničné doklady vykazovali vady, ktoré mali za následok ich nevierohodnosť a súčasne nebola preukázaná existencia materiálneho plnenia. Z uvedeného je zrejmé, že dospel k záveru, že neboli splnené hmotnoprávne podmienky pre odpočítanie dane z pridanej hodnoty.

32. K uvedenému kasačný súd uvádza, že takzvaná kasačná záväznosť rozhodnutí Najvyššieho správneho súdu (teda záväznosť kasačným súdom vysloveného právneho názoru pre ďalší postup správneho súdu alebo správnych orgánov v danej konkrétnej veci) je zásadným pravidlom zaručujúcim právnu istotu účastníkom konania a predvídateľnosť postupu konajúcich orgánov v danej veci. Vo všeobecnosti je viazanosť súdu nižšieho stupňa právnym názorom súdu vyššieho stupňa vykonaním ústavného princípu práva na súdnu ochranu a spravodlivý proces.

34. Zakiaľ čo precedenčná záväznosť presahuje judikatórne hranice tej - ktorej prejednávanej veci, a týka sa bližšie neurčeného okruhu skutkovo a právne obdobných prípadov, kasačná záväznosť dopadá na konkrétnu prejednávanú vec a jej účinky sú odlišné.

35. Na druhej strane kasačný pripúšťa, že takáto viazanosť správneho súdu právnym názorom kasačného súdu nie je absolútna a v určitých prípadoch sa neuplatní. K vymedzeniu týchto výnimočných prípadov, explicitne v zákone neuvedených, dospela postupným dlhoročným vývojom aplikačná prax a právna teória. Ide najčastejšie o prípad zmeny v skutkových zisteniach, ktoré tvorili základ zrušujúceho aj zrušovaného rozhodnutia, alebo prípad zmeny právnej úpravy, ku ktorej došlo po zrušovacom rozhodnutí, ale pred opätovným rozhodnutím odvolacieho súdu.

Praha: Auditorium, 2013, s. 105. ISBN 978-80-87284-35-3). V druhom rade môže byť kasačná záväznosť prelomená aj zmenou aplikovateľného právneho stavu, pričom zmena právneho stavu môže spočívať jednak vo formálnej zmene na vec aplikovaného práva v zmysle zmeny znenia právnych predpisov s tým, že v takomto prípade je potom potrebné dbať na pravidlá uvedené v príslušných prechodných ustanoveniach. Kasačná záväznosť môže byť prelomená aj v prípade zmeny ustálenej rozhodovacej praxe vykonanej Najvyšším správnym súdom (nie v rozhodnutiach nižších správnych súdov), a to predpísaným postupom. Kasačná záväznosť môže byť prelomená aj v prípade zmeny ustálenej rozhodovacej praxe vykonanej Najvyšším správnym súdom (nie v rozhodnutiach nižších správnych súdov), a to predpísaným postupom.

Do tretice je táto zmena možná ako dôsledok rozhodnutia Ústavného súdu Slovenskej republiky, Európskeho súdu pre ľudské práva alebo Súdneho dvora Európskej únie rozhodujúceho podľa čl. 267 Zmluvy o fungovaní Európskej únie v prejudiciálnom konaní, a to ak z tejto relevantnej zmeny ustálenej rozhodovacej praxe nevyplýva, že teleso ju meniace chcelo časové účinky tejto zmeny obmedziť výlučne do budúcnosti a nevztiahnuť ju aj na prebiehajúce konania. „

38. Z kasačnej sťažnosti je naopak zrejmé, že žalobca namieta závery, ktoré priamo vyplývajú zo záväzného rozhodnutia kasačného súdu a správny súd ich do svojho rozhodnutia prevzal rešpektujúc ustanovenie § 469 SSP. V niektorých častiach kasačnej sťažnosti žalobca dokonca priamo brojí proti rozhodnutiu kasačného súdu. Takéto kasačné námietky však vzhľadom na vyššie uvedené, nemajú žiadnu právnu relevanciu. Ide o námietky, ktoré boli predchádzajúcim rozhodnutím kasačného súdu v tejto veci už vyriešené a zodpovedané, pričom týmito závermi je viazaný aj samotný kasačný súd pri opätovnom prejednávaní veci.

40. Ak žalobca poukazoval na závery vyslovené v rozhodnutí SD EÚ C-277/2014, tak kasačný súd poukazuje na to, že sa týka inej skutkovej a právnej situácie. Okrem toho kasačný súd vo svojom predchádzajúcom rozhodnutí vyslovil právne záväzný názor, že žalobca nepreukázal hmotnoprávne podmienky odpočítania dane, pričom bola spochybnená aj existencia materiálneho plnenia, so záverom, že nie je potrebné sa zaoberať existenciou podvodného konania a účasti žalobcu na takomto konaní.

43. K uvedenému kasačný súd uvádza, že odôvodnenie rozsudku spravidla obsahuje aj výpočet ustanovení právnych predpisov, ktoré správny súd na vec aplikuje, pričom v?ďalšej časti svojho odôvodnenia tieto právne predpisy interpretuje, vyvodzuje z?nich právne normy a?vysvetľuje ako a?prečo ich na vec aplikoval (obdobne tiež BARICOVÁ, J.; FEČÍK, M.; ŠTEVČEK, M.; FILOVÁ, A. a?kol.:

V prejednávanej veci síce kasačný súd citoval ustanovenie zákona o ERP účinného ku dňu rozhodovania správnych orgánov, avšak znenie tohto ustanovenia bolo rovnaké aj v decembri 2015 (teda v kontrolovanom zdaniteľnom období). Kasačný súd tak v konečnom dôsledku na vec aplikoval znenie zákona, ktoré platilo v čase realizácie sporných zdanieľných plnení, teda vec nebola nesprávne právne posúdená.

právneho predpisu. Deliacou líniou medzi tým, či citácia nesprávneho právneho predpisu v?rozsudku správneho súdu predstavuje dôkaz o?jeho nesprávnom právom posúdení veci (aplikácii nesprávnej, neúčinnej normy) alebo len zrejmú nesprávnosť bez dopadu na zákonnosť rozhodnutia, by malo byť celkové znenie rozsudku, chápajúc jeho výrok a?odôvodnenie ako jednotný celok. Pre posúdenie celkovej zákonnosti rozsudku je potrebné skúmať vôľu rozhodujúceho orgánu, ako bola v?odôvodnení dotknutého rozhodnutia komunikovaná ako celok (obdobne rozhodnutie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. II. ÚS 576/2013 zo dňa 24. júla 2014).“ K obdobným záverom dospel kasačný súd tiež v iných svojich rozhodnutiach, napr. sp. zn. 3 Sfk 33/2021 zo dňa 25. júla 2023, bod 79 či sp. zn. 4 Sfk 10/2021 zo dňa 21. septembra 2022, bod 62.

Podstatné je, že kasačný súd v konečnom dôsledku na vec aplikoval znenie zákona, ktoré platilo v čase realizácie sporných zdaniteľných plnení, teda vec nebola nesprávne právne posúdená.