3Sfk/8/2024

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Zuzany Šabovej, PhD. a zo sudcov JUDr. Kataríny Benczovej a JUDr. Michala Dzurdzíka, PhD. v právnej veci žalobcu (sťažovateľa): HIRK spol. s r.o., so sídlom Niklová 3962, 926 01 Sereď, IČO: 31355404, právne zastúpeného: Advokátska kancelária Lebovič, s.r.o., so sídlom Tomášiková 10/B, 821 03 Bratislava, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 101017391/2021 zo dňa 10.06.2021, konajúc o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Trnave, č. k. 20S/101/2021-166 zo dňa 11.01.2023, takto

rozhodol:

I. Rozsudok Krajského súdu v Trnave č. k. 20S/101/2021-166 zo dňa 11.01.2023 sa mení tak, že rozhodnutie žalovaného č. 101017391/2021 zo dňa 10.06.2021 spolu s rozhodnutím správcu dane č. 100253127/2021 zo dňa 12.02.2021 sa zrušuje a vec sa vracia správcovi dane na ďalšie konanie. II. Žalobcovi sa priznáva voči žalovanému právo na úplnú náhradu dôvodne vynaložených trov konania pred kasačným súdom a správnym súdom.

Odôvodnenie

I. Priebeh administratívneho konania

2. Z vykonaného dokazovania podľa správcu dane vyplynulo, že ide o reťazové obchody medzi: 1. ČEPRO, a.s. Praha, ČR - DAMAZ OIL ADRIA d.o.o., Slovinsko - VENGA TRADE s.r.o., Banská Bystrica - PETROLCO s.r.o., Banská Bystrica a žalobcom, kedy ten istý tovar bol prepravený neprerušovanou prepravou od prvého dodávateľa v reťazci až k poslednému odberateľovi dvomi prepravcami O.G_ TRANS s.r.o. a Limited Transport, s.r.o., ktoré ju fakturovali spoločnosti DAMAZ OIL ADRIA d.o.o.

3. OMV Slovensko - L production s.r.o. a žalobca, kedy ten istý tovar bol prepravený od prvého dodávateľa v reťazci k poslednému odberateľovi dvoma spôsobmi: českou spoločnosťou O.G TRANS, ktorá tovar fakturovala spoločnosti L production s.r.o. a žalobcom

4. V reťazcoch nachádzajú rizikové subjekty, ktoré sú nekontaktné (VENGA TRADE s.r.o., L production s.r.o.), personálne prepojené (VENGA TRADE s.r.o., DAMAZ OIL ADRIA d.o.o.), so správcom dane nekomunikujú, nepreberajú poštu, nepredkladajú doklady (PETROLCO s.r.o., SP Consulting s.r.o.), ich konateľom je osoba bez domova (PETROLCO s.r.o.) alebo dokonca neexistujúca osoba (Hans Pierr - SP Consulting s.r.o.), nedisponujú majetkom, priestormi ani zamestnancami (VENGA TRADE s.r.o., PETROLCO s.r.o., Laser Systems s.r.o., SP Consulting s.r.o.) a dokonca si uplatnili fiktívne odpočítanie dane (VENGA TRADE s.r.o. z faktúr, ktoré mala vystaviť spoločnosť SLOVNAFT, a.s., ktorá ich vystavenie a spoluprácu so spoločnosťou VENGA TRADE s.r.o. poprela; L production s.r.o. z tovarov, ktoré mala dodať OMV Slovensko, s.r.o. pod IČ DPH SK, ktorá ich dodanie pod IČ DPH SK poprela).

povinnosti. Poukázal na fiktívne odpočítanie DPH na iných stupňoch dodávateľského reťazca a na základe toho dospel k záveru, že pri nevytvorení tejto situácie, resp. týchto reťazcov, by k odpočítaniu dane zo sporných faktúr nedošlo, pretože daňový subjekt by tovar nadobudol intrakomunitárne a musel by uplatniť režim podľa § 11 zákona o DPH, tzv. samozdanenie. Výsledkom by ale bola vlastná daňová povinnosť daňového subjektu vyššia o sumu odpočítanú

II. Priebeh konania pred správnym súdom a jeho rozhodnutie

Správny súd napadnutým rozsudkom správnu žalobu podľa § 190 zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok v znení neskorších právnych predpisov (ďalej „SSP") zamietol. 7. Súd vychádzal z toho, že medzi účastníkmi v konaní neboli sporné otázky skutkového charakteru týkajúce sa deklarovaných nadobudnutí pohonných hmôt žalobcom od dodávateľov PETROLCO s.r.o., L production s.r.o. a Laser Systems s.r.o. (teraz Laser Systems s.r.o. v likvidácii) a hoci žalobca namietal aj nedostatočnosť skutkových zistení, túto námietku nekonkretizoval. 8.

9. Ohľadom zneužitia práva súd poukázal na rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie (C-255/02 vo veci Halifax a spol., C-367/96 z 12.5.1998 vo veci Kefalas, C-212/97 zo dňa 09.03.1999 vo veci Centros), ako aj rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 1 Sžf/31/2016 zo 17.10.2017. Vychádzajúc z týchto rozhodnutí konštatoval, že pokiaľ sa aj uskutočnenie zdaniteľných obchodov javí podľa predložených daňových dokladov ako formálne dodržanie zákonných podmienok uplatnenia práva na odpočet dane, z okolností prípadu je zrejmé, že žalobca v konečnom dôsledku deklarovanými zdaniteľnými plneniami sledoval získanie daňovej výhody, ktorá je v rozpore so zámerom sledovaným legislatívou Európskej únie na úseku uplatňovania jednotného systému DPH, ako aj v rozpore s účelom zákona o DPH. Zdanlivo sa ako bežná javiaca situácia, akou je nadobudnutie tovaru od tuzemského platcu DPH, ktorá pri aplikácii zásady neutrality DPH predpokladá vznik nároku na vrátenie dane zaplatenej na vstupe, v kontexte skutkových zistení tvorených najmä spôsobom nadobudnutia tovaru žalobcom a nemožnosťou preverenia zdaniteľných plnení u

Vychádzajúc zo skutkových zistení, ktoré neboli žalobcom spochybnené, ako aj zo skutočnosti, že žalobca dôvod nemožnosti nadobudnutia tovaru priamo od spoločností ČEPRO a OMV zrozumiteľne nevysvetlil (jeho tvrdenie, že s nimi nemohol získať výhodný kontrakt je v tomto smere bez výpovednej hodnoty), nezistil súd dôvod na prijatie ako rozumného predpokladu, že išlo o náhodne vytvorené reťazce dodávateľov, v ktorých žalobca o účasti ďalších článkov, okrem jeho priamych dodávateľov, a o ich úlohe v reťazci nevedel.

12. Výhodu vo vzťahu k štátnemu rozpočtu prostredníctvom daňové orgány podľa zistenia súdu dostatočne zrozumiteľne ozrejmili. Táto vo všeobecnosti spočívala v tom, že pokiaľ by žalobca nadobúdal a dovážal pohonné hmoty priamo od dodávateľa identifikovaného pre DPH v Rakúsku, dodanie do členského štátu by bolo oslobodené od dane a bol by povinný platiť daň správcovi dane pri nadobudnutí tovaru v tuzemsku z iného členského štátu podľa § 69 ods. 6 zákona o DPH, pričom by si v tom istom zdaňovacom období za splnenia podmienok podľa § 49 a §51 zákona o DPH mohol uplatniť odpočítanie dane, čím by sa tieto položky vynulovali a zo štátneho rozpočtu by neinkasoval žiadne prostriedky.

13. Súd neakceptoval ani námietky žalobcu smerujúce k dĺžke daňovej kontroly a porušeniu princípu právnej istoty, pretože daňové orgány síce stručne, ale s poukazom na to, že išlo o samostatné daňové konania so samostatným vyhodnocovaním zistených skutočností, vysvetlili rozdielnosť prístupu v inom konaní.

14. Proti rozsudku správneho súdu podal v zákonnej lehote žalobca (sťažovateľ) kasačnú sťažnosť podľa § 440 ods. 1 písm. f), g) a h) SSP a navrhol, aby kasačný súd zmenil rozhodnutie správneho súdu tak, že zruší napadnuté rozhodnutie žalovaného a vec mu vráti na

Požiadavka na zdôvodnenie zásadnej otázky, ako je účasť žalobcu na zneužití práva, je o to významnejšia, že ide o prípady, kedy dôkazné bremeno zaťažuje daňové orgány. 16. Nedostatok odôvodnenia ďalej spočíval v tom, že sa súd nevysporiadal s námietkou porušenia § 3 ods. 9 daňového poriadku a princípov právnej istoty a legitímnych očakávaní. Sťažovateľ poukázal na svoju žalobnú argumentáciu, že správca dane mal k dispozícii informácie ohľadom viacerých zdaňovacích období roku 2016 a 2017 a vo viacerých skutkovo podobných prípadoch a rovnakých dodávateľov tovaru nerozporoval miesto dodania tovaru a nárok na odpočítanie DPH posúdil ako oprávnený. K otázke legitímnych očakávaní a zákazu prekvapivých rozhodnutí uviedol rozhodnutia Ústavného súdu SR a rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 8Sžo/7/2011. Uviedol aj rozhodnutia Súdneho dvora EÚ konštatujúce, že požiadavka právnej istoty je mimoriadne naliehavá, ak ide o právnu úpravu, ktorá môže mať za následok finančné bremeno, s cieľom umožniť dotknutým osobám presne spoznať rozsah

17. Námietka porušenia princípov právnej istoty a legitímnych očakávaní bola jednou zo zásadných námietok sťažovateľa, ktorými odôvodňoval žalobu. Táto námietka má zásadný význam aj z hľadiska toho, že sťažovateľovi je kladené za vinu, že sa podieľal, resp. vedel o nezákonnostiach na iných stupňoch dodávateľského reťazca. Keďže dodávky tovaru realizované za rovnakých okolností ako dodávky v posudzovanej veci boli už správcom dane kontrolované (čiastočne išlo dokonca o toho istého dodávateľa PETROLCO, s. r. o.) a žiadne nezákonnosti neboli zistené, sťažovateľ nemal dôvod mať pri neskorších podobných obchodných transakciách pochybnosti o tom, že sa takýmito dodávkami tovaru nezúčastňuje na konaní, ktoré by mohlo byť daňovými orgánmi posudzované ako zneužitie práva s cieľom získania neoprávnenej daňovej výhody.

dodávateľa, (IV) nepotvrdzoval dodacie listy dvakrát na tú istú dodávku, išlo o dva rozdielne dokumenty - medzinárodný nákladný list (CMR) a doklad o dodaní tovaru, obsah dokumentov nevedel ovplyvniť, (V) nemal vedomosť o tom, kto komu skutočne fakturoval prepravu, ani kto ju objednal, dôvody vypožičania cisterien vysvetlil a podložil dokladmi, (VI) sťažovateľ nenesie zodpovednosť za ekonomickú stránku transakcií na iných stupňoch dodávateľského reťazca.

19. Nesprávne právne posúdenie a odklon od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu vnímal sťažovateľ pri posúdení neoprávnenej daňovej výhody. Pri posúdení tejto otázky súd (I) považoval za postačujúcu existenciu domnienky o vedomosti sťažovateľa o zneužívajúcom konaní bez uvedenia dôkazov a (II) dôkazné bremeno preukázania, že sťažovateľ nebol priamo účastný na podvodnom konaní alebo na konaní smerujúcom k získaniu neoprávnenej daňovej výhody prakticky preniesol na sťažovateľa. K obom týmto námietkam sťažovateľ uviedol viaceré rozhodnutia Súdneho dvora EÚ , ako aj kasačného súdu, napr. cit: „Na účely zamietnutia práva odpočítať DPH zaplatenú na vstupe skutočnosť, že k nadobudnutiu tovaru došlo v rámci reťazca transakcií v podobe po sebe nasledujúcich predajov medzi viacerými osobami a že zdaniteľná osoba nadobudla držbu dotknutého tovaru v sklade osoby zúčastnenej na tomto reťazci, ktorá sa nezhoduje s osobou uvedenou na faktúre ako dodávateľ, sama osebe nepostačuje na konštatovanie existencie zneužívajúceho konania zo strany zdaniteľnej

20. Poukázal na rozsudok Súdneho dvora Európskej únie vo veci WebMindLicenses, C-419/ 14, bod 42 cit: „pokiaľ ide o otázku, či je hlavným cieľom konania iba získanie takejto daňovej výhody, treba pripomenúť, že v oblasti DPH Súdny dvor už rozhodol, že keď má zdaniteľná osoba možnosť výberu medzi dvoma plneniami, nemá povinnosť vybrať si to, ktoré zahŕňa platbu najvyššieho DPH, ale má naopak právo vybrať si štruktúru svojej činnosti tak, aby obmedzila svoj daňový dlh (pozri najmä rozsudky Halifax a i., C-255/02, EU:C:2006:121, bod 73; Part Service, C-425/06, EU:C:2008:108, bod 47, ako aj Weald Leasing, C-103/ 09, EU:C:2010:804, bod 27).

21. Dodal, že ak by aj pri sporných transakciách uplatňoval postup presadzovaný daňovými orgánmi, tzn. že by teoreticky žalobca nadobudol tovar intrakomunitárne a toto dodanie tzv. samozdanil, je pravdou, že by dôsledkom bola vyššia daňová povinnosť žalobcu, avšak na druhej strane by zároveň voči žalobcovi v takom prípade zo strany jeho dodávateľov nebola uplatnená DPH, teda by žalobca zaplatil za tovar kúpnu cenu nižšiu o sumu DPH.

22. Napokon uviedol, že ani otázku tzv. intrakomunitárneho dodania tovaru správny súd a daňové orgány neposudzovali v súlade s judikatúrou Súdneho dvora Európskej únie, ktorý určil princípy, akým spôsobom sa majú posudzovať prípady, ak dve po sebe nasledujúce dodávky toho istého tovaru zakladajú jedinú dopravu týchto tovarov v rámci Spoločenstva. V jednej z vecí týkajúcich sa problematiky určenia miesta dodania Súdny dvor Európskej únie posúdil okolnosti prípadu tak, že dotknutá spoločnosť začala prepravu pohonných hmôt tým, že prvému hospodárskemu subjektu v reťazci transakcií nákupu a ďalšieho predaja zaplatila zálohovú faktúru ešte predtým, než boli tieto pohonné hmoty naložené na miestach nachádzajúcich sa v členských štátoch odoslania, zabezpečila ich prepravu svojimi vlastnými vozidlami a nefakturovala cenu ich prepravy (rozsudok Herst, C-401/18, bod 49). „Z uvedeného vyplýva, že aj okolnosť, v akom momente bola zaplatená kúpna cena tovaru a akým spôsobom bola riešená úhrada ceny za prepravu, môžu byť podľa judikatúry Súdneho

23. Z uvádzanej judikatúry podľa sťažovateľa vyplýva, že v situácii, o akú ide v posudzovanej veci, iba na základe toho, že došlo k jednej preprave v rámci viacerých po sebe nasledujúcich dodávok tovaru, nie je možné konštatovať, že sťažovateľ mal po správnosti nadobudnúť právo nakladať s tovarom ako vlastník ešte pred začatím prepravy, a teda že by malo ísť o intrakomunitárne dodanie tovaru. Správne mali byť tieto transakcie posudzované tak, že síce išlo o viaceré po sebe nasledujúce dodávky toho istého tovaru zakladajúce jedinú dopravu týchto tovarov v rámci Spoločenstva, avšak žalobca nenadobudol právo nakladať s tovarom ako vlastník skôr ako začala preprava, preto miesto dodania tovaru žalobcovi mohlo byť v inom členskom štáte, a teda nešlo o dodanie tovaru, ktoré by malo byť oslobodené do DPH. Zároveň uvedená judikatúra potvrdzuje, že nemožno automaticky považovať za neštandardné obchodné transakcie, pri ktorých daňový subjekt nenakupuje pohonné hmoty priamo od výrobcu, ale nakupuje ich cez iných dodávateľov v reťazci ako vec nesprávne právne posudzoval správny súd (bod 67 napadnutého rozsudku).

IV. Posúdenie kasačného súdu

25. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky ako súd kasačný (§ 438 ods. 2 SSP), po zistení, že kasačná sťažnosť bola podaná včas (§ 443 ods. 1 SSP), oprávnenou osobou (§ 442 ods. 1 SSP) a je prípustná (§ 439 ods. 1 SSP), preskúmal napadnutý rozsudok správneho súdu v medziach sťažnostných bodov (§ 453 ods. 2 SSP) spolu s konaním, ktoré predchádzalo jeho vydaniu a dospel k záveru, že kasačná sťažnosť je dôvodná.

IV. A K namietaným nedostatkom odôvodnenia rozhodnutia správneho súdu:

IV. B K správnosti posúdenia zneužitia práva:

Takéto správanie, ktorým sa dosahuje nedovoleného výsledku, je len zdanlivo dovolené. O zneužitie práva nejde v prípade, ak dotknuté ekonomické činnosti môžu mať iné objektívne vysvetlenie, ako iba dosiahnutie daňového zvýhodnenia. Týmto sa vylučuje, resp. potlačuje idea hlavného cieľa (rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 1Sžf 16/2016 z 17.10.2017).

24. Ako uviedol Najvyšší správny súd SR vo svojom rozhodnutí sp. zn. 8Sžfk/54/2017 z 24.08.2023, princíp zákazu zneužitia práva je jedným zo základných princípov, na ktorých je založené fungovanie právneho štátu a princíp zákazu zneužitia práva možno nepochybne vyvodiť z čl. 1 ods. 1 Ústavy Slovenskej republiky, podľa ktorého je Slovenská republika demokratický a právny štát. Obdobne Ústavný súd SR vo svojom rozhodnutí sp. zn. IV. ÚS 553/2024 z 05.11.2024 uviedol, že princíp zákazu zneužitia daňového práva je prítomný a vyplýva zo samotnej podstaty daňovo-právnych noriem a povinnosti štátu zabezpečiť funkčnosť a efektivitu daňového systému. Zneužívanie daňového systému zahrňuje samostatne chápané protiprávne konania vo forme daňových podvodov, daňových únikov a vyhýbaniu sa daniam. Súdy využívajú aplikáciu súdnych doktrín zneužitia daňového práva vo vzťahu k zneužívajúcim transakciám a vyhýbaniu sa daňovým povinnostiam, ktoré spočívajú síce v naplnení formálnych podmienok, avšak po materiálnej stránke ide o konania rozporné s účelom

26. Z judikatúry Súdneho dvora EÚ týkajúcej sa zneužitia práva v daňovej oblasti (najmä rozsudok C 10/99, Emsland Stärke, zo 14.12.2000 a rozsudok C 255/02, Halifax, z 21.02.2006) možno vyvodiť, že k splneniu definície zneužitia práva dochádza za kumulatívneho splnenia dvoch podmienok - nenaplnenie účelu právnej úpravy (objektívna podmienka) a získanie daňového zvýhodnenia ako hlavný účel určitého konania (subjektívna podmienka).

27. Preukázanie zneužitia práva v oblasti dane z pridanej hodnoty preto na jednej strane vyžaduje, aby predmetné plnenia napriek formálnemu dodržaniu podmienok stanovených v príslušných ustanoveniach Smernice Rady 2006/112/ES z 28.11.2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty a vo vnútroštátnej právnej úprave preberajúcej túto smernicu (zákon o DPH), viedli k získaniu daňovej výhody, ktorej poskytnutie by bolo v rozpore s cieľom sledovaným týmito ustanoveniami (objektívna podmienka), a na strane druhej musí z celku objektívnych prvkov takisto vyplývať, že hlavným cieľom predmetných plnení je získať daňovú výhodu (subjektívna podmienka) (rozsudok Najvyššieho správneho súdu SR sp. zn. 6Sžfk/32/2020 z 29.09.2022).

31. V prejednávanom prípade správca dane uzavrel (a žalovaný i správny súd potvrdili), že sťažovateľ (žalobca) nebol oprávnený si odpočítať daň uvedenú na faktúrach od dodávateľov PETROLCO s.r.o., Laser Systems s.r.o. a L production s.r.o. za dodanie tovaru z dôvodu, že malo dôjsť k zneužitiu práva tým, že tieto spoločnosti figurujú v reťazových obchodoch tak, ako je uvedené v bode 2. tohto rozsudku. Umelý charakter transakcií, uvádzanie rôznych nezainteresovaných subjektov na sprievodných dokladoch, obchody bez ekonomického opodstatnenia u dodávateľov, zmluvné ustanovenia o spôsobe dodania „tak, aby miesto dodania bolo na území SR (v zmysle predpisov o DPH)" a personálne prepojenie vedú k záveru, že zneužitie práva bolo hlavným cieľom transakcie. V reťazcoch sa nachádzajú rizikové subjekty, ktoré sú nekontaktné, personálne prepojené, so správcom dane nekomunikujú, ich konateľom je osoba bez domova alebo dokonca neexistujúca osoba, nedisponujú majetkom, priestormi ani zamestnancami a dokonca si uplatnili fiktívne odpočítanie dane. Pri nevytvorení reťazcov by k odpočítaniu dane zo sporných faktúr nedošlo, pretože daňový subjekt by tovar nadobudol intrakomunitárne a musel by uplatniť režim

32. Sťažovateľ na druhej strane uviedol, že sporných obchodov sa zúčastnil (tovar od deklarovaných dodávateľov nakúpil) a namietal svoju účasť, resp. vedomosť o správcom dane tvrdenom zneužívajúcom konaní. 33. Ako už bolo uvedené, z judikatúry Súdneho dvora EÚ vyplýva, že na prijatie záveru o zneužití práva v oblasti dane z pridanej hodnoty sa vyžaduje splnenie dvoch podmienok, a to objektívnej a subjektívnej, ktoré musia byť splnené kumulatívne.

34. Podstatou objektívnej podmienky je posúdenie, či konanie daňového subjektu a jeho následok sa prieči zmyslu a účelu daňového práva. Podstatou subjektívnej podmienky je vyhodnotenie, či na základe objektívnych okolností prípadu je dôvodné uzavrieť, že účelom konkrétneho konania daňového subjektu bolo získať daňové zvýhodnenie (rozsudok Najvyššieho správneho súdu Českej republiky č. j. 1Afs 107/2004 z 10.11.2005 a rozsudok Najvyššieho správneho súdu SR sp. zn. 6Sžfk/32/2020 z 29.09.2022).

Pokiaľ ide o posúdenie splnenia objektívnej podmienky zneužitia práva (nenaplnenie účelu právnej úpravy), v posudzovanom prípade nie je sporné, že sťažovateľ si uplatnil odpočítanie dane z pridanej hodnoty z tovaru (pohonné hmoty), ktorý nadobudol od deklarovaných dodávateľov PETROLCO s.r.o., Laser Systems s.r.o. a L production s.r.o. - slovenských spoločností, týmto spoločnostiam uhradil kúpnu cenu vrátane DPH a tovar následne predal. Daň na vstupe aj na výstupe z týchto transakcií riadne uvádzal v daňových priznaniach.

38. Z judikatúry Súdneho dvora EÚ je zrejmý dôraz na zásadu neutrality dane a cieľom režimu odpočítania dane je úplne zbaviť zdaniteľné osoby bremena dane splatnej alebo zaplatenej v rámci všetkých ich hospodárskych činností. Spoločný systém dane z pridanej hodnoty zabezpečuje úplnú neutralitu daňového zaťaženia všetkých hospodárskych činností, bez ohľadu na ich účel alebo výsledky, za predpokladu, že sú samy predmetom dane (napr. rozsudok SD EÚ vo veci C 285/11, Bonik, z 06.12.2012). Pokiaľ si sťažovateľ uplatní daň na vstupe, ktorú svojmu dodávateľovi aj zaplatil, tak práve odpočítaním tejto dane na vstupe je zabezpečená neutralita jeho daňového zaťaženia.

39. Najvyšší správny súd SR ďalej vyhodnocoval, či na základe okolností prejednávanej veci je dôvodné uzavrieť, že účelom konania sťažovateľa bolo získať daňové zvýhodnenie (subjektívna podmienka), ktorej zmyslom je na základe objektívnych okolností prípadu dovodiť, či konkrétne konanie sťažovateľa mohlo mať iné vysvetlenie ako snahu o neoprávnené získanie daňovej výhody.

plnení. Vnútroštátny súd pritom môže vziať do úvahy čisto umelý charakter týchto plnení, ako aj právne, ekonomické a/alebo personálne prepojenie medzi zahrnutými podnikateľmi v pláne zníženia daňového zaťaženia." 41. Sťažovateľ v prejednávanej veci namietal, že o sporných reťazcoch spoločností a o subdodávateľských spoločnostiach nevedel. Uviedol, že mal vedomosť o pôvode tovaru od prvotných dodávateľov, ale nevedel kto komu skutočne fakturoval dopravu, ani kto ju objednal. Zdôrazňoval, že pokiaľ ide o transakciu, ktorej sa bezprostredne zúčastnil, tej žalovaný ani správca dane nevytýkajú, že by nemala ekonomické opodstatnenie. Správca dane konštatuje

súd konštatuje, že z uvedených skutočností bez ďalšieho nevyplývajú závery žalovaného a správcu dane, že mal sťažovateľ vedomosť o predchádzajúcich článkoch v reťazci, resp. že by sa dopustil „účelového zapojenia rôznych spoločností do posudzovaných transakcií", tu konkrétne spoločnosti VENGA TRADE, personálne prepojenej so spoločnosťou DAMAZ OIL ADRIA prostredníctvom osoby X..

sporných faktúr. K tomuto argumentu však treba dodať, že jednak predpokladá preukázanie, že by skutočne išlo o intrakomunitárne dodanie s miestom dodania mimo územia SR a vysporiadanie sa s námietkami sťažovateľa, poukazujúcimi na relevantnú judikatúru Súdneho dvora EÚ, a súčasne, je potrebné vyhodnotiť daňovú výhodu, ktorú by sťažovateľ získal s ohľadom na jeho argumentáciu, že v takom prípade by síce bola výsledkom jeho vyššia daňová povinnosť, ale súčasne by voči nemu nebola zo strany jeho dodávateľov uplatnená DPH.

dodávateľov. Nepostačuje uviesť, že v danom období od 04.07.2018 mohol sťažovateľ nadobúdať tovar priamo z iného členského štátu (str. 28 rozhodnutia správcu dane). Ako vyplýva z judikatúry Súdneho dvora EÚ, zdaniteľné osoby majú v zásade slobodu zvoliť si takú organizačnú štruktúru a taký spôsob uskutočňovania plnení, aké považujú za najvhodnejšie pre svoju hospodársku činnosť a na účely obmedzenia daňových nákladov (rozsudok SDEÚ vo veci RBS Deutschland Holdings, C-277/09, bod 53).

45. Obiter dictum a nad rámec dôvodov sťažovateľom podanej kasačnej sťažnosti kasačný súd dopĺňa, že dôsledkom preukázaného zneužitia práva v oblasti dane z pridanej hodnoty nie je úplná strana práva na odpočítanie dane, ako je tomu pri daňovom podvode, ale „preusporiadanie" transakcií s obmedzením alebo vynechaním umelých (zneužívajúcich)

V. Záver

46. Sumarizujúc vyššie uvedené skutočnosti dospel kasačný súd k záveru, že okrem nedostatočného odôvodnenia (§ 440 ods. 1 písm. f) SSP) napadnutý rozsudok správneho súdu vychádza z nesprávneho právneho posúdenia veci (§ 440 ods. 1 písm. g) SSP) a rovnakou vadou trpí aj rozhodnutie žalovaného a správcu dane (§ 191 ods. 1 písm. c) SSP). Keďže správny súd žalobu sťažovateľa zamietol, kasačný súd postupom podľa § 462 ods. 2 v spojení s § 464 ods. 1 SSP a § 191 ods. 1 písm. c) SSP zmenil napadnutý rozsudok správneho súdu tak, že zrušil rozhodnutie žalovaného aj správcu dane a vec vrátil správcovi dane na ďalšie konanie. 47. V ďalšom konaní bude správca dane viazaný právnym názorom vysloveným v tomto rozsudku a s poukazom na jeho odôvodnenie bude jeho úlohou opätovne zvážiť, či je na základe zisteného skutkového stavu možné prijať záver o zneužití práva sťažovateľom. Závery kasačného súdu neznamenajú, že nie je možné na základe zisteného skutkového stavu dospieť k záveru o inom dôvode odopretia nároku na odpočítanie DPH, ak by správca dane dospel k záveru o nesplnení hmotnoprávnych podmienok odpočtu dane, alebo ak by bolo v konaní preukázané, že sťažovateľ sa podieľal na daňovom podvode alebo vedel, či vedieť mal, že sa zúčastňuje na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom. S ohľadom na uvedené je potrebné vyhodnotiť aj unesenie dôkazného bremena, ktoré v prípade preukazovania splnenia hmotnoprávnych podmienok zaťažuje sťažovateľa a naopak, pri daňovom podvode správcu dane. 48. O nároku na náhradu trov konania rozhodol kasačný súd podľa § 467 ods. 1 s 2 v spojení s § 167 ods. 1 SSP tak, že plne úspešnému sťažovateľovi priznal právo na úplnú náhradu trov kasačného konania, ako aj trov konania pred správnym súdom (§ 175 ods. 1 SSP). O výške náhrady trov konania rozhodne správny súd po právoplatnosti rozhodnutia, ktorým sa konanie končí, samostatným uznesením, ktoré vydá súdny úradník (§ 175 ods. 2 SSP). 49. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky pomerom hlasov 3:0 (§ 463 SSP v spojení s § 139 ods. 4 SSP).

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.