3Sfk/84/2022
ECLI:SK:NSSSR:2024:4021200053.1
- Súd
- Najvyšší správny súd Slovenskej republiky
- Súd 1. inštancie
- Krajský súd v Nitre
- Sp. zn. 1. inštancie
- 21S/4/2021
- IČS
- 4021200053
- Citované
- 2× inými rozhodnutiami
- Zdroj
- PDF ↗
ROZSUDOK
V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY
Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Kataríny Benczovej a zo sudcov JUDr. Zuzany Šabovej, PhD. (sudkyňa spravodajkyňa) a JUDr. Michala Dzurdzíka, PhD. v právnej veci žalobcu (sťažovateľa): BAUMANN Nitra s.r.o. so sídlom Lehota 906, 951 36 Lehota, IČO: 47240768, zast. Mgr. Henrichom Schindlerom, advokátom so sídlom Skuteckého 33, 974 01 Banská Bystrica, IČO: 40887481, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná č. 63, 974 01 Banská Bystrica, IČO: 42499500, o preskúmanie rozhodnutia žalovaného č. 101865217/2020 zo dňa 30. novembra 2020, konajúc o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Nitre č. k. 21S/4/2021-104 zo dňa 8. marca 2022, takto
rozhodol:
I. Rozsudok Krajského súdu v Nitre č. k. 21S/4/2021-104 zo dňa 8. marca 2022 sa mení tak, že rozhodnutie žalovaného č. 101865217/2020 zo dňa 30. novembra 2020 sa zrušuje a vec sa vracia žalovanému na ďalšie konanie. II. Sťažovateľovi sa priznáva voči žalovanému nárok na úplnú náhradu trov konania na krajskom súde a na kasačnom súde.
Odôvodnenie
I. Priebeh administratívneho konania
1. Daňový úrad Nitra (ďalej aj ako „správca dane“) rozhodnutím č. 101006731/2020 zo dňa 9. júna 2020 (ďalej len „prvostupňové rozhodnutie“) podľa § 68 ods. 6 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov (ďalej len „Daňový poriadok“), určil žalobcovi rozdiel dane na dani z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH“) v sume 3.141,03 EUR za zdaňovacie obdobie september 2017. Správca dane dospel k záveru, že vznik daňovej povinnosti u dodávateľa nebol preukázaný a tiež nebolo preukázané dodanie tovaru dodávateľmi uvedenými na daňových dokladoch: - doklady z elektronickej registračnej pokladnice (ďalej len „ERP“) za tankovanie pohonných hmôt na čerpacej stanici SLOVNAFT, a.s., Chrenovská 20, Nitra, - dodávateľské faktúry prijaté od dodávateľa BRS trade s.r.o. č. VF17/138 zo dňa 11. septembra 2017 a č. VF17/147 zo dňa 27. septembra 2017 za dodanie tovarov: ECO DRAIN RD 300V monoblok 2m, koncová zátka ľavá a koncová zátka pravá, ECO DRAIN RD 200V monoblok 1m, ECO DRAIN RD 200V čistiaci 0,5m, ECO DRAIN RD 200V liatinová mreža, koncová zátka ľavá RD 200V a koncová zátka pravá RD 200V. 2. Správca dane uviedol, že z dokladov predložených spoločnosťou SLOVNAFT, a.s. vyplýva, že predložené doklady z ERP o hotovostnom nákupe neboli vyhotovené ERP DKP 9002020372640327, umiestnenej na predmetnej čerpacej stanici. Predložené záznamy o spotrebe pohonných hmôt správca dane považoval za nehodnoverné, pretože obsahujú údaje na základe spochybnených pokladničných dokladov. Tiež poukázal na to, že na pokladničných dokladoch absentujú údaje o zákazníckych kartách, ktoré sa nachádzajú na kontrolných záznamoch a číselný kód sa nezhoduje s číselným kódom na kontrolných záznamoch. Čo sa týka návrhu na výkon výsluchov svedkov, ktorí mali potvrdiť tankovanie, žalobca neuviedol ich identifikačné údaje, t. j. nenavrhol výsluch žiadneho svedka. 3. Vo vzťahu k druhému obchodu správca dane mal za to, že nebolo preukázané skutočné dodanie tovaru jednotlivými dodávateľmi v reťazci Leviter s.r.o. › luTT s.r.o. › BRS trade s.r.o., a teda nebol preukázaný vznik daňovej povinnosti a žalobcovi nemohlo vzniknúť právo na odpočítanie dane. Rozhodujúcim faktorom pre správcu dane teda bolo nepreukázanie dodania tovaru priamym dodávateľom BRS trade s.r.o. žalobcovi. 4. Žalovaný rozhodnutím č. 101865217/2020 zo dňa 30. novembra 2020 (ďalej len „napadnuté rozhodnutie“) prvostupňové rozhodnutie potvrdil. V napadnutom rozhodnutí sa žalovaný stotožnil so zisteným skutkovým stavom a akcentoval neunesenie dôkazného bremena žalobcom.
II. Priebeh konania pred správnym súdom a jeho rozhodnutie
5. Proti rozhodnutiu žalovaného podal žalobca správnu žalobu na Krajský súd v Nitre (ďalej len „správny súd“), ktorou sa domáhal jeho zrušenia, v spojení s prvostupňovým rozhodnutím a vrátenia veci na ďalšie konanie.
6. V správnej žalobe žalobca namietal, že (I) žalovaný nevykonal dostatočné dokazovanie a odmietol vykonať žalobcom navrhované dôkazy, (II) rozhodnutie žalovaného nie je dostatočne odôvodnené, (III) skutkový stav bol žalovaným nesprávne vyhodnotený, (IV) dodanie tovarov od spoločnosti BRS trade s.r.o. bolo potvrdené svedkami, (V) vec bola zo strany žalovaného nesprávne právne posúdená, (VI) žalobca nadobudol právo nakladať s tovarom ako vlastník a (VII) žalovaný zaťažil žalobcu nezákonným dôkazným bremenom. 7. Žalovaný vo vyjadrení k správnej žalobe zotrval na argumentácii uvedenej v napadnutom rozhodnutí a navrhol, aby správny súd žalobu ako bezdôvodne podanú zamietol. 8. Žalobca vo svojej replike v podstatnom zotrval na svojich tvrdeniach a žalobnom návrhu.
9. Správny súd rozsudkom č. k. 21S/4/2021-104 zo dňa 8. marca 2022 správnu žalobu zamietol. V rámci odôvodnenia uviedol, že tovar na sporných faktúrach sa zhodoval s tovarom uvedeným na faktúre s dátumom dodania dňa 18. septembra 2017, avšak časť tovaru bola dodaná dňa 7. septembra 2017 a časť 20. septembra 2017, pričom spoločnosť BRS trade s.r.o. deklarovala nadobudnutie tovaru dňa 18. novembra 2016, čo nezodpovedá skutočnosti, keďže táto spoločnosť do júna 2017 nemala skladové priestory. Naviac, ani jeden zo subjektov zainteresovaných v obchodnom reťazci neuviedol, odkiaľ tovar pochádza.
Dokonca konateľ žalobcu potvrdil vedomosť o tom, že BRS trade s.r.o. tovar zohnala a dodala, pôvod tovaru však nezisťoval, čo nebolo možné považovať za preukázanie toho, že fakturovaný tovar skutočne dodal deklarovaný dodávateľ. Rovnako tak nebola preukázaná doprava tovaru, keďže ani na jednej faktúre sa nenachádza cena dopravy, prípadne akákoľvek poznámka o doprave
tovaru. V tejto súvislosti mal správny súd za to, že tovar na sporných faktúrach nie je špecifikovaný tak, aby nebol zameniteľný s iným tovarom. 10. Správny súd sa nestotožnil s námietkou žalobcu, že by správne orgány neprihliadali na výpovede svedkov. V tejto súvislosti uviedol, že predmetné výpovede boli všeobecné, preukazujúce existenciu tovaru, avšak nie jeho pôvod, dodávateľa a pod. Žiadnym svedkom nebolo potvrdené, že tovar uvedený na sporných faktúrach bol dodaný deklarovaným
dodávateľom. V tejto súvislosti správny súd zdôraznil, že nie je podstatná len tá skutočnosť, že žalobca materiálnym plnením disponoval, ale podstatná skutočnosť je tá, že toto materiálne plnenie bolo dodané dodávateľom uvedeným na faktúre a táto skutočnosť v administratívnom konaní preukázaná nebola. Keďže z administratívneho spisu jednoznačne vyplývalo, že BRS trade s.r.o. nepreukázala nadobudnutie tovaru v dodávateľskom reťazci Leviter s.r.o. - luTT s.r.o. - BRS trade s.r.o., aj správny súd ustálil, že nebol preukázaný pôvod tovaru v zmysle faktúr č. VF17/138 a VF17/147, ako ani nebola preukázaná preprava tohto tovaru, v dôsledku čoho správca dane získal oprávnené pochybnosti o deklarovanom dodávateľovi.
Aj podľa názoru správneho súdu (v súlade so záverom žalovaného) tieto skutočnosti spochybňujú tvrdené dodanie tovaru v uvedenom reťazci. 11. Vo vzťahu k dodaniu pohonných hmôt od dodávateľa SLOVNAFT a. s. správny súd uviedol, že skutočnosť, že žalobca predložil doklady z ERP, ktoré mali zároveň slúžiť ako dodací list, ešte neznamená, že tovar bol aj skutočne dodaný deklarovaným dodávateľom a v deklarovanom množstve. V danom prípade bolo preukázané, že predložené doklady z ERP neboli zhodné s údajmi nachádzajúcimi sa na kontrolnom zázname, absentovali údaje o použití zákazníckych kariet a tiež sa nezhodoval číselný kód, preto nebolo možné tieto doklady považovať za doklady spĺňajúce požiadavku vierohodnosti pôvodu a neporušenosti obsahu.
Na účely daňového konania bolo irelevantné, ako sa žalobca k týmto dokladom dostal, a preto ani nebolo potrebné vykonať dokazovanie v rozsahu navrhnutom žalobcom. Pre správne orgány bola podstatná len tá skutočnosť, že nebolo preukázané, že žalobca skutočne nakúpil tovar.
12. Podľa správneho súdu bolo povinnosťou žalobcu v prípade, ak si uplatnil pri dodávkach tovaru, resp. pohonných hmôt, ktoré mu mal dodať deklarovaný dodávateľ - spoločnosť BRS trade s.r.o. a spoločnosť SLOVNAFT, a.s., aby preukázal skutočnú existenciu zdaniteľného plnenia, t. j. pri dodávke tovaru napr. aj prepravu, a tiež označenie na faktúre tak, aby bol určiteľný, a teda aj zistiteľný pri miestnej obhliadke. Rovnako tak bolo potrebné pri pohonných hmotách, aby žalobca jednoznačne preukázal, že pohonné hmoty nakúpil od spoločnosti SLOVNAFT, a. s., na čerpacej stanici tak, ako boli vystavené doklady z ERP.
Správny súd poukázal na to, že preverovanie si obchodných partnerov síce nie je povinnosťou daňového subjektu, ale v prípade, ak si uplatňuje nárok na odpočítanie DPH, musí byť schopný preukázať reálnosť deklarovaného obchodu a v prípade nepreverenia si obchodného partnera sa dostáva do dôkaznej núdze, ako to bolo v tomto prípade, keď žalobca nevedel preukázať reálne naplnenie deklarovaného obchodu medzi ním a deklarovanými dodávateľmi. 13. Žalobca tiež nepreukázal, že ním predložené sporné doklady z ERP zodpovedajú reálnemu plneniu, nakoľko v administratívnom konaní nebolo preukázané, že tieto doklady boli vystavené a vyhotovené registračnou pokladnicou DKP 9002020372640327, umiestnenou na čerpacej stanici v Nitre, v dôsledku čoho potom ani nemohlo dôjsť k dodaniu pohonných hmôt od dodávateľa, t. j. spoločnosť SLOVNAFT, a.s. V tomto ohľade bolo povinnosťou žalobcu pri realizovaní predmetných obchodov zabezpečiť, aby doklady boli z ERP vytlačené pred ním a zodpovedali ním tankovanému množstvu pohonných hmôt.
V prípade pochybností mohol požiadať o vytlačenie kópie dokladu, avšak uvedený postup je možné realizovať len tesne po vytlačení originálneho dokladu. 14. Podľa správneho súdu správca dane vykonal rozsiahle dokazovanie, pričom žalobca, ktorý si uplatnil odpočet DPH musí byť schopný preukázať, že zdaniteľný obchod bol reálne uskutočnený tak, ako ho deklaroval v daňovom priznaní alebo v zmysle predložených dokladov, ktoré preukazujú reálne uskutočnenie daňovej transakcie uvedenej na daňovom doklade (faktúra, doklady o úhrade a pod.). Ďalej uviedol, že predloženie dokladov je len jednou z podmienok pre uznanie odpočítania dane, ale nie je tým preukázaná reálnosť a realizácia obchodnej transakcie, pretože technicky je dnes možné vyhotoviť akýkoľvek doklad a na akékoľvek plnenie. Nestačí predložiť riadne doklady so všetkými predpísanými náležitosťami, nakoľko takéto doklady, i keď riadne zaúčtované, nemôžu byť podkladom pre uznanie nároku na odpočítanie dane, čo bol aj daný prípad a to jednak ohľadom sporných faktúr, ako aj dokladov z ERP.
15. Správny súd v odôvodnení rozhodnutia poukázal na rozsiahlu judikatúru Súdneho dvora EÚ. Dôvodom neuznania uplatneného odpočítania dane z pridanej hodnoty, bola podľa súdu skutočnosť, že v zmysle judikatúry Súdneho dvora EÚ žiadnym spôsobom nebola preukázaná reálnosť dodania fakturovaných tovarov zo strany deklarovaného dodávateľa.
Závery vychádzajúce z judikatúry Súdneho dvora EÚ je potrebné aplikovať s ohľadom na konkrétne okolností prípadu, pričom prípad žalobcu, ktorý v rámci obchodného vzťahu s deklarovaným dodávateľom nepostupoval s náležitou obozretnosťou a nebolo preukázané dodanie tovaru práve týmto dodávateľom, takými okolnosťami nie sú. V okamihu, kedy správca dane spochybní dôveryhodnosť údajov v daňovom priznaní, musí daňový subjekt v daňovom konaní preukázať, že k realizácii plnenia skutočne došlo tak, ako deklaruje, v tomto prípade deklarovaným dodávateľom, čo žalobca v predmetnej veci neurobil.
Uvedené závery pritom bolo možné primerane aplikovať aj na doklady z ERP, v rámci ktorých sa preukázalo, že neboli vystavené príslušnou registračnou pokladnicou.
III. Kasačná sťažnosť
16. Proti rozsudku správneho súdu podal v zákonnej lehote žalobca - sťažovateľ kasačnú sťažnosť podľa § 440 ods. 1 písm. f), g) a h) zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok v znení neskorších právnych predpisov (ďalej len „SSP“) a navrhol, aby kasačný súd alternatívne zrušil rozsudok správneho súdu a vec mu vrátil na ďalšie konanie, alebo aby zmenil rozsudok správneho súdu tak, že zruší rozhodnutie žalovaného a vec mu vráti na ďalšie konanie. 17. Sťažovateľ namietal vyhodnotenie skutkového stavu a na to nadväzujúce právne posúdenie veci. Poukázal na výpoveď bývalého konateľa dodávateľa BRS trade s.r.o., ktorý potvrdil uskutočnenie obchodov, spôsob nadviazania spolupráce, podrobnosti obchodov, manipuláciu s tovarom, prepravu tovaru vrátane označenia vozidiel, ktoré prepravu vykonávali, čo bolo preverovaním správcu dane potvrdené, platby za tovar, ako aj zaúčtovanie obchodov, priznanie a odvedenie dane. Uviedol, že dodanie prác bolo potvrdené a konkretizované aj ďalšími svedkami. Dodanie prác žalobcom popísal aj konateľ jeho odberateľa. Sťažovateľ je toho názoru, že tieto výpovede potvrdili uskutočnenie dodania prác po materiálnej stránke deklarovaným dodávateľom. Namieta však, že na tieto dôkazy orgány verejnej správy neprihliadali, resp. riadne nevyhodnotili všetky vykonané dôkazy a správny súd sa s touto námietkou odmietol zaoberať. 18. Sťažovateľ tiež uviedol, že si svojich partnerov náležite preveril a títo v čase obchodovania nevykazovali znaky nedôveryhodnosti. V tomto kontexte poukázal aj na
rozsudok
Najvyššieho súdu SR sp. zn. 3Sžf/1/2011. Argumentoval rozsudkami Súdneho dvora EÚ C-80/11 a C-142/11 a tiež C-439/04 a C-354/03. Zároveň poukázal na rozsudok Súdneho dvora EÚ C-277/17 (Stehcemp), v zmysle ktorého nemožno zdaniteľnej osobe odmietnuť právo na odpočet DPH splatnej alebo zaplatenej za tovar, ktorý jej bol dodaný z dôvodu, že je nemožné určiť totožnosť skutočného dodávateľa tovaru, okrem prípadu účasti daňového subjektu na daňovom podvode. Argumentácia žalovaného vo vzťahu k vedomosti sťažovateľa o zúčastňovaní sa na daňovom podvode nebola dostatočne a presvedčivo odôvodnená a žalovaný sa nevysporiadal s otázkou, kto zo subjektov v reťazci porušil neutralitu DPH. Skutočnosť, či sťažovateľ vedel alebo mohol vedieť, že sa zúčastňuje na plnení spojenom s daňovým únikom je dôkazným bremenom správcu dane. Správny súd teda podľa sťažovateľa vyslovil svoje závery bez hlbšieho odôvodnenia a bez vysporiadania sa s jeho námietkami. 19. Žalovaný sa ku kasačnej sťažnosti nevyjadril.
IV. Posúdenie kasačného súdu
20. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky ako súd kasačný (§ 438 ods. 2 SSP), po zistení, že kasačná sťažnosť bola podaná včas (§ 443 ods. 1 SSP), oprávnenou osobou (§ 442 ods. 1 SSP) a je prípustná (§ 439 ods. 1 SSP), preskúmal napadnutý rozsudok správneho súdu v medziach sťažnostných bodov (§ 453 ods. 2 SSP) spolu s konaním, ktoré predchádzalo jeho vydaniu a dospel k záveru, že kasačná sťažnosť je dôvodná. 21. Podľa § 464 ods. 1 SSP, ak kasačný súd rozhoduje o kasačnej sťažnosti v obdobnej veci, ktorá už bola predmetom konania pred kasačným súdom, môže v odôvodnení svojho rozhodnutia poukázať už len na obdobné rozhodnutie, ktorého prevzatú časť v odôvodnení uvedie. 22. Predmetom kasačného konania (účastníkov: BAUMANN Nitra s.r.o., proti žalovanému Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky) je skutkový a právny stav týkajúci sa rozhodnutia žalovaného, ktorým žalovaný potvrdil rozhodnutie prvostupňového orgánu o vyrubení dane za zdaňovacie obdobie september 2017. Nakoľko obdobná vec rovnakých účastníkov konania, rovnakého sťažovateľa, s totožnými sťažnostnými bodmi, bola predmetom konania a rozhodovania kasačného súdu v právnej veci sp. zn. 4Sfk/11/2023 dňa 21. februára 2024 (zdaňovacie obdobie apríl 2017), kasačný súd v súlade s § 464 ods. 1 SSP na toto rozhodnutie kasačného súdu poukazuje, v celom rozsahu sa s ním stotožňuje a uvádza jeho vybrané časti: „22. Najvyšší správny súd úvodom tejto časti odôvodnenia konštatuje, že podstatná časť kasačných námietok sťažovateľa nebola dôvodná, keď tieto sa na vec nevzťahovali alebo boli neopodstatnené. Na strane druhej, kasačný súd prisvedčil tomu argumentu sťažovateľa, podľa ktorého správca dane, resp. žalovaný v rámci daňovej kontroly a nadväzujúceho vyrubovacieho konania, nevenovali v rámci hodnotenia dôkazov dostatočnú pozornosť všetkým vykonaným dôkazom, čo mohlo mať dopad na zákonnosť napadnutého rozhodnutia žalovaného, resp. prvostupňového rozhodnutia správcu dane.
23. I keď je nesporné - ako to správne uviedol aj žalovaný - že svedecká výpoveď konateľa dotknutej spoločnosti má obmedzenú hodnotu ako svedecká výpoveď, nie je v okolnostiach veci možné opomenúť, že konateľ dodávateľa sťažovateľa výslovne potvrdil dodanie fakturovaného tovaru (V17/045). Obdobne dodanie tovaru spoločnosti BRS s.r.o. potvrdila aj konateľka spoločnosti luTT s.r.o., ktorá mala tento tovar dodať priamemu dodávateľovi
sťažovateľa. 24. Správca dane i žalovaný však tieto ich výpovede marginalizovali do tej miery, že tieto ešte nepreukazujú dodanie fakturovaného tovaru (deklarovaným dodávateľom). Pozornosti kasačného súdu však neušlo, že okrem ich výpovedí, dodanie fakturovaného tovaru, ako aj jeho zabudovanie do príslušných stavieb, potvrdili napr. aj svedkovia P.. A., Q.. A. a C.. G..
Orgány verejnej správy síce uvádzajú, že ich odpovede na položené otázky boli všeobecné, nie je však možné opomenúť, že uvedení svedkovia vypovedali v prospech dodania fakturovaného tovaru, čo vyplýva aj z napadnutých rozhodnutí. Obdobne, nie je možné nechať bez povšimnutia to, že zabudovanie fakturovaného tovaru vo vzťahu k správcovi dane potvrdil aj odberateľ sťažovateľa, ako ani to, že v priebehu konania bola správcovi dane doručená fotodokumentácia, ktorá znázorňuje (niektoré) tovary tvoriace predmet spornej faktúry na stavbách, na ktorých sa tieto mali použiť. Všetky uvedené dôkazy pritom orgány verejnej správy vyhodnotili ako irelevantné. Naviac, orgány verejnej správy nevykonanie daňovým subjektom navrhnutého dôkazu (miestna ohliadka stavieb) - verifikácia dodania monoblokov - odôvodnili tým, že tento úkon by nepreukázal, že monobloky boli dodané deklarovaným dodávateľom BRS s.r.o.
25. Kasačný súd sa s týmto postupom orgánov verejnej správy nemohol stotožniť. Absencia adekvátneho odôvodnenia, prečo orgány verejnej správy dospeli k záveru, že tieto dôkazy sú vo veci bezpredmetné, dopadá na zákonnosť rozhodnutia, a to minimálne v otázke nedostatočného odôvodnenia, resp. nepreskúmateľnosti rozhodnutí orgánov verejnej správy v uvedenej časti. Toto totiž sekundárne dopadá na to, či naozaj na základe vykonaných dôkazov neboli dostatočne vyvrátené pochybnosti o tom, že fakturovaný tovar bol sťažovateľovi naozaj
dodaný. Je pravda, že v priebehu konania nebol produkovaný žiadny priamy listinný dôkaz o existencii tovaru. Na strane druhej, tak konatelia dotknutých spoločností, ako aj viacerí svedkovia, ale aj existujúca fotodokumentácia svedčiace v prospech existencie fakturovaného tovaru, resp. jeho časti (ako základnej hmotnoprávnej podmienky pre uplatnenie nároku na DPH) zvyšujú nároky na orgány verejnej správy v tom, aby odôvodnili, prečo vykonané dôkazy (svedčiace v prospech daňového subjektu) tieto pochybnosti kvalifikovane nerozptýlili. Osobitne je pritom v tejto súvislosti potrebné poukázať aj na to, že preukázanie toho, že fakturovaný tovar dodal konkrétny - deklarovaný dodávateľ nie je možné považovať za hmotnoprávnu podmienku pre účely práva na priznanie nároku na odpočet DPH (k tomu pozri napr. rozsudok ESD/SDEÚ C-154/20 Kemwater ProChemie „Smernica Rady 2006/112/ ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty sa má vykladať v tom zmysle, že uplatnenie práva na odpočítanie dane z pridanej hodnoty (DPH) zaplatenej na vstupe sa má nepriznať bez toho, aby daňový úrad musel preukázať, že zdaniteľná osoba
sa dopustila podvodu na DPH alebo že vedela, alebo mala vedieť, že uvádzané plnenie, na ktorom sa zakladá právo na odpočítanie dane, bolo súčasťou takéhoto daňového podvodu, ak v prípade, že tento skutočný dodávateľ tovaru alebo poskytovateľ služieb nebol identifikovaný, táto zdaniteľná osoba nepredloží dôkaz o tom, že tento dodávateľ alebo poskytovateľ mal postavenie zdaniteľnej osoby, pokiaľ vzhľadom na skutkové okolnosti a napriek dôkazom poskytnutým touto zdaniteľnou osobou chýbajú údaje potrebné na overenie, či skutočný dodávateľ alebo poskytovateľ mal toto postavenie.“, ako aj bod 40 citovaného rozsudku „Odoprieť zdaniteľnej osobe uplatnenie práva na odpočítanie DPH z dôvodu, že skutočný dodávateľ dotknutých tovarov alebo poskytovateľ dotknutých služieb nebol identifikovaný a táto zdaniteľná osoba nepreukázala, že tento dodávateľ mal postavenie zdaniteľnej osoby, hoci zo skutkových okolností jasne vyplýva, že uvedený dodávateľ mal nevyhnutne toto postavenie, by totiž bolo v rozpore so zásadou daňovej neutrality, ako aj s judikatúrou pripomenutou v bodoch 26 až 30 tohto rozsudku.
V dôsledku toho na rozdiel od toho, čo uvádza vnútroštátny súd, nemožno od zdaniteľnej osoby v každom prípade vyžadovať, aby v prípade, že skutočný dodávateľ dotknutých tovarov alebo poskytovateľ dotknutých služieb nebol identifikovaný, preukázala, že tento dodávateľ alebo poskytovateľ má postavenie zdaniteľnej osoby, aby si mohla uplatniť toto právo.“).
26. V tejto súvislosti kasačný súd dopĺňa, že prípadná neexistencia listinných dôkazov (napr. z dôvodu nekontaktnosti niektorých dodávateľských, resp. subdodávateľských spoločností) nemôže byť per se pripisovaná na ťarchu daňového subjektu.
27. V súhrne preto kasačný súd uvádza, že je potrebné, aby žalovaný vo veci opätovne rozhodol. V novom rozhodnutí sa dôkladne vysporiada so všetkými vykonanými dôkazmi - s ich právnou a skutkovou relevanciou. Reálne uskutoční vyčerpávajúce hodnotenie dôkazov osobitne a aj v ich vzájomných súvislostiach. Následne ustáli, či takto uskutočnené hodnotenie vykonaných dôkazov akýmkoľvek spôsobom dopadá na skutkové okolnosti veci a ich nadväzujúce právne posúdenie a v zmysle tohto záveru uskutoční prípadne ďalšie procesné úkony a opätovne rozhodne.
28. Pre úplnosť kasačný súd dopĺňa, že uvedené výhrady, pre ktoré zrušil rozhodnutie žalovaného, sa týkajú primárne dokazovania, resp. odôvodnenia rozhodnutia v častiach, ktoré sa viažu na spornú faktúru V 17/045 dodávateľa BRS s.r.o. Záver orgánov verejnej správy
vo vzťahu k neuznaniu výdavkov na pohonné hmoty v rozsahu tvoriacom predmet tohto konania považuje kasačný súd za vecne správny a primerane odôvodnený. Kasačný súd v tejto súvislosti poukazuje na to, že v predmetnom kontexte sťažovateľ kvalifikované dokazovanie vo svoj prospech nenavrhol vykonať, keď dôkazy ním navrhnuté boli orgánmi verejnej správy vyhodnotené ako nespôsobilé preukázať skutočnosti tvoriace predmet dokazovania.
Návrh sťažovateľa na výkon výsluchov svedkov neobsahoval ich identifikačné údaje, t. j. sťažovateľ fakticky riadne nenavrhol výsluch žiadneho svedka. Napokon kasačný súd v súvislosti s riešenou právnou otázkou (falošné účty z ERP) nemohol opomenúť, že obdobné právne otázky už boli predmetom konania na najvyššom správnom súde, pričom niektoré právne názory z uvedených rozhodnutí je možné analogicky aplikovať aj na súdenú vec (k tomu porovnaj napr. sp. zn. 4Sžfk/38/2020 zo dňa 28. septembra 2022: „Kasačný súd však má za to, že v skutkových okolnostiach veci po závere o nepravosti pokladničných blokov a zistenom nesúlade viacerých záznamov z knihy jázd bolo namieste považovať tento dôkazný prostriedok za nedostatočný a aj nevierohodný. Treba si totiž povšimnúť, že po vylúčení pravosti bločkov sú všetky nimi dokladované transakcie v podstate len tvrdením žalobcu. V takej situácii nemusí správca dane všetky druhovo rovnaké (obdobné) tvrdené obchody jednotlivo vyvracať, keď ich sám žalobca nevedel dôveryhodne dokladovať.“, resp. sp. zn. 1Sžfk/57/2020 zo dňa 16. februára 2022 „.
. .S poukazom na § 4 písm. a/ bod 8 zákona o ERP sa do fiškálnej pamäte nezameniteľne a neodstrániteľne zaznamenáva kontrolný kód na účely overenia pravosti kontrolného záznamu. Z vykonaného dokazovania správcom dane nepochybne vyplynulo, že kontrolné kódy na žalobcom predložených pokladničných dokladoch uhradených v hotovosti boli rozdielne ako kontrolné kódy predložené servisnou organizáciou Datapac s.r.o. a SLOVNAFT a.s., u ktorých sa kontrolné kódy zhodovali.
Z uvedeného jednoznačne plynie záver, že žalobcom predložené doklady nesplnili zákonné kritérium o dostatočnej preukázateľnosti oprávnenia na odpočítanie dane a objektívne bola spochybnená ich vierohodnosť.“).
V. Záver
23. Sumarizujúc vyššie uvedené skutočnosti dospel kasačný súd k tomu záveru, že napadnutý
rozsudok
správneho súdu vychádza z nesprávneho právneho posúdenia veci (§ 440 ods. 1 písm. g) SSP) a vadou nedostatočného odôvodnenia (nepreskúmateľnosťou) podľa zistení kasačného súdu trpí rozhodnutie žalovaného (§ 191 ods. 1 písm. d) SSP). Keďže správny súd žalobu sťažovateľa zamietol, kasačný súd postupom podľa § 462 ods. 2 SSP a § 191 ods. 1 písm. c). ods. 3 písm. a) a ods. 4 SSP zmenil napadnutý rozsudok správneho súdu tak, že zrušil rozhodnutie žalovaného a vec vrátil žalovanému na ďalšie konanie. Zároveň však kasačný súd dopĺňa, že vec nevracia správcovi dane s právne záväzným názorom v tom zmysle, že by na strane sťažovateľa boli splnené podmienky pre priznanie práva na odpočet DPH zo sporných obchodných transakcií (k tomu pozri toto odôvodnenie vyššie). 24. O nároku na náhradu trov konania rozhodol kasačný súd podľa § 467 ods. 2 v spojení s § 167 ods. 1 SSP. Kasačný súd priznal sťažovateľovi náhradu trov konania pred krajským súdom, ako aj pred kasačným súdom, a to vzhľadom na to, že sťažovateľ bol v konaní úspešný. Zmena výroku rozsudku krajského súdu má za následok zákonnú povinnosť kasačného súdu rozhodnúť aj o trovách konania pred krajským súdom podľa príslušných ustanovení SSP. O výške náhrady trov konania rozhodne správny súd po právoplatnosti rozhodnutia, ktorým sa konanie končí, samostatným uznesením, ktoré vydá súdny úradník (§ 175 ods. 2 SSP). 25. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky v senáte pomerom hlasov 3:0 (§ 139 ods. 4 veta prvá SSP).
Poučenie:
Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.
V Bratislave dňa 27. marca 2024