3Sfk/90/2022

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Kataríny Benczovej a zo sudcov JUDr. Zuzany Šabovej, PhD. (sudkyňa spravodajkyňa) a JUDr. Michala Dzurdzíka, PhD. v právnej veci žalobcu (sťažovateľa): TOPNAD, a. s., so sídlom Pod kalváriou 4602/72A, 955 01 Topoľčany, IČO: 36528978, právne zast. JUDr. Juraj Gajdošík, advokát so sídlom Miletičova 23, 821 09 Bratislava, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica v konaní o správnej žalobe proti rozhodnutiu žalovaného č. 100546423/2020 zo dňa 27. februára 2020, konajúc o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Nitre č. k. 11S/75/2020 zo dňa 23. marca 2022, takto

rozhodol:

I. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky rozsudok Krajského súdu v Nitre č. k. 11S/75/ 2020 zo dňa 23. marca 2022 mení tak, že rozhodnutie žalovaného č. 100546423/2020 zo dňa 27. februára 2020 v spojení s rozhodnutím Daňového úradu Nitra č. 102178116/2019 zo dňa 17. septembra 2019 zrušuje a vec vracia správcovi dane na ďalšie konanie. II. Žalobcovi priznáva voči žalovanému právo na úplnú náhradu dôvodne vynaložených trov konania pred kasačným súdom a krajským súdom.

Odôvodnenie

I. Priebeh administratívneho konania

2. Správca dane rozhodnutím č. 102178116/2019 zo dňa 17. septembra 2019 (ďalej aj „prvostupňové rozhodnutie“) podľa § 68 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej aj „Daňový poriadok“) vyrubil žalobcovi rozdiel dane v sume 25.080 EUR za zdaňovacie obdobie roka 2014. 3. Žalovaný rozhodnutím č. 100546423/2020 zo dňa 27. februára 2020 (ďalej len „napadnuté rozhodnutie“) prvostupňové rozhodnutie potvrdil, pričom konštatoval, že: - pochybnosti správcu dane boli založené na výpovedi bývalého konateľa spoločnosti FLER spol. s r. o., ktorý nevedel odpovedať na otázky a nepredložil žiadne dokumenty súvisiace s predmetným obchodom; - bolo na rozhodnutí žalobcu, koho si vybral za obchodného partnera a ak tento nevedel preukázať uskutočnenie obchodu, žalobca sa dostal do dôkaznej núdze. Obchodný prípad musia vedieť preukázať overiteľnými dôkazmi obaja obchodní partneri, pričom v tomto prípade dodávateľ nič nepredložil; - daňový subjekt musí pri uplatňovaní daňových výdavkov, ktoré vynaložil na úhradu dodaných prác, byť schopný preukázať nielen vecnú súvislosť úhrady za službu s dosiahnutím, zabezpečením a udržaním zdaniteľného príjmu, ale aj to, že služby boli uskutočnené vo fakturovanom rozsahu dodávateľom uvedeným na faktúre; - faktúry sú síce formálnou podmienkou pre uznanie daňových výdavkov, avšak nie sú postačujúce, pokiaľ nie sú odrazom reálneho uskutočnenia prác; - v prípade žalobcu nebolo preukázané, že reklamu a propagáciu vykonala spoločnosť FLER spol. s r.o.; - námietku neuvedenia začatia daňovej kontroly v protokole vo vzťahu k dani z príjmov, považoval žalovaný za nedôvodnú, nakoľko zo samotného protokolu a oznámenia o začatí daňovej kontroly vyplýva, že kontrola sa týkala tak dane z pridanej hodnoty za vybrané zdaňovacie obdobia, ako aj dane z príjmov; - za nedôvodné považoval aj to, že by správca dane na základe jednej daňovej kontroly nemohol vydať viacero rozhodnutí; - skutočnosť, či si dodávateľ, ako platiteľ DPH zahrnul údaje z faktúry do kontrolného výkazu a ani samotná faktúra, na ktorej si dodávateľ uplatnil daň voči daňovému subjektu ešte neznamená, že daňový subjekt má právo na odpočítanie dane, alebo na uplatnenie daňových výdavkov; - skutočnosť, že daňový subjekt nebol uvádzaný ako daňový dlžník a nebola mu zrušená registrácia k DPH nie je možné považovať za dostatočné preverenie si skutočností, týkajúcich sa obchodného partnera; - ani svedecká výpoveď konateľa dodávateľskej spoločnosti, ani podrobný opis spolupráce obchodným riaditeľom a predsedom predstavenstva daňového subjektu nie je možné považovať za dôkaz o dodaní služby; - správca dane neuznal uplatnené daňové výdavky z dôvodu, že dodávateľská spoločnosť vykonanie fakturovaných prác žiadnym spôsobom nepreukázala; - skutočnosť, že si žalobca dodávateľské faktúry zaevidoval do účtovnej evidencie a uhradil daň, nie je dôkazom o vykonaní prác spoločnosťou FLER spol. s r. o.; - správca dane požiadal spoločnosť SK-NIC a. s. o preverenie vlastníctva domény netky.sk, pričom zistil, že spoločnosť Zoznam, s. r. o., s ktorou daňový subjekt jednal, prevádzkuje internetový portál so širokou ponukou služieb, s odkazom na všetky webové stránky.

4. Proti napadnutému rozhodnutiu podal žalobca na Krajský súd v Nitre (ďalej aj ako „správny súd“) správnu žalobu, ktorú správny súd rozsudkom, uvedeným v záhlaví tohto rozhodnutia (ďalej aj ako „napadnutý rozsudok“), podľa § 190 zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok v znení neskorších právnych predpisov (ďalej len „SSP“) zamietol.

- žalobca nepreukázal, že plnenie (poskytnutie služieb) deklarované predmetnými faktúrami bolo reálne uskutočnené a poskytnuté práve spoločnosťou FLER spol. s r. o. Pokiaľ nebolo preukázané, že obchod deklarovaný predmetnými faktúrami bol reálne uskutočnený tak, že fakturované plnenie žalobcovi skutočne poskytol práve ten dodávateľ, ktorý je uvedený na daných faktúrach, nebol preukázaný výdavok (náklad) v zmysle § 2 písm. i) zákona o dani z

- dôkazom o dodaní plnenia zo strany dodávateľa nie je ani CD nosič; - z obsahu administratívneho spisu mal správny súd za preukázané, že žalobca bol oboznámený s pochybnosťami správcu dane vo vzťahu k uplatneným výdavkom za reklamu a poskytol žalobcovi možnosť, aby ich uplatnenie obhájil a objasnil, akým spôsobom mu boli poskytnuté reklamno-propagačné služby na spravodajskom portáli www.netky.sk; - žalobca nepreukázal, že deklarované výdavky boli vynaložené na účel vymedzený v § 19 ods. 2 písm. k) zákona o dani z príjmov a že boli vynaložené v súvislosti s jeho zdaniteľným príjmom, a teda, že zvyšujú výsledok hospodárenia v preverovanom zdaňovacom období, ktorý má vplyv na výšku dane z príjmov; - žalobcovi možno vytknúť nedostatok opatrnosti a odbornej starostlivosti pri výbere

III. Argumentácia účastníkov v kasačnom konaní

- skutočnosť, že dôkazné bremeno prešlo na správcu dane priznal v protokole z daňovej kontroly samotný správca dane; - správca dane tvrdenie o nedodaní služby zo strany deklarovaného dodávateľa ničím nepodložil; - sťažovateľ postupoval štandardne pri realizácii obchodu, ktorý nebol jeho hlavným predmetom činnosti; - sťažovateľ si overil dodávateľa v registri daňových dlžníkov ako aj v registri, z ktorého vyplynulo, že u spoločnosti FLER nie dôvod na zrušenie registrácie pre daň; - cena medzi nezávislými osobami nie je nijako regulovaná a oblasť nákladovej rentability je plne v kompetencii podnikateľského subjektu; - je nepochopiteľnou argumentácia súdu, že daňový subjekt nekonal dostatočne obozretne; - napadnutý rozsudok je v rozpore so závermi Súdneho dvora EÚ v rozsudku vo veci Vikingo, C-610/19 (aplikovateľnými aj na predmetnú vec); - daňové orgány a ani správny súd nekonštatovali existenciu objektívnych okolností, ktoré by preukazovali, že sťažovateľ vedel alebo mohol vedieť o daňovom podvode; - je nesprávny záver, podľa ktorého na neuznanie uplatnených výdavkov postačuje spochybnenie dodávateľa. 7. Žalovaný sa ku kasačnej sťažnosti nevyjadril.

IV. Posúdenie kasačného súdu

12. Podľa § 21 ods. 1 zákona o dani z príjmov daňovými výdavkami nie sú výdavky (náklady), ktoré nesúvisia so zdaniteľným príjmom, aj keď tieto výdavky (náklady) daňovník účtoval, výdavky (náklady), ktorých vynaloženie na daňové účely nie je dostatočne

14. V súvislosti s prvou konštatáciou správneho súdu dáva kasačný súd do pozornosti, že v prípade uplatnenia daňových výdavkov (nákladov) v oblasti dane z príjmu nie je zákonnou povinnosťou daňového subjektu preukázanie identity či postavenia dodávateľa služby alebo tovaru, preto prípadné pochybnosti správcu dane vznesené len proti identite či postaveniu dodávateľa (v porovnaní s označením dodávateľa uvedeným na faktúre) nie sú samé o sebe spôsobilé odôvodniť nepriznanie daňových výdavkov (nákladov) v oblasti dane z príjmu (viď napr. rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 6Sžfk/22/2020 zo dňa 2. februára 2022, body 44 - 46, či rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 6Sžf/34/2015 zo dňa 22. februára 2017).

15. Vo vzťahu k účelu a dôvodnosti vynaloženia daňového výdavku na reklamu, tieto ani daňové orgány, ani správny súd neskúmali. Správny súd síce konštatoval, že sťažovateľ nepreukázal účel výdavkov na reklamu v zmysle § 19 ods. 2 písm. k) zákona o dani z príjmu, avšak neuviedol konkrétne dôvody, pre ktoré by bolo možné považovať takýto daňový výdavok za neoprávnený.

17. Kasačný súd v súvislosti s vyššie uvedenými podmienkami pre uznanie daňových výdavkov (nákladov) poukazuje na to, že dôkazné bremeno daňového subjektu sa viaže práve a len k preukázaniu týchto podmienok. Rovnako aj vznášanie pochybností správcom dane musí byť smerované k spochybneniu splnenia predmetných podmienok.

Kasačný súd tiež zdôrazňuje, že daň z príjmu nie je na európskej úrovni plne harmonizovanou daňou, na rozdiel od dane z pridanej hodnoty. Smernica Rady 2006/112/ES zo dňa 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (ďalej len „Smernica o DPH“) neupravuje a ani sa nevzťahuje na problematiku dane z príjmov (a contrario čl. 1 a čl. 2 Smernice o DPH). Preto rozhodovacia činnosť Súdneho dvora Európskej únie týkajúca sa Smernice o DPH nie je uplatniteľná v oblasti rozhodovania o dani z príjmov. (II) K miere zaťaženia daňového subjektu (sťažovateľa) dôkazným bremenom

20. Podstatou kasačných námietok sťažovateľa bolo, že krajský súd nesprávne právne posúdil dôkazné bremeno sťažovateľa ako absolútne, s čím sa kasačný súd v plnej miere stotožňuje. Daňové orgány a správny súd spochybnili osobu dodávateľa, čo je však v prípade neuznania daňového výdavku právne irelevantné. Zároveň následne dospeli k záveru, že služba bola sťažovateľovi dodaná. Obdobne správny súd opakovane poukazoval na existenciu obchodného reťazca a na nedostatok opatrení na strane sťažovateľa na uistenie sa, že predmetné plnenie nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode. Správca dane, žalovaný a aj správny súd viedli dokazovanie viacerými smermi, avšak v konečnom dôsledku si neustálili dôvod, pre ktorý sťažovateľovi nemal byť uznaný daňový výdavok.

republiky a rozhodnutí súdov pod R 26/2021; sp. zn. 6Sžfk/20/2018 zo dňa 11. júna 2019, body 49 a 50, publikované v Zbierke stanovísk Najvyššieho súdu Slovenskej republiky a rozhodnutí súdov pod R 6/2020).

Daňový subjekt má v daňovom konaní dve základné povinnosti: povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenia dokázať. Formálne sa obe tieto povinnosti realizujú tak, že daňový subjekt podá riadne vyplnené daňové priznanie (povinnosť tvrdiť), pričom spolu s ním predloží správcovi dane písomné doklady, ktoré je podľa právnych predpisov povinný viesť (dôkazná povinnosť). Takto si daňový subjekt splní svoje povinnosti v daňovom konaní, teda aj povinnosť dôkaznú. Ak však správca dane pri preverovaní uvedených písomných podkladov preukázateľne spochybní vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom, potom možno konštatovať, že správca dane splnil svoju dôkaznú povinnosť a v takom prípade je opäť len na daňovom subjekte, či predložením alebo navrhnutím ďalších dôkazov vyvráti spochybnenie jeho pôvodných dôkazov správcom dane.

23. Dôvodom na prenos dôkazného bremena opäť na daňový subjekt nie je ale akákoľvek pochybnosť správcu dane o pravdivosti a hodnovernosti predložených listinných dokladov, ale len pochybnosť dôvodná. Takou je pochybnosť správcu dane, ktorá má oporu v správcom dane zistených skutočnostiach obsiahnutých v administratívnom spise a je naozaj spôsobilá objektívne vyvolať pochybnosti o splnení zákonných podmienok pre priznanie daňového oprávnenia (mutatis mutandis rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 6Sžfk/40/2018 zo dňa 3. septembra 2019). Hoci je to práve správca dane, ktorý vedie dokazovanie v daňovom konaní, pričom hodnotenie získaných dôkazov podlieha jeho voľnej úvahe (zásada voľného hodnotenia dôkazov), neznamená to, že môže jednotlivé dôkazy vyhodnocovať svojvoľne. Práve naopak, musí posudzovať získané dôkazy jednotlivo ako aj vo vzájomných súvislostiach, pričom je povinný prihliadať na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo (§ 3 ods. 3 Daňového poriadku).

pridanej hodnoty. Hoci faktické skutočnosti správcom dane zistené v rámci kontroly na dani z pridanej hodnoty môžu byť užitočné a využiteľné aj v rámci kontroly na dani z príjmov (a naopak) neznamená to však, že neuznanie uplatnenia práva na odpočet dane z pridanej hodnoty musí automaticky znamenať aj neuznanie uplatneného daňového výdavku (nákladu) na dani z

„25. Daňové orgány tiež poukázali na skutočnosť, že pôvodný konateľ dodávateľa nevedel uviesť, či v čase vykonania deklarovaných obchodov niekoho zamestnával, resp. či využíval služby subdodávateľov, čo je však z pohľadu kasačného súdu na účely aktuálne súdenej veci irelevantné, a to vzhľadom na - tvrdenie svedka C. D., že službu poskytol a - všetko s tým spojené vykonal on sám, - charakter tohto plnenia (vyhotovenie a uvedenie elektronického banneru s odkazom na internetovej stránke www.netky.sk) a - tvrdenia zainteresovaných osôb na strane sťažovateľa, ktorý označili svedka C. D. ako osobu, s ktorou pri dohadovaní obchodnej transakcie jednali a ktorá sa na jej poskytnutí mala

Napokon z vyššie uvedeného pre správcu dane nepochopiteľne vyplynulo, že vlastníkom predmetnej stránky bola v čase poskytnutia služby spoločnosť TOPZONE, s. r. o., ktorá navyše bola v tejto súvislosti preukázateľne v zmluvnom vzťahu s konateľom dodávateľa.“

V. Záver

27. Sumarizujúc vyššie uvedené skutočnosti dospel kasačný súd k záveru, že napadnutý

rozsudok

správneho súdu vychádza z nesprávneho právneho posúdenia veci (§ 440 ods. 1 písm. g) SSP) a rovnakou vadou (nezákonnosťou) podľa zistení kasačného súdu trpia aj rozhodnutie žalovaného a prvostupňové rozhodnutie (§ 191 ods. 1 písm. c) SSP). Keďže správny súd žalobu sťažovateľa zamietol, kasačný súd postupom podľa § 462 ods. 2 v spojení s § 452 ods. 1 a § 191 ods. 1 písm. c) a ods. 3 písm. a) SSP zmenil napadnutý rozsudok správneho súdu tak, že zrušil rozhodnutie žalovaného ako aj prvostupňové rozhodnutie a vec mu vrátil na ďalšie konanie. 28. V ďalšom konaní bude úlohou správcu dane a žalovaného postupovať v smere naznačenom kasačným súdom vyššie a podľa potreby doplniť vykonané dokazovanie. Následne bude potrebné vydať rozhodnutie, ktoré bude aj náležite odôvodnené racionálnymi úvahami príslušných orgánov, ktoré ho viedli k vydaniu rozhodnutia, a bude zodpovedať právnym názorom kasačného súdu (§ 469 SSP). 29. O nároku na náhradu trov konania rozhodol kasačný súd podľa § 467 ods. 2 v spojení s § 167 ods. 1 SSP tak, že úspešnému sťažovateľovi priznal nárok na úplnú náhradu dôvodne vynaložených trov kasačného konania, ako aj trov konania pred správnym súdom (§ 175 ods. 1 SSP). O výške náhrady trov konania rozhodne správny súd po právoplatnosti rozhodnutia, ktorým sa konanie končí, samostatným uznesením, ktoré vydá súdny úradník (§ 175 ods. 2 SSP). 30. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky pomerom hlasov 3 : 0 (§ 463 SSP v spojení s § 139 ods. 4 SSP).

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.