3Sfk/91/2022

1. Daňový úrad Košice (ďalej aj „správca dane“) vykonal u žalobcu daňovú kontrolu na dani z pridanej hodnoty (ďalej aj „DPH“) za zdaňovacie obdobie január až december 2015. Z daňovej kontroly zameranej na dodržiavanie ustanovení zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej aj „zákon o DPH“) bol vyhotovený Protokol č. 100949575/2019 z 29. apríla 2019 (ďalej aj „protokol“), ktorý správca dane zaslal žalobcovi spolu s výzvou na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v protokole. 2. V predmetnej výzve na vyjadrenie správca dane určil 20 pracovných dní odo dňa doručenia výzvy žalobcovi, pričom protokol spolu s výzvou mu bol doručený 2. mája 2019. Žalobca

Správca dane 3. júna 2019 spísal úradný záznam o nevyjadrení sa žalobcu k zisteniam uvedeným v protokole. Žalobca až 17. júna 2019 doručil správcovi dane vyjadrenie, avšak medzičasom správca dane 12. júna 2019 vydal rozhodnutie č. 101380295/2019, ktorým podľa § 68 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej aj „Daňový poriadok“) vyrubil žalobcovi rozdiel dane v sume 65767,76 eur na DPH za zdaňovacie obdobie jún 2015.

5. Správca dane nemal za preukázaný vznik daňovej povinnosti pri dodaní tovarov a služieb od deklarovaných dodávateľov a uskutočnenie zdaniteľných plnení tak, ako bolo deklarované na predložených preverovaných faktúrach. Dodávky pre žalobcu vyhodnotil správca dane ako fiktívne (dokladové) a umelo vsunuté do dodávateľsko-odberateľského reťazca.

dispozícii. 6. Konkrétne v odôvodnení uviedol, že pri výkone daňovej kontroly bolo preukázané, že žalobca v roku 2015 realizoval svoju podnikateľskú činnosť na adrese Nižné Kapustníky 3 v Košiciach v prevádzkových priestoroch, v ktorých zabezpečoval pre svojich odberateľov podľa ich potrieb rôzne reklamné a marketingové služby a kde mal k dispozícii aj zváračskú dielňu. Uvedené priestory boli vybavené vlastnými a prenajatými zariadeniami slúžiacimi na výrobu rôznych malo a veľkoformátových tlačovín, výrobu a potlač rôznych reklamných predmetov, stojanov, pútačov, svetelných reklám.

konateľov, - tieto spoločnosti nevlastnili žiadny majetok, nezamestnávali žiadnych zamestnancov, nevykazovali reálnu podnikateľskú činnosť, - v podaných daňových priznaniach vykazovali vysoké obraty (svoje dodania), avšak vždy len s minimálnou vlastnou daňovou povinnosťou, - svoju fiktívnu činnosť vykonávali bez reálnych finančných zdrojov, - v rámci realizovaných výsluchov jednotlivých, vtedy aktívnych konateľov dodávateľských spoločností, títo nevedeli uviesť žiadne skutočnosti k svojim dodávkam pre žalobcu mimo informácií, ktoré vyčítali z faktúr, ktoré im pri jednotlivých výsluchoch správca dane predložil k nahliadnutiu a často krát ani nevedeli uviesť, čo jednotlivé dodané tovary uvedené na faktúrach vlastne predstavovali. Všetci jednotne uvádzali, že prijaté objednávky len posúvali svojim subdodávateľom, - všetci konatelia deklarovaných dodávateľov realizovali svoje dodávky výlučne s konateľom žalobcu, so žiadnym zamestnancom žalobcu nespolupracovali, jediné meno, ktoré zo spoločnosti poznali, bolo len meno jej konateľa.

Podľa správcu dane sa však jednoznačne preukázalo, že tovary a služby z faktúr, z ktorých si žalobca odpočítal daň, deklarovaní dodávatelia reálne nedodali. 9. V dôsledku odvolania žalobcu, ktorý namietal, že správca dane nevyhovel jeho žiadosti o predĺženie lehoty na vyjadrenie k zisteniam uvedeným v protokole, žalovaný zrušil rozhodnutie správcu dane svojím rozhodnutím č. 102339969/2019 z 10. októbra 2019 a uviedol, že správca dane porušil § 28 Daňového poriadku. V ďalšom konaní ho zaviazal zohľadniť spomínané vyjadrenie žalobcu a ak by správca dane po posúdení pripomienok zistil, že je potrebné doplniť dokazovanie, tak ho podľa žalovaného má vykonať, a to v takom rozsahu, aby zistený skutkový stav bol nespochybniteľným podkladom pre právny záver vo

11. Správca dane navyše uviedol, že žalobca vo vyjadrení k zisteniam uvedeným v protokole nerozporoval závery správcu dane, ktoré boli zistené pri výkone daňovej kontroly a nepredložil žiadne dôkazy, ktoré by preukazovali, že kontrolované dodávky neboli len fiktívne (dokladové), bez reálneho dodania tovarov, prípadne služieb, tak ako to správca dane skonštatoval v protokole. Podľa správcu dane žalobca nevyvrátil zistenia správcu dane, že dodávky pre svojich odberateľov realizoval buď vo vlastnej réžii (vlastnou výrobou) alebo od iných než preverovaných dodávateľov v prípade tovarov, ktoré vo vlastnej réžii vyrábať nedokázal a ktoré prípadne len zhodnocoval a až zhodnotené predával svojim zákazníkom. Nosnou myšlienkou v predloženom vyjadrení žalobcu je len skutočnosť, že nakupované tovary a služby ďalej fakturoval svojim odberateľom alebo ich použil na svoju spotrebu, a teda že tieto tovary a služby reálne prijal. Tieto svoje tvrdenia deklaroval však len priloženými skenmi vystavených faktúr, resp. iným obrazovým materiálom. Skutočnosť od koho tieto predávané dodávky reálne nadobudol nepreukázal žiadnymi relevantnými dokladmi a dôkazmi s výnimkou prijatých faktúr. 12. Záverom skonštatoval, že argument žalobcu, že nemal vytvorený dostatočný priestor na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v protokole sa javí ako účelový, pretože na stanovené prerokovanie tohto vyjadrenia sa nedostavil a rovnako tak nespolupracoval ani počas výkonu daňovej kontroly, keď bol správcom dane opakované vyzývaný, aby predložil dôkazy preukazujúce dodanie tovarov a služieb od deklarovaných dodávateľov. Rovnako tak bol upovedomený o tom, že sa budú konať výsluchy svedkov vtedajších konateľov preverovaných dodávateľských spoločností, avšak ani na jeden výsluch sa bez ospravedlnenia nedostavil. Z uvedeného je tak podľa správcu dane zrejmé, že žalobca sa v priebehu výkonu daňovej kontroly mal možnosť niekoľkokrát priebežne oboznamovať so zisteniami správcu dane a podávať k nim svoje vyjadrenia, tieto možnosti však nevyužil. 13. Na odvolanie žalobcu žalovaný rozhodnutím č. 101039196/2020 z 15. júna 2020 (ďalej aj „rozhodnutie žalovaného“ alebo „preskúmavané rozhodnutie“) prvostupňové rozhodnutie správcu dane podľa § 74 ods. 4 Daňového poriadku potvrdil. Žalovaný sa stotožnil so zisteným skutkovým stavom a právnym posúdením veci správcom dane o neopodstatnenosti práva na odpočet dane z faktúr od deklarovaných dodávateľov. Skonštatoval, že žalobcom predložené dôkazy (faktúry pre jeho odberateľov, fotodokumentácia, tvrdenia a dôkazy o dodávke tovarov a služieb jeho odberateľom resp. pre svoje účely) neboli schopné preukázať, že tovary a služby reálne dodali deklarovaní dodávatelia uvádzaní na dodávateľských faktúrach.

14. Žalobca podal proti rozhodnutiu žalovaného správnu žalobu, ktorú Krajský súd v Košiciach (ďalej len „správny súd“) rozsudkom č. k. 7 S 170/2020-84 z 27. apríla 2022 (ďalej len „napadnutý rozsudok“) ako nedôvodnú zamietol.

16. Vo vyššie cit. rozhodnutiach, na ktoré správny súd poukázal a s ktorými sa v celom rozsahu stotožnil, správny súd uviedol, že s obsahom a dôvodmi rozhodnutí finančných orgánov o neoprávnenom uplatnení práva na odpočet dane s tým, že žalobca nepredložil jednoznačné a preveriteľné dôkazy svedčiace o reálnosti preverovaných dodaní deklarovanými dodávateľmi súhlasí.

17. Z administratívneho spisu je podľa správneho súdu zrejmé, že žalobca počas daňovej kontroly predložil správcovi dane na preukázanie opodstatnenosti práva na odpočítanie dane iba faktúry, resp. k niektorým preferovaným faktúram, objednávky a plány vysielania reklamných spotov.

dodávatelia. Správny súd má taktiež za to, že žalobcom neskôr predložené dôkazy, nemajú taký charakter, žeby ich nebolo možné predložiť už v priebehu daňovej kontroly. Správny súd sa stotožňuje so žalovaným, že takto predložené dôkazy neboli dôvodom na doplnenie dokazovania zo strany správcu dane vo vyrubovacom konaní. Predložené dôkazy nepreukazujú dodanie tovaru a služieb deklarovanými dodávateľmi, ale preukazujú iba ďalšie použitie dodaného tovaru a služieb konkrétnym odberateľom žalobcu.

Zo zápisníc výsluchov jednotlivých vtedajších konateľov deklarovaných dodávateľských spoločností je zrejmé, že títo nevedeli uviesť žiadne bližšie informácie k fakturovaným dodávkam, dokázali interpretovať len obsah vystavených faktúr, ktoré im správca dane pri výsluchu predložil s dodatkom, že všetko od objednávky až po preberanie tovaru zabezpečoval za žalobcu výlučne konateľ.

Podľa názoru správneho súdu správca dane nerozširoval dôkazné bremeno žalobcu na skutočnosti, ktoré nastali u jeho dodávateľov alebo ich subdodávateľov. Správca dane žiadal len preukázanie splnenia zákonom stanovených podmienok pre odpočet dane, a teda, že pri tovaroch a službách fakturovaných uvedenými spoločnosťami vznikla daňová povinnosť z titulu ich reálneho dodania práve spoločnosťami uvedenými na faktúrach.

20. Za neopodstatnené označil správny súd tvrdenie žalobcu o povinnosti administratívneho orgánu preukazovať, či žalobca vedel alebo mal vedieť, že plnenia zakladajúce právo na odpočítanie dane sú súčasťou daňového podvodu. S poukazom na rozsudok Najvyššieho súdu sp. zn. 4 Sžf 20/2011 z 31. mája 2011 správny súd uviedol, že pokiaľ si platiteľ dane uplatňuje nárok na odpočítanie dane z dodávateľskej faktúry, iba predloženie účtovných dokladov a zmlúv nepostačuje, pretože uskutočnenie zdaniteľného obchodu je potrebné preukázať nielen po formálnej ale aj po obsahovej stránke. 21. Na záver správny súd ako nedôvodnú vyhodnotil námietku žalobcu, že odôvodnenie rozhodnutia žalovaného má totožný text ako odôvodnenie rozhodnutí o vyrubení rozdielu dane na DPH týkajúcich sa žalobcu za iné zdaňovacie obdobia. Správny súd má za to, že každé rozhodnutie žalovaného sa týka konkrétneho zdaňovacieho obdobia a v každom rozhodnutí žalovaný reaguje na námietky žalobcu uvedené v jednotlivých odvolaniach, ktoré sú však totožné, čo nevylučuje, že aj vysporiadanie s takýmito námietkami môže byť totožné, avšak vždy s prihliadnutím na zistené skutočnosti, procesnoprávne i hmotnoprávne, v danom zdaňovacom období.

III. Argumentácia účastníkov konania v kasačnom konaní

23. Sťažovateľ v rozsiahlo a nie úplne prehľadne koncipovanej kasačnej sťažnosti namieta postup správneho súdu, ktorý v skrátenom odôvodnení v zmysle § 140 SSP len odkázal na svoje skoršie rozhodnutia vo veciach sp. zn. 6 S 5/2020 z 3. februára 2022 a sp. zn. 8 S 131/2020 z 29. apríla 2021, ktoré podľa sťažovateľa tiež vychádzajú z nesprávneho právneho posúdenia veci. Podľa názoru sťažovateľa nejde v predmetnej veci o totožný predmet konania, keďže predmetom prieskumu sú odlišné rozhodnutia (s odlišnými číslami), týkajúce sa odlišných zdaňovacích období, s odlišnými dodávateľmi, a preto nemohlo byť predmetné ustanovenie § 140 SSP v tomto prípade aplikované.

strany dodávateľov časovo logicky aj vecne nadväzuje na následne sťažovateľom uskutočnené dodanie týchto tovarov a služieb tretím osobám, alebo ich použitie na vlastnú spotrebu v rámci podnikateľskej činnosti. 25. Sťažovateľ skonštatoval, že neuplatnenie procesného práva daňového subjektu predkladať dôkazy počas daňovej kontroly, resp. nezúčastňovať sa na úkonoch (napr. výsluchoch) nemôže zakladať pre daňový subjekt ujmu v podobe straty práva na vykonanie dokazovania ako obligatórnej časti v rámci vyrubovacieho konania. Tiež poukázal na nález Ústavného súdu sp. zn. I. ÚS 30/2018 z 30. januára 2019, ktorý podľa neho zaujal jednoznačné stanovisko k dokazovaniu vo vyrubovacom konaní. Správny súd podľa žalobcu žiadnym spôsobom nevysvetlil odklon od právneho názoru uvedeného v tomto náleze a taktiež nevysvetlil, prečo sa nemalo vykonať dokazovanie vo vyrubovacom konaní, a prečo na dôkazy, ktoré neboli predložené počas daňovej kontroly, ale až v rámci vyjadrenia k protokolu, sa nemá prihliadať. Pritom išlo podľa neho o otázky podstatné pre posúdenie zákonnosti preskúmavaného

Sťažovateľ dôrazne trvá na tom, že riadne preukázal, že disponoval existenciou materiálneho plnenia, mal zodpovedajúcu faktúru a prílohy s podrobným opisom dodaných tovarov a služieb od konkrétneho dodávateľa. Z faktúr, fotodokumentácie, objednávok priložených k faktúram, dokumentácie potvrdzujúcej uhradenie kúpnej ceny a kontrolných výkazov predložených v daňovom konaní podľa sťažovateľa vyplýva, že tovar od dodávateľov zabezpečoval na splnenie svojich záväzkov voči tretím subjektom, alebo že ich použil na chod vlastnej prevádzky.

Sťažovateľ má totiž za to, že uvedenými dôkazmi osvedčil podmienky pre uplatnenie práva na odpočítanie dane, najmä existenciu predmetu dodania, možnosť nakladania s predmetom dodania, uvedenie zdaniteľného plnenia v daňovom doklade a v kontrolnom výkaze sťažovateľa, ako aj v kontrolných výkazoch všetkých dodávateľov. Za nelogické a scestné považuje sťažovateľ, že by tieto plnenia nadobudol od neznámych subjektov, zaplatil za ne, neuplatnil si z nich DPH a ďalej ich použil na dodania svojim odberateľom. 28. Ďalej sťažovateľ namieta, že orgány finančnej správy mali svoje pochybnosti o dodávateľoch konkretizovať či preukázať v zmysle § 46 ods. 5 Daňového poriadku v oznámení doručenom sťažovateľovi. V prípade pochybnosti o dodávateľskom subjekte, ktorý dodal tovar či službu, vystavil faktúry, plnenia a faktúry uviedol do kontrolného výkazu a prijal kúpnu cenu na bankový účet, zaťažovalo dôkazné bremeno orgány finančnej správy.

29. Sťažovateľ argumentuje aj tým, že v zmysle judikatúry Súdneho dvora EÚ by mohol byť nárok na odpočítanie dane zamietnutý iba v prípade, keby s ohľadom na objektívne skutočnosti bolo preukázané, že vedel, že je toto plnenie súčasťou daňového podvodu.

30. Záverom sťažovateľ zhrnul, že nesprávne právne posúdenie veci vidí i v tom, že správny súd neuviedol žiadne vysvetlenie, ktorá zákonná podmienka pre uplatnenie odpočítania dane podľa § 49 ods. 1, ods. 2 zákona o DPH nebola preukázaná a aký výklad právnych noriem bol pre neho smerodajný. Nepreskúmateľnosť napadnutého rozsudku podľa sťažovateľa tkvie zase v tom, že správny súd neuviedol, prečo sa stotožnil s odôvodnením rozhodnutia žalovaného ako i v tom, že správny súd sa nevysporiadal s významnými právnymi otázkami, najmä či boli splnené všetky formálne aj materiálne podmienky pre vznik práva na odpočítanie DPH, aký iný dôkaz mohol sťažovateľ mať pri primeranej starostlivosti na preukázanie dodania deklarovanými dodávateľmi, či prebehlo vyrubovacie konanie a ak áno kedy, prečo bolo odmietnuté vykonanie dokazovania v rozsahu dôkazov predložených sťažovateľom spolu s vyjadrením k protokolu, prečo nemalo prebehnúť vyrubovacie konanie v rozsahu vykonania dokazovania a aké existujú právne skutočnosti odôvodňujúce odklon od citovaných rozhodnutí najvyšších súdnych autorít.

IV. Argumentácia Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky

spravodajkyni Mgr. Kristíne Babiakovej. Na základe § 27c ods. B rozvrhu práce Najvyššieho správneho súdu 2023 v znení jeho opatrenia č. 6 bola vec prerozdelená do ôsmeho senátu Najvyššieho správneho súdu, ktorý o nej rozhodol v zložení uvedenom v záhlaví tohto rozsudku pod pôvodnou spisovou značkou.

35. Spornou otázkou v predmetnej veci, ku riešeniu ktorej bol kasačný súd sťažovateľom vyzvaný, je predovšetkým posúdenie toho, či (i) správny súd a správne orgány vychádzali zo správneho posúdenia veci, ak dospeli k záveru, že sťažovateľ neuniesol dôkazné bremeno vo vzťahu k preukázaniu splnenia materiálnych podmienok uplatneného práva na odpočítanie dane zo sporných faktúr a či (ii) postup správcu dane, ktorý podľa sťažovateľa nevykonal počas vyrubovacieho konania dokazovanie vo vzťahu k dôkazom, na ktoré sťažovateľ poukázal vo vyjadrení sa k zisteniam uvedeným v protokole, bol v súlade s Daňovým poriadkom.

Pokiaľ vyššie uvedené hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane nie sú splnené, pričom dôkazné bremeno je na osobe, ktorá si právo na odpočítanie dane uplatňuje (sťažovateľovi), právo na odpočítanie dane môže byť odopreté.

Mahagében a Dávid z 21. júna 2012, C-80/11 a C-142/11, bod 50). 38. Kasačný súd má v prejednávanej veci za dôležité zdôrazniť, že pokiaľ správca dane, žalovaný a správny súd na viacerých miestach a najmä v súhrnných hodnotiacich záveroch preskúmavaných rozhodnutí argumentovali, že sťažovateľ nepreukázal, že mu tovar a služby boli dodané od deklarovaných dodávateľských spoločností Build Production Media s.r.o., REWORD, s.r.o., RKI, spol. s r.o., STANCO GROUP, s. r. o., (resp. spochybnené bolo dodanie od deklarovaných dodávateľov), spochybnili práve splnenie materiálnej/hmotnoprávnej podmienky práva na odpočítanie dane - dodanie tovaru resp. služby osobou so statusom zdaniteľnej osoby podľa čl. 168 písm. a) v spojení s čl. 287 Smernice.

Platí pritom, že zatiaľ čo nepreukázanie hmotnoprávnej (materiálnej) podmienky pre priznanie práva na odpočet dane (oslobodenie od dane) je dôvodom pre odopretie tohto práva, v prípade nezrovnalostí vo faktúre (ako formálnej podmienky) tomu tak bez ďalšieho nie je. Kasačný súd sa však nestotožňuje s tvrdením sťažovateľa, ktorý argumentuje tým, že si svoju dôkaznú povinnosť v daňovom konaní splnil predložením dôkazov vo vyjadrení k protokolu (odberateľské faktúry, fotodokumentácia použitia niektorých deklarovaných tovarov a služieb, plány vysielania reklamných spotov za mesiac jún 2015 od deklarovaného dodávateľa RKI, spol. s r.o.), ktoré sa vzťahujú k sporným zdaniteľným plneniam, čím mal zároveň preukázať splnenie materiálnych podmienok nároku na uplatnenie odpočtu dane. Naopak z dokazovania vykonaného správcom dane vyplynuli pochybnosti o vierohodnosti tvrdení sťažovateľa o reálnosti dodania deklarovaných plnení dané najmä tým, že štatutárni zástupcovia deklarovaných dodávateľov len vo všeobecnej rovine potvrdili skutočnosť, že so sťažovateľom obchodovali na základe ústnej dohody, avšak

dodávateľov. Správny súd správne dospel k rovnakému záveru ako žalovaný, že sťažovateľom predložené dôkazy nepreukazovali dodanie tovarov a služieb na vstupe označenými spoločnosťami. Kasačný súd tiež rozumie stanovisku žalovaného v odôvodnení preskúmavaného rozhodnutia tak, že správca dane sa predloženými pripomienkami a dôkazmi daňového subjektu zaoberal, vyhodnotil ich v zmysle zásady voľného hodnotenia dôkazov a zaujal k nim stanovisko, ktoré podrobne uviedol v odôvodnení svojho rozhodnutia.

41. Sťažovateľ nevyvrátil zistenia správcu dane pri výkone daňovej kontroly, nepredložil žiadne dôkazy, ktoré by preukazovali, že dodanie deklarovanými dodávateľmi nebolo len fiktívne - bez reálnej dodávky tovarov a služieb. Sťažovateľ nevyvrátil ani tie zistenia správcu dane, že dodávky pre svojich odberateľov realizoval buď vo vlastnej réžii (vlastnou výrobou vzhľadom na predmet svojej podnikateľskej činnosti) alebo od iných než preverovaných

Existencia materiálneho plnenia ako aj status osoby dodávateľa ako platiteľa dane sú hmotnoprávnymi podmienkami pre uznanie práva na odpočítanie dane, ktorých splnenie musí daňový subjekt daňovým orgánom preukázať, aby si mohol toto právo úspešne uplatniť. Zároveň kasačný súd poznamenáva, že hmotnoprávne podmienky odpočítania dane je potrebné preukázať vo vzťahu ku konkrétnym dodaniam, k čomu v prejednávanej veci ani podľa kasačného súdu nedošlo. Nakoľko v prípade sťažovateľa nebolo preukázané splnenie hmotnoprávnych podmienok pre odpočítanie dane, nebolo vec potrebné posudzovať ako daňový podvod.

42. Kasačný súd poukazuje aj na bod 33 rozhodnutia Najvyššieho správneho súdu sp. zn. 5 Sfk 27/2021 z 28. júna 2023, vo veci totožného sťažovateľa (zdaňovacie obdobie máj 2015), s ktorým sa kasačný súd v plnom rozsahu stotožňuje, a preto ho zacituje v plnom znení: „Kasačný súd ďalej nevidel nesprávne právne posúdenie veci správnym súdom ani v akceptácii skutkového stavu zisteného daňovou kontrolou a zachyteného v protokole - zmyslom daňovej kontroly je práve obstaranie skutkových zistení a záverov, ktoré sú podkladom pre vyrubovacie

Protokol z daňovej kontroly je tak vo vyrubovacom konaní základným listinným dôkazom, ktorý obsahuje už aj (prvotné) vyhodnotenie dokazovania vykonaného počas daňovej kontroly (§ 46 ods. 8 prvá veta Daňového poriadku). V protokole uvedené skutkové závery môžu byť modifikované vo vyrubovacom konaní, ako uvádza aj sťažovateľ. Celý spor o vyrubovacie konanie sa potom v súdenej veci dostáva z tvrdeného procesného nedostatku prakticky do roviny skutkového sporu o to, či sťažovateľ vo vyjadrení k protokolu odstránil pochybnosti o dodaní plnení, alebo

o dani. Sťažovateľ sám svojou procesnou pasivitou ovplyvnil priebeh vyrubovacieho konania (napr. bod 33 napadnutého rozsudku), keď jednak vo vyjadrení k protokolu predložil také dôkazy, ktoré nesmerovali k objasneniu vzniknutých pochybností týkajúcich sa reálneho uskutočnenia obchodov na vstupe, ale preukazovali existenciu a dodanie tovarov a služieb na výstupe (napr. body 30 a 32 napadnutého rozsudku). V tomto kontexte má relevanciu aj to, že sám sťažovateľ sa zaoberá vytváraním a realizáciou uvedených tovarov a služieb, na ktoré mal výrobné kapacity a tiež zamestnancov. Obdobne sťažovateľ sa bez ospravedlnenia nezúčastnil prerokovania svojho vyjadrenia k protokolu. Za týchto okolností zjavne nevznikla potreba vykonávať nejaké extenzívne dokazovanie vo vyrubovacom konaní, keď pre správcu dane postačovalo vychádzať dominantne z podkladov získaných počas daňovej kontroly.

Sťažovateľka svoje pripomienky k protokolu písomne podala 21. marca 2012. Správca dane vydal 4. mája 2012 dodatočný platobný výmer, ktorým sťažovateľke vyrubil rozdiel dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie máj 2008. Ústavný súd v predmetnej veci konštatoval, že „vzhľadom na uvedené skutočnosti nemožno mať pochybnosti o tom, že po ukončení daňovej kontroly sa v danej veci neuskutočnilo vyrubovacie konanie, v ktorom by sťažovateľka mohla v plnom rozsahu uplatniť svoje procesné práva, najmä predložiť dôkazy, zoznámiť sa s pripomienkami a prípadne odstrániť protichodnosť tvrdení správcu dane, ku ktorým dospel pri daňovej kontrole. Daňové konanie sa v danej veci začalo bez prvej inštancie, teda prakticky odvolacím konaním, pričom správca dane tak svojím postupom porušil základné zásady daňového konania (najmä zásadu zákonnosti, zásadu súčinnosti, zásadu rovnosti) (m.

veci samej. Z odôvodnenia napadnutého rozhodnutia podľa názoru ústavného súdu nevyplýva relevantné zaujatie stanoviska najvyššieho súdu k sťažovateľkou nastolenej otázke, kedy prebehlo vyrubovacie konanie.“ Kasačný súd len na dôvetok poznamenáva, že z administratívneho spisu je zrejmé, že v tu posudzovanej veci sa sťažovateľ na prerokovanie pripomienok v súvislosti s jeho vyjadrením k zisteniam uvedeným v protokole nedostavil, správcovi dane nezaslal žiadne oznámenie o dôvodoch svojej neúčasti a ani svoju neúčasť nijako neospravedlnil. Rovnako tak počas výkonu daňovej kontroly nespolupracoval so správcom dane, keď bol opakovane vyzývaný, aby predložil dôkazy preukazujúce dodanie tovarov a služieb od ním deklarovaných dodávateľov. Výsluchov svedkov vtedajších konateľov preverovaných dodávateľských spoločností sa bez ospravedlnenia nezúčastňoval. Sťažovateľova snaha o stvárnenie ustáleného skutkového stavu doplnením dokazovania sa tak, i v kontexte skoršej pasivity, javí skôr ako účelová.

Z uvedeného vyplýva, že správca dane nie je povinný vyhľadávať dôkazy svedčiace v prospech kontrolovaného daňového subjektu. Súčasne platí, že správca dane nie je ani povinný viesť dokazovanie dovtedy, pokým sa bez pochýb nepreukážu tvrdenia daňového subjektu (porovnaj napr. rozsudok Najvyššieho súdu, sp. zn. 4 Sžfk 4/2019 z 3. decembra 2019).

poriadku. Navyše ale kasačný súd konštatuje, že správca dane v opakovaných výzvach, ktoré boli sťažovateľovi zaslané, príkladmo špecifikoval doklady, ktoré od sťažovateľa požadoval a ktoré mu sťažovateľ nepredložil. Kasačný súd nezastáva názor, že žiadané doklady a informácie sa v bežnej podnikateľskej praxi neuchovávajú a sú vo vzťahu k nároku sťažovateľa na odpočet irelevantné. Práve naopak, žiadané doklady a informácie smerovali k preukázaniu reálnosti zdaniteľných obchodov medzi sťažovateľom a deklarovanými dodávateľmi.

46. Ku námietke sťažovateľa týkajúcej sa toho, že ani od správneho súdu nedostal odpoveď, čo bolo podkladom pre odmietnutie ním uplatneného práva na odpočet dane podľa zákona o DPH, kasačný súd uvádza, že z bodu 37 odôvodnenia rozhodnutia vo veci sp. zn. 6 S 5/2020 z 3. februára 2022, na ktoré správny súd odkazoval, je zrejmé, že správny súd za podstatné považoval nepreukázanie uskutočnenia deklarovaných zdaniteľných obchodov, a to deklarovanými dodávateľmi, čo vychádzalo z prvostupňového aj preskúmavaného rozhodnutia, a teda neunesenie dôkazného bremena v rámci daňového konania.

48. Pre úplnosť kasačný súd uvádza, že sa nestotožnil ani s argumentáciou sťažovateľa, že v prípade odkazujúcich rozsudkov správneho súdu sp. zn. 6 S 5/2020 z 3. februára 2022 a sp. zn. 8 S 131/2020 z 29. apríla 2021 došlo k nesprávnej aplikácii § 140 SSP.

Preferujúc výklad nevytvárajúci nezmyselné ustanovenia zakladajúci na výkladovom východisku racionálneho zákonodarcu je potrebné podmienku totožnosti predmetu konania v § 140 SSP potrebné vykladať ako totožnosť/obdobnosť právnych problémov riešených v daných veciach.

Zmyslom tohto ustanovenia je, aby pri opakujúcich sa totožných žalobách toho istého žalobcu správny súd nemusel opakovať identické dôvody rozhodnutia. Oba účely odôvodnenia rozhodnutia - či už dovnútra alebo navonok - sú už totiž naplnené predchádzajúcim rozhodnutím, ktoré má poskytovať náležité odpovede na všetky sporné otázky, ktoré mali byť riešené aj v odkazujúcom rozhodnutí. Z takéhoto poňatia následne vyplývajú podmienky pre uplatnenie skráteného odôvodnenia rozhodnutia súdu podľa § 140 SSP. Ide o (i) totožnosť žalobcu a (ii) totožnosť predmetu konania. O totožnosť (obdobnosť) predmetu konania pritom ide, ak sa obe súdne konania týkajú rovnakého právneho problému a vo svojej podstate sa formálne líšia „iba“ spisovou značkou (mutatis mutandis rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 4 Sžfk 68/2019 zo 4. novembra 2020).“

Navyše totožnosti svedčí aj formulácia kasačných sťažností sťažovateľa, ktoré sú (s výnimkou argumentácie o nesprávnej aplikácii § 140 SSP) v zásade identické. 51. Záverom kasačný súd dodáva, že pri vyhodnocovaní takmer identických kasačných námietok vo veci totožného sťažovateľa dospeli k obdobným právnym záverom aj kasačné senáty Najvyššieho správneho súdu v rozhodnutiach pod sp. zn. 1 Sfk 86/2022 z 29. novembra 2023 (zdaňovacie obdobie júl 2015), 5 Sfk 27/2021 z 28. júna 2023 (zdaňovacie obdobie máj 2015), sp. zn. 10 Sžfk 39/2021 z 22. augusta 2023 (zdaňovacie obdobie november 2017), sp. zn. 1 Sžfk 85/2021 z 28. septembra 2023 (zdaňovacie obdobie apríl 2018) a sp. zn. 4 Sfk 94/ 2022 zo 17. októbra 2023 (zdaňovacie obdobie marec 2015), z ktorých kasačný súd čerpal aj pri odôvodňovaní tohto rozsudku. Len na dôvetok sa kasačnému súdu žiada spomenúť, že nielen rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu vo veci sp. zn. 5 Sfk 27/2021 z 28. júna

V. Záver

52. Sumarizujúc vyššie uvedené skutočnosti kasačný súd uzatvára, že nezistil dôvodnosť kasačných námietok sťažovateľa. Rozsudok správneho súdu považuje za v postačujúcej miere odôvodnený a vychádzajúci zo správneho právneho posúdenia veci. Preto kasačnú sťažnosť podľa § 461 SSP ako nedôvodnú zamietol. 53. O nároku na náhradu trov kasačného konania kasačný súd rozhodol tak, že žiadnemu z účastníkov konania právo na náhradu trov konania nepriznal. Kasačný súd urobil tak z dôvodu, že sťažovateľ úspech v kasačnom konaní nemal a kasačný súd súčasne nezistil výnimočné dôvody, pre ktoré by žalovaný mohol spravodlivo požadovať náhradu trov konania. 54. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu pomerom hlasov 3:0.

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku opravný prostriedok nie je prípustný.

V Bratislave dňa 28. marca 2024