3Sfk/9/2021

1. Daňový úrad Trnava (ďalej aj „prvostupňový orgán“ alebo „správca dane“) na základe výsledkov vykonanej daňovej kontroly a vyrubovacieho konania vydal rozhodnutie č. 102674690/2019 zo dňa 19. novembra 2019 (ďalej len „prvostupňové rozhodnutie“), ktorým za zdaňovacie obdobie február 2013 podľa § 68 ods. 6 zákona č. 563/2009 Z. z. daňový poriadok v účinnom znení (ďalej len „daňový poriadok“) žalobkyni určil rozdiel v sume nadmerného odpočtu v sume 3.922,04 € na dani z pridanej hodnoty (ďalej ako „DPH“). Správca dane tak znížil nadmerný odpočet na dani z pridanej hodnoty zo sumy 23.944,34 € na sumu 20.022,30 € z dôvodu, že nedošlo k splneniu podmienok na uplatnenie odpočítania dane tak, ako to vyžaduje § 49 ods. 1 a ods. 2 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v účinnom znení (ďalej len „zákon o DPH“).

3. Proti prvostupňovému rozhodnutiu podala žalobkyňa odvolanie, o ktorom rozhodol žalovaný rozhodnutím č. 100820987/2020 zo dňa 28. apríla 2020 (ďalej len „napadnuté rozhodnutie“) tak, že prvostupňové rozhodnutie potvrdil. Postup a závery správcu dane vyhodnotil žalovaný ako zákonné a vecne správne, keďže: - vykonaným dokazovaním bol zistený fakturačný pohyb tovaru medzi spoločnosťami GLOBAL AGENCY s.r.o., QUIRINIUS s.r.o., Milbery s.r.o. / DAREC, a.s / VUITTON, s.r.o.,

ako formálni dodávatelia; - vyššie uvedeným dodávateľom nevznikla daňová povinnosť, preto daňovému subjektu ako odberateľovi nevzniklo právo na odpočítanie dane v zmysle § 49 ods. 1 a ods. 2 zákona o DPH v nadväznosti na § 51 zákona o DPH a neboli splnené podmienky na postup podľa § 69 ods. 12 písm. a) zákona o DPH; - tok tovaru tak, ako ho deklaroval daňový subjekt nebol reálny, prebehol iba formálne - papierovo. Rovnako dodávatelia a odberatelia boli len formálni, umelo vložení do obchodného reťazca, no tovar nikdy nenadobudli; - správca dane spochybnil pôvod tovaru, jeho prepravu aj konečnú spotrebu, v dodávateľských spoločnostiach často dochádzalo k zmene konateľov, sú nekontaktné a neplnia si svoje daňové povinnosti. V preverovanom reťazci bola tiež preukázaná ich prepojenosť. Správca dane tak postupoval správne, keď nárok na odpočítanie dane z pridanej hodnoty nepriznal.

- správcom dane bolo dôvodne spochybnené uskutočnenie zdaniteľných obchodov, daňový subjekt bol bez pochybností aktívnym článkom reťazca, a preto mu priznanie práva na odpočítanie dane neprináleží; - rozhodnutie správcu dane bolo riadne odôvodnené a spĺňa všetky zákonné požiadavky.

4. Proti rozhodnutiu žalovaného podala žalobkyňa správnu žalobu na Krajský súd v Trnave (ďalej len „správny súd“), ktorou žiadal zrušiť rozhodnutie žalovaného v spojení s prvostupňovým rozhodnutím a vec vrátiť na ďalšie konanie.

O správnej žalobe rozhodol správny súd rozsudkom č. k. 20 S 87/2020-138 zo dňa 21. apríla 2021 (ďalej aj „rozsudok správneho súdu“ alebo „napadnutý rozsudok“), ktorým zamietol správnu žalobu ako nedôvodnú. Správny súd odkázal najmä na skorší rozsudok sp. zn. 14 S 63/2018 zo dňa 5. septembra 2020, ktorým bola zamietnutá správna žaloba proti rozhodnutiu žalovaného týkajúceho sa rovnakej žalobkyne, obchodného reťazca, dodávateľov aj vykonaných dôkazov, len v inom zdaňovacom období.

na DPH. 7. Citovaný rozsudok bol napadnutý kasačnou sťažnosťou, ktorú Najvyšší súd Slovenskej republiky zamietol rozsudkom sp. zn. 1 Sžfk 85/2019 zo dňa 8. decembra 2020, a ktorého body 35 až 39 správny súd taktiež odcitoval. Z týchto bodov vyplýva najmä, že kasačný súd sa stotožnil s názorom žalovaného a správneho súdu o neunesení dôkazného bremena na preukázanie uskutočnenia sporných dodávok, rozsudok považuje za riadne odôvodnený a záver správneho súdu o vedomosti a účasti žalobkyne na reťazci transakcií poznačeným podvodom vyhodnotil ako správny. Aj s ohľadom na citované rozhodnutia považuje správny súd závery správcu dane za správne.

Naopak bol toho názoru, že obchody boli dostatočne spochybnené a dôkazy zo strany orgánov finančnej správy správne vyhodnotené tak, že žalobkyni nesvedčí nárok na odpočítanie dane zo sporných faktúr. Za spochybnené správny súd považoval pôvod tovaru a samotnú existenciu tovaru, z čoho mal za preukázané, že dodávateľom nevznikla daňová povinnosť. Zároveň sa stotožnil v plnom rozsahu so správcom dane v právnom závere, že išlo o obchodný reťazec, ktorý sa jednotlivými článkami podieľal na podvodnom konaní. Jeho súčasťou bola aj žalobkyňa, ktorá o svojej participácii vedela, resp. vedieť musela. Správny súd poukázal na judikatúru Súdneho dvora Európskej únie vo veci Bonik EOOD, C-285/11 zo dňa 6. decembra 2012, a v spojených veciach Mahagében Kft. a Dávid, C-80/11 a C-142/11, zo dňa 21. júna 2012 s odôvodnením, že vnútroštátnym orgánom prináleží odoprieť právo na odpočet dane z pridanej hodnoty, ak sa preukáže, že toto právo bolo uplatnené podvodne. Rozhodnutie správcu dane o znížení sumy nadmerného odpočtu preto považuje za zákonné a správne.

10. Za nedôvodnú považoval správny súd tiež námietku nedostatočne zisteného skutkového stavu a konštatoval, že na základe komplexných zistení je opodstatnený záver správcu dane, že žalobkyňa a jej dodávatelia nasimulovali situáciu tak, aby mohli získavať nárok na vyplatenie nadmerných odpočtov z ekonomicky nezmysleného obchodovania.

nepovažoval za splnené.

14. Sťažovateľka namietala aj právne posúdenie týkajúce sa podvodného obchodného reťazca. Zdôraznila najmä, že nie je možné odoprieť odpočet dane z pridanej hodnoty daňovému subjektu, ktorý si splní svoje daňové povinnosti a súčasťou podvodného obchodného reťazca sa stane bez vlastnej viny. Namietala, že ani správca dane ani správny súd sa nezaoberali a nepreukázali, že by sťažovateľka mala vedomosť o akomkoľvek protiprávnom konaní svojich obchodných partnerov. Poukázala na rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky, sp. zn. 3Sžf/1/2011, zo dňa 15. marca 2011, z ktorého vyplýva, že dôkazné bremeno preukázania podvodného konania a vedomosti daňového subjektu o účasti na ňom zaťažuje správcu dane. V daňovom konaní sa však podľa sťažovateľky jej vedomosť nijako nepreukázala, a to najmä preto, že sťažovateľka sa na daňovom podvode nepodieľala a o takomto konaní ani nevedela. Ani tá skutočnosť, že daňové doklady boli predkladané tej istej účtovníčke, nemôže byť dôkazom o prepojenosti spoločností a dôvodom pre odopretie odpočtu. 15.

16. Nesprávne právne posúdenie splnenia podmienok pre odpočet, ale najmä nesprávny procesný postup znemožňujúci účastníkovi konania uskutočniť jeho procesné práva v takej miere, že došlo k porušeniu práva na spravodlivý proces, videla sťažovateľka aj v závere správneho súdu, ktorý síce uviedol, že sťažovateľka nepreukázala formálne ani materiálne uskutočnenie vzťahov deklarovaných na faktúrach, avšak bez akéhokoľvek odôvodnenia. Správny súd sa vo väčšine odôvodnenia len stroho priklonil k názorom prezentovaným žalovaným, ktorým však tiež chýbalo riadne odôvodnenie. Nijako sa pritom správny súd podľa sťažovateľky nezaoberal skutočnosťou, že všetky faktúry boli u všetkých zúčastnených spoločností riadne zaúčtované a že obchody ako aj samotná existencia tovaru boli potvrdené svedeckými výpoveďami konateľov predmetných spoločností. Odôvodnenie postrádajúce úvahy správneho súdu a vysporiadanie sa s námietkami a vyjadreniami sťažovateľky považuje táto za nedostatočné.

V nadväznosti na uvedené poukázala na rozsudok Súdneho dvora Európskej únie v spojených veciach Mahagében Kft a Dávid, C-80/11 a C-142/11 zo dňa 21. júna 2012, kde správca dane taktiež argumentoval odbornou starostlivosťou pri výbere obchodného partnera, čo bolo vyhodnotené ako nedostatočné pre odopretie odpočtu dane z pridanej hodnoty.

19. Ku kasačnej sťažnosti sa vyjadril žalovaný tak, že rozsudok správneho súdu považuje za vecne správny a zákonný. Vzhľadom na totožnosť námietok sťažovateľky v odvolaní proti prvostupňovému rozhodnutiu a v správnej žalobe, žalovaný odkázal na odôvodnenie svojho rozhodnutia a na vyjadrenie k správnej žalobe, na ktorých zotrval v plnom rozsahu.

Podľa § 27a písm. A štvrtej časti rozvrhu práce v znení účinnom od 1. júna 2023 bola predmetná vec prerozdelená do senátu 8 S Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky, ktorý o nej rozhodol v zložení uvedenom v záhlaví tohto rozsudku pod pôvodnou spisovou značkou.

21. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky ako súd kasačný (§ 438 ods. 2 SSP), po zistení, že kasačná sťažnosť sťažovateľky bola podaná včas (§ 443 ods. 1 SSP), oprávnenou osobou (§ 442 ods. 1 SSP) a je prípustná (§ 439 ods. 1 SSP), preskúmal napadnutý rozsudok správneho súdu v medziach sťažnostných bodov uplatnených sťažovateľkou (§ 453 ods. 2 SSP) spolu s konaním, ktoré predchádzalo jeho vydaniu a dospel k záveru, že kasačná sťažnosť nie je dôvodná. 22.

Kasačný súd konštatuje, že v obdobnej veci totožných účastníkov konania, rovnakého skutkového ako aj právneho stavu a s totožnými sťažnostnými námietkami, iba vo veciach odlišných zdaňovacích období, už skôr rozhodoval v rozsudkoch sp. zn. 4Sfk/45/2021 zo dňa 22. marca 2023 (zdaňovacie obdobie jún 2013), sp. zn. 4Sfk/9/2021 zo dňa 22. marca 2023 (zdaňovacie obdobie jún 2014), sp. zn. 4 Sfk 8/2021 zo dňa 28. februára 2023 (zdaňovacie obdobie júl 2013), sp. zn. 4 Sfk 4/2021 zo dňa 15. novembra 2022 (zdaňovacie obdobie január 2014), sp. zn. 4 Sfk 3/2021 zo dňa 26. apríla 2023 (zdaňovacie obdobie december 2014), sp. zn. 2 Sfk 16/2021 zo dňa 29. mája 2023 (zdaňovacie obdobie máj 2013), sp. zn. 2 Sfk 7/2021 zo dňa 29. mája 2023 (zdaňovacie obdobie december 2013), sp. zn. 2 Sfk 6/2021 zo dňa 29. mája 2023 (zdaňovacie obdobie január 2013), sp. zn. 2 Sfk 4/2021 zo dňa 29. mája 2023 (zdaňovacie

Vo všetkých vyššie uvedených rozhodnutiach kasačný súd kasačné sťažnosti sťažovateľky zamietol. 24. Kasačný súd v rozsudku sp. zn. 4 Sfk 45/2021 zo dňa 22. marca 2023 (zdaňovacie obdobie jún 2013) k námietkam sťažovateľky uviedol: „61.

62. Kasačný súd má za to, že sťažovateľ v konaní opakovane uplatňoval prakticky totožné námietky a ani v samotných sťažnostných bodoch neuviedol žiadne skutočnosti, ktorými by aspoň spochybnil podrobne zdôvodnené závery správneho súdu prezentované v napadnutom rozsudku.

63. K sťažnostnému bodu, ktorým sťažovateľ namietal neprimerané zaťaženie dôkazným bremenom i za iné daňové subjekty, na ktoré nemá dosah, kasačný súd uvádza, že judikatúra vo veci preukazovania uskutočnenia zdaniteľného plnenia je rozsiahla a jasne sa ustálila v tom, že nepostačuje predložiť formálne doklady (napr. faktúry či dodacie listy), ak správca dane nadobudne na základe vykonaných dôkazov dôvodnú a objektívne podloženú pochybnosť o reálnosti zdaniteľného obchodu a vyzve daňový subjekt na predloženie ďalších dôkazov. Sťažovateľ odkazoval na dnes už prekonanú judikatúru, navyše závery tam ustálené nie je možné v prejednávanej veci aplikovať aj preto, že v daňovom konaní nebola bez pochybností preukázaná ani samotná existencia tovaru, ktorý mal byť predmetom dodávok.

65. Podľa názoru kasačného súdu sa správny súd v odôvodnení napadnutého rozsudku starostlivo vysporiadal s argumentáciou sťažovateľa o ním predložených dokladoch, ako aj s namietanými výpoveďami. Skutočnosť, že sťažovateľ sa s posúdením veci správnym súdom po právnej stránke nestotožňuje, ešte nespôsobuje nepreskúmateľnosť kasačnou sťažnosťou napadnutého rozsudku či jeho nedostatočné odôvodnenie.

. . „Podľa názoru kasačného súdu nie je nepodložený ani záver krajského súdu o vedomej účasti sťažovateľa na reťazci transakcií poznačenom podvodom, ktorého účelom bolo získanie daňovej výhody vo forme odpočítania dane. S ohľadom na zjavné personálne prepojenie obchodných spoločností v reťazci sťažovateľ pri riadnej starostlivosti a primeranej obozretnosti a pri poznaní schémy obchodného vzťahu musel vedieť, že participuje na nedovolenom konaní spojenom s daňovým

. . .“ Je potrebné dodať, že išlo o totožný reťazec dodávateľských spoločností ako v predmetnom konaní. 67. Skutočnosti, ktorými sťažovateľ v kasačnej sťažnosti sa snažil spochybniť predmetný rozsudok boli totožné s námietkami, ktoré už namietal v konaní pred správnym súdom, ako aj pred žalovaným správnym orgánov, a s ktorými sa tak správny súd, ako aj žalovaný, náležite vysporiadali. Kasačná sťažnosť sťažovateľa neobsahuje žiadne právne relevantné tvrdenia a dôkazy, ktoré by mohli ovplyvniť vecnú správnosť napadnutého rozsudku správneho súdu.“

Aj žalovaný v druhostupňovom rozhodnutí konštatoval (str. 36), že: „vykonaním šetrením správca dane nezistil pôvod, prepravu a konečnú spotrebu tovaru uvedeného na sporných faktúrach“. Primárne je podstatné uviesť, že nárok na?odpočítanie dane vzniká príjemcovi plnenia (sťažovateľovi) za predpokladu kumulatívneho splnenia hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane vyplývajúcich z čl. 168 písm. a/ smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (Ú. v. EÚ L 347, 2006, s. 1) (ďalej len „Smernica 2006/112/ES“) a?jej transpozície do?právneho poriadku Slovenskej republiky. Hmotnoprávnymi podmienkami na odpočítanie dane sú (1) že poskytovateľom plnenia (deklarovaným dodávateľom) je iná osoba registrovaná pre daň (t.j. status osoby deklarovaného dodávateľa), (2) že predmetné plnenie fakticky existuje a nejde o fiktívne plnenie (t.j.?materiálna existencia plnenia), a (3) že prijaté plnenie je príjemcom (sťažovateľom) použité v rámci jeho ekonomickej činnosti.

Ak teda krajský súd konštatoval, že neboli splnené hmotnoprávne podmienky - neexistovalo opodstatnenie pri právnom posudzovaní predmetnej veci zaoberať sa podvodným konaním, resp. vedomostnou zložkou daňového subjektu o daňovom podvode.

Formálne sa obe tieto povinnosti realizujú tak, že daňový subjekt podá riadne vyplnené daňové priznanie (povinnosť tvrdiť), pričom spolu s ním predloží správcovi dane písomné doklady, ktoré je podľa právnych predpisov povinný viesť (dôkazná povinnosť). Takto si daňový subjekt splní svoje povinnosti v daňovom konaní, teda aj povinnosť dôkaznú. Ak však správca dane pri preverovaní uvedených písomných podkladov preukázateľne spochybní vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom, potom možno konštatovať, že správca dane splnil svoju dôkaznú povinnosť a v takom prípade je opäť len na daňovom subjekte, či predložením alebo navrhnutím ďalších dôkazov vyvráti spochybnenie jeho pôvodných dôkazov správcom dane.

59. Najvyšší správny súd sa na základe uvedených skutočností (s odkazom na príslušnú judikatúru) stotožnil so záverom ustáleným krajským súdom, že bolo predovšetkým v záujme sťažovateľa, aby v daňovom konaní predložil také dôkazné prostriedky, ktoré by preukázali deklarované zdaniteľné plnenia a odstránil tak pochybnosti finančných orgánov v tomto smere. Po preskúmaní podanej kasačnej sťažnosti kasačný súd konštatuje, že námietky uvedené v kasačnej sťažnosti neboli spôsobilé spochybniť vecnú správnosť rozhodnutia.

. . ústavný súd nemá v zásade ku kvalite odôvodnenia napadnutého rozsudku žiadne výhrady a považuje ho za ústavne udržateľné. . . ústavný súd uzatvára, že napadnutý rozsudok najvyššieho správneho súdu (nadväzujúc na rozsudok krajského súdu) v kontexte uplatnenej sťažnostnej argumentácie nevykazuje z ústavného hľadiska také relevantné nedostatky, ktoré by po prijatí ústavnej sťažnosti na ďalšie konanie mohli reálne viesť k vysloveniu porušenia základného práva sťažovateľky na súdnu ochranu podľa čl. 46 ods. 1 ústavy.

28. Kasačný súd, uplatňujúc princíp právnej istoty a reflektujúc postoj Ústavného súdu Slovenskej republiky, na vyššie uvedené rozsudky Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky a Najvyššieho súdu Slovenskej republiky vo veciach sťažovateľky podľa § 464 ods. 1 SSP odkazuje a s argumentáciou v nich obsiahnutou sa stotožňuje.