3Sfk/9/2022

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu Mgr. Kristíny Babiakovej (sudkyňa spravodajkyňa), sudkyne JUDr. Anity Filovej a sudcu JUDr. Rastislava Dlugoša, PhD. v právnej veci žalobkyne: Šarlota Kovalčíková - KaM HYGIENACENTRUM, Zátišie 1088/33, 831 03 Bratislava, IČO: 11660830, právne zastúpená advokátskou kanceláriou: CLC advokátska kancelária s.r.o., Panenská 18, 811 03 Bratislava, IČO: 36707 85, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica; o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 101048722/2018 zo dňa 28. mája 2018, konajúc o kasačnej sťažnosti žalobkyne proti rozsudku Krajského súdu v Bratislave č. k. 2 S 127/2018-84 zo dňa 23. júna 2021, takto

rozhodol:

I. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky rozsudok Krajského súdu v Bratislave č. k. 2 S 127/2018-84 zo dňa 23. júna 2021 mení tak, že rozhodnutie žalovaného č. 101048722/2018 zo dňa 28. mája 2018 v spojení s rozhodnutím Daňového úradu Bratislava č. 33619/2018 zo dňa 18. januára 2018 zrušuje a vec Daňovému úradu Bratislava vracia na ďalšie konanie. II. Žalobkyni priznáva právo na úplnú náhradu dôvodne vynaložených trov kasačného konania ako aj konania pred správnym súdom.

Odôvodnenie

I. Priebeh administratívneho konania

2. Správca dane rozhodnutím č. 103383010/2016 zo dňa 22. júna 2016 vyrubil žalobkyni rozdiel dane z príjmov fyzickej osoby za zdaňovacie obdobie roku 2013 v sume 81.959,45 €. Žalovaný rozhodnutím č. 104553236/2016 zo dňa 30. decembra 2016 potvrdil rozhodnutie správcu dane. 3.

4. Správca dane po doplnení dokazovania vydal rozhodnutie č. 33619/2018 zo dňa 18. januára 2018 (ďalej len „prvostupňové rozhodnutie“), ktorým žalobkyni opätovne vyrubil rozdiel dane z príjmov fyzickej osoby za zdaňovacie obdobie roku 2013 v sume 81.959,45 €.

Jednotlivým zamestnancom bola vyplatená ročná hrubá mzda 487,50 € a v jednom prípade 3.682,68 €. Žalobkyňa preto nevedela zabezpečiť objem zazmluvnených upratovacích prác pre odberateľa (Univerzita Komenského v Bratislave) vlastnými zamestnancami.

6. K spoločnostiam KP-LAMI s.r.o. a R.O_Y_S_ INVEST s.r.o. správca dane uviedol, že z obchodného registra zistil, že tieto spoločnosti nemajú upratovacie služby uvedené v predmete činnosti. V roku 2013 neboli evidované ako platitelia dane zo závislej činnosti, teda neevidovali žiadnych zamestnancov. V registri zamestnávateľov neevidovala tieto spoločnosti ani Sociálna poisťovňa. 7.

Ing. Pavol Devínsky. Svedok si nepamätal, kto spoluprácu so žalobkyňou inicioval, i keď nemal zamestnancov, na spoluprácu pristúpil, keďže práce vedel zabezpečiť subdodávateľsky. Objekty, ktoré boli upratované si bol so žalobkyňou obzrieť aj s konateľom subdodávateľa. Správca dane zdôraznil, že svedok v porovnaní s predchádzajúcou výpoveďou túto zmenil, keď prvotne uviedol, že subdodávateľom bola spoločnosť ESTAV v.o.s. Túto mal uviesť pôvodne omylom. 8.

9. Vykonaním výsluchu Ing. Pavla Devínskeho správca dane zistil, že Ing. Devínsky potvrdil obchodný vzťah spoločnosti TOP TRADE Investment, spol. s.r.o. s pánom Ryšavým, pričom spoločnosť vykonávala fakturované upratovacie práce. Tieto práce zabezpečovala prostredníctvom živnostníkov na základe zmlúv. Účtovné doklady svedok odovzdal pri skončení funkcie novému nadobúdateľovi spoločnosti.

Na otázky splnomocneného zástupcu žalobkyne uviedol, že mal vedomosť o subdodávkach upratovacích služieb, ktoré poskytovali žalobkyni spoločnosti R.Y_O_S_ INVEST s.r.o. a KP-LAMI s.r.o. a podľa predložených dokladov predmetné služby vykonali deklarované subdodávateľské

12. Pre úplnosť kasačný súd dodáva, že počas daňovej kontroly vykonal správca dane viacero miestnych zisťovaní na Univerzite Komenského v Bratislave, kde de facto aj vypočúval C.. M.. Y. I., C.., rektora univerzity. Zo zápisníc o miestnom zisťovaní vyplýva, že v roku 2012 - 2013 uzatvorila univerzita zmluvy o poskytovaní upratovacích služieb s viacerými spoločnosťami - aj so žalobkyňou. Poskytované služby boli vykonané. Správca dane si vyžiadal a zapožičal viaceré doklady týkajúce sa verejného obstarávania na upratovacie služby pre univerzitu. Nevyžiadal si však žiadne dokumenty preukazujúce evidenciu osôb vykonávajúcich upratovacie práce v priestoroch univerzity. 13. Žalovaný rozhodnutím č. 101048722/2018 zo dňa 28. mája 2018 (ďalej len „rozhodnutie žalovaného“) potvrdil prvostupňové rozhodnutie. Vo svojom rozhodnutí v podstatnom zopakoval skutkové zistenia správcu dane a uviedol, že podmienky uvedené v § 2 písm. l) zákona o dani z príjmu sú hmotnoprávnej povahy, pričom ich splnenie nie je možné odpustiť.

14. Proti rozhodnutiu žalovaného podala žalobkyňa správnu žalobu na Krajský súd v Bratislave (ďalej len „správny súd“), ktorou žiadala zrušiť rozhodnutie žalovaného v spojení s prvostupňovým rozhodnutím a vec vrátiť na ďalšie konanie. 15. Žalobkyňa zastávala názor, že rozhodnutie žalovaného ako aj prvostupňové rozhodnutie vychádza z nesprávneho právneho posúdenia veci, keďže ona uniesla svoje dôkazné bremeno a preukázala splnenie podmienok práva na uznanie daňových výdavkov zo sporých obchodov. Z vykonaného dokazovania mala žalobkyňa za preukázané, čo uznal aj žalovaný a správca dane, že nemala dostatok zamestnancov, aby vo vlastnej réžii vykonala všetky zazmluvnené upratovacie práce pre svojho odberateľa. Musela tieto preto vykonávať subdodávateľsky. Konateľ jej dodávateľov (pán Ryšavý) vo výsluchu potvrdil dodanie upratovacích prác pre žalobkyňu, označil tiež svojho subdodávateľa. Konateľ deklarovaného subdodávateľa v spornom období (Ing. Devínsky) potvrdil vo svojom výsluchu dodanie prác - upratovacích služieb a ich vykonanie.

17. Správny súd rozsudkom č. k. 2 S 127/2018-84 zo dňa 23. júna 2021 (ďalej len „napadnutý rozsudok“ alebo „rozsudok správneho súdu“) správnu žalobu žalobkyne zamietol. 18. V napadnutom rozsudku zdôraznil, že v súlade s § 2 písm. i) zákona o dani z príjmov je daňovým výdavkom výdavok (náklad) na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie zdaniteľných príjmov, preukázateľne vynaložený daňovníkom a zaúčtovaný v účtovníctve (eventuálne zaevidovaný v evidencii podľa § 6 ods. 11 zákona o dani z príjmov). Úlohou správcu dane bolo overiť splnenie týchto podmienok pri uplatňovaných výdavkoch žalobkyne, pritom musel vychádzať nielen z predložených dokladov, ale aj zo zistení, či predloženým dokladom neabsentuje materiálny podklad. V prípade, ak zdaniteľné plnenie podľa faktúry nie je uskutočnené dodávateľom na nej uvedeným, potom len formálna existencia faktúry nie je bez ďalšieho predpokladom pre uplatnenie výdavkov podľa zákona o dani z príjmov. Žalobkyňa bola povinná preukázať, že jej fakturované služby boli dodané deklarovanými dodávateľmi.

TOP TRADE Investment, spol. s r.o.). Aj svedok Ladislav Ryšavý menil svoju výpoveď a ako subdodávateľa na druhýkrát uviedol už spoločnosť TOP TRADE Investment, spol. s r.o. Konateľ subdodávateľskej spoločnosti, Ing. Devínsky, podľa názoru správneho súdu tiež nevedel preukázať vykonanie upratovacích prác pre deklarovaných objednávateľov.

III. Kasačná sťažnosť a priebeh konania na kasačnom súde

21. Sťažovateľka zastáva názor, že napadnutý rozsudok je nedostatočne odôvodnený. Správny súd sa podľa názoru sťažovateľky nevysporiadal (i) s jej námietkou, ktorou poukázala na skutočnosť, že správca dane a žalovaný neprihliadali na ňou predkladané dôkazy (výsluch pána Ryšavého zo dňa 24. augusta 2017; výsluch Ing. Devínskeho zo dňa 15. novembra 2017, nezávislé posúdenie vykonané ekonomických poradcom spoločnosťou ADAMA spol. s.r.o. a ALANYA s.r.o., potvrdené konateľom Dušanom Gonom; neexistenciu výhrad odberateľa a jeho potvrdenie skutočného vykonania upratovacích prác), (ii) s preukázaním materiálneho plnenia a nepožadovaním ďalších dôkazov zo strany orgánov finančnej správy, (iii) s rozhodnutím Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3 Sžf 1/2011 a pod.

Tento postup správny súd žiadnym spôsobom neodôvodnil. 22. Nesprávne právne posúdenie správneho súdu videla sťažovateľka v posúdení miery dôkazného bremena, ktorým bola v daňovom konaní zaťažená v spojení s aplikáciou zásad úzkej súčinnosti a zásady voľného hodnotenia dôkazov. Sťažovateľka nepopiera, že dôkazné bremeno v daňovom konaní spočíva primárne na daňovom subjekte. V predmetnej veci však sťažovateľka predložila správcovi dane všetky dôkazy, ktoré bolo rozumne možné očakávať, že budú vyžadované. Zároveň boli vykonané výsluchy troch svedkov - pána Dušana Gonu, Ladislava Ryšavého a Ing. Pavla Devínskeho, ktorí potvrdili vykonanie upratovacích služieb subdodávateľským spôsobom. Rovnako skutočné vykonanie služieb potvrdil aj samotný odberateľ služieb. Z vykonaného dokazovania je tiež zrejmé, že sťažovateľka nedisponovala dostatkom zamestnancov, aby zazmluvnené upratovacie práce pre odberateľa poskytla sama, musela ich vykonať subdodávateľsky. Týmto dokazovaním bolo podľa názoru sťažovateľky unesené jej dôkazné bremeno.

Správca dane a žalovaný nepredložili dostatok relevantných skutočností a dôkazov, aby vyvrátili skutkovú verziu preukázanú sťažovateľkou. Snažili sa, naopak, presunúť dôkazné bremeno na sťažovateľku v neprípustnej miere.

Rovnako tak nemohla mať vedomosť o plnení daňových povinností predmetnou spoločnosťou či (ne)podávaní daňových priznaní. 24. Odklon od ustálenej rozhodovacej činnosti vidí sťažovateľka v odklone od rozhodnutia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3 Sžf 1/2011 zo dňa 15. marca 2011, podľa ktorého ak daňový subjekt disponuje existenciou materiálneho plnenia, faktúrou a prílohami s podrobným položkovitým opisom druhu a ceny u dodaných služieb a tovarov od určitého dodávateľa, vyčerpal vlastné dôkazné bremeno; na preukázanie opaku v dôsledku skutočností, ktoré nastali u dodávateľa a jeho subdodávateľa znáša dôkazné bremeno a dôkaznú núdzu správca dane. Poukázala aj na rozhodnutie sp. zn. 5 Sžf 22/2009 zo dňa 23. februára 2010 (založenie odmietnutia uznania daňového výdavku na základe pochybností na strane dodávateľov, kde bol dôkazným bremenom zaťažený výlučne daňový subjekt), sp. zn. 4 Sžf 30/ 2014 zo dňa 17. februára 2015 či sp. zn. 6 Sžf 10/2012 zo dňa 28. novembra 2012 (neprimerané

26. Po predložení veci kasačnému súdu bola táto pridelená do senátu 3 S Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky v zložení JUDr. Katarína Benczová, Mgr. Kristína Babiaková a JUDr. Zuzana Šabová, PhD. Mgr.

IV. Posúdenie kasačného súdu

28. Na úvod kasačný súd konštatuje, že rozsudok správneho súdu považoval z hľadiska jeho preskúmateľnosti a rozsahu odôvodnenia za hraničný. Kasačný súd poukazuje na to, že záujem na stručnosti odôvodnenia rozhodnutia nemôže ísť na úkor jeho kvality.

29. Na druhej strane zohľadnil kasačný súd skutočnosť, že z uvedeného bodu je vyvoditeľný právny názor správneho súdu, že potvrdil neuznanie daňových výdavkov zo sporných obchodov sťažovateľky na základe pochybností týkajúcich sa vzťahov dodávateľov sťažovateľky (spoločnosti KP-LAMI s. r. o. a R.O_Y_S_ INVEST s.r.o.) s jej subdodávateľom (spoločnosť ESTAV v.o.s., resp. TOP TRADE Investment, spol. s.r.o.).

30. Po zohľadnení vyššie uvedeného kasačný súd konštatuje, že podstatnou otázkou v predmetnej veci, ku ktorej zodpovedaniu bol kasačný súd sťažovateľkou vyzvaný je, či bola sťažovateľka v predmetnej veci primerane a v zákonnom rozsahu zaťažená dôkazným bremenom, a to osobitne ku skutočnostiam týkajúcim sa vzťahov jej dodávateľov so zistenými subdodávateľmi. Všeobecné východiská

Keďže procesný režim a postup príslušných orgánov v rôznych daňových otázkach sú spoločné, možno v tomto rozsahu uplatňovať spoločné procesné daňové zásady a judikatórne závery týkajúce sa procesného postupu podľa Daňového poriadku, pokiaľ osobitný predpis (zákon o dani z príjmov) neupravuje inak.

subjekt, na ktorom leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukáže, nemôže mu byť priznané daňové oprávnenie (rozhodnutia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn.

33. Vyššie uvedené však neznamená, že dôkazné bremeno daňového subjektu je bezvýhradné, resp. neobmedzené (rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 6 Sžfk 40/ 2018 zo dňa 3. septembra 2019, bod 54). Dokazovanie v daňovom konaní a aj prenos dôkazného bremena medzi daňovým subjektom a správcom dane má svoje pravidlá. „Daňový subjekt má v daňovom konaní dve základné povinnosti: povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje

Týmto spôsobom dochádza v procese dokazovania v daňovom konaní k presúvaniu dôkazného bremena medzi správcom dane a daňovým subjektom, čo predstavuje praktické vyjadrenie kombinácie uplatňovania zásady vyhľadávacej a zásady prejednacej“ (rozhodnutie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. I. ÚS 377/2018 zo dňa 14. novembra 2018, bod 21; obdobne sp. zn. III. ÚS 401/09 zo dňa 16. decembra 2009).

34. Dôvodom na prenos dôkazného bremena opäť na daňový subjekt nie je ale akákoľvek pochybnosť správcu dane o pravdivosti a hodnovernosti predložených listinných dokladov, ale len pochybnosť dôvodná. Takou je pochybnosť správcu dane, ktorá má oporu v správcom dane zistených skutočnostiach obsiahnutých v administratívnom spise a je naozaj spôsobilá objektívne vyvolať pochybnosti o splnení zákonných podmienok pre priznanie daňového oprávnenia (mutatis mutandis rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 6 Sžfk 40/2018 zo dňa 3. septembra 2019). Hoci je to práve správca dane, ktorý vedie dokazovanie v daňovom konaní, pričom hodnotenie získaných dôkazov podlieha jeho voľnej úvahe (zásada voľného hodnotenia dôkazov), neznamená to, že môže jednotlivé dôkazy vyhodnocovať svojvoľne. Práve naopak, musí posudzovať získané dôkazy jednotlivo ako aj vo vzájomných súvislostiach, pričom je povinný prihliadať na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo (§ 3 ods. 3 Daňového poriadku).

ďalej len „zákon o DPH“) nie sú identické, ale naopak, sú odlišné. 36. Podľa § 2 písm. i) zákona o dani z príjmov v znení účinnom do 31. decembra 2015 na účely tohto zákona sa rozumie. . . i) daňovým výdavkom výdavok (náklad) na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov preukázateľne vynaložený daňovníkom, zaúčtovaný v účtovníctve daňovníka alebo zaevidovaný v evidencii daňovníka podľa § 6 ods. 11, pričom pri využívaní majetku, ktorý môže mať charakter osobnej potreby a s ním súvisiacich výdavkov (nákladov), je daňový výdavok uznaný len v pomernej časti podľa § 19 ods. 2 písm. t), v akej sa používa na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie zdaniteľných príjmov, ak tento zákon neustanovuje inak.

. . 38. Vychádzajúc z § 2 písm. i) a § 21 ods. 1 zákona o dani z príjmov možno konštatovať, že základnými zákonnými podmienkami pre uznanie daňového výdavku sú (i) vecnosť, (ii) preukázateľnosť vynaloženia a (iii) zaúčtovanie. Pri podmienke vecnosti je potrebné skúmať, či sú konkrétne výdavky vynaložené na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov, resp. od 1. januára 2016 zdaniteľných príjmov. Pri podmienke zaúčtovania (zaevidovania) je potrebné skúmať, či bol výdavok aj riadne zaúčtovaný, resp. zaevidovaný v daňovej evidencii.

40. Kasačný súd v súvislosti s vyššie uvedenými podmienkami pre uznanie daňových výdavkov (nákladov) dáva do pozornosti, že dôkazné bremeno daňového subjektu sa viaže práve a len k preukázaniu týchto podmienok. Rovnako aj vznášanie pochybností správcom dane musí byť smerované k spochybneniu splnenia predmetných podmienok.

Z hľadiska podmienok vecnosti a preukázateľnosti daňového výdavku (nákladu) kasačný súd konštatuje, že tieto, ako vyplýva už z § 2 písm. i) a § 21 ods. 1 zákona o dani z príjmov, sa pri výdavkoch voči obchodným partnerom vzťahujú na vzťah medzi dodávateľom - daňovým subjektom - odberateľom. Vo vzťahu práve k týmto skutočnostiam ťaží dôkazné bremeno aj daňový subjekt. Súčasne z tohto dôvodu platí, že prípadné pochybnosti na strane subdodávateľskej časti obchodného reťazca alebo druhých a ďalších odberateľov nie sú bez ďalšieho pochybnosťami, ktoré by boli schopné spochybniť splnenia zákonných podmienok pre uplatnenie daňového výdavku. Jednoduché zistenia, že subdodávateľ nedisponuje výrobnými kapacitami, personálnym substrátom alebo porušuje svoje daňového povinnosti bez ďalšieho neznamenajú, že tovar/služba neboli daňovému subjektu jeho priamym dodávateľom dodané a v tomto smere tiež neznamenajú, že daňové výdavky na časti reťazca dodávateľ a daňový subjekt nespĺňajú podmienku preukázateľnosti, vecnosti a zaúčtovania.

43. Z tohto dôvodu preto platí, že zákonné dôvody pre odmietnutie uznania uplatneného daňového výdavku (nákladu) na dani z príjmov je potrebné skúmať individuálne, osobitne od zákonných dôvodov pre odmietnutie uznania uplatneného práva na odpočet dane na dani z pridanej hodnoty. Hoci faktické skutočnosti správcom dane zistené v rámci kontroly na dani z pridanej hodnoty môžu byť užitočné a využiteľné aj v rámci kontroly na dani z príjmov (a naopak) neznamená to však, že neuznanie uplatnenia práva na odpočet dane z pridanej hodnoty musí automaticky znamenať aj neuznanie uplatneného daňového výdavku (nákladu) na dani z

45. Aplikujúc vyššie uvedené na prípad sťažovateľky kasačný súd konštatuje, že správca dane, žalovaný a správny súd zistené skutočnosti zarámcovali formálne nesprávne, keď spochybnili identitu skutočných dodávateľov služieb pre sťažovateľku, ktoré si táto neskôr uplatnila ako daňové výdavky. Deklarované spochybnenie identity dodávateľov bolo však v skutočnosti správcom dane a žalovaným využité na spochybnenie samotného vynaloženia daňového výdavku - deklarované dodanie služieb za protihodnotu v deklarovanom rozsahu pre sťažovateľku v rámci dodávateľsko-odberateľských vzťahov. Spochybnená tak bola (podľa príslušných orgánov) samotná preukázateľnosť vynaloženia daňových výdavkov.

dane. Sťažovateľka riadne označila svojich dodávateľov, ktorými boli spoločnosti KP-LAMI s. r. o. a R.O_Y_S_ INVEST s.r.o. Správca dane vypočul konateľa predmetných spoločností v čase uskutočnenia zdaniteľných obchodov, pána Ladislava Ryšavého, pričom tento vo výsluchu potvrdil uskutočnenie zdaniteľných obchodov, deklaroval zabezpečenie prác prostredníctvom ďalšieho dodávateľa (subdodávateľa) spoločnosti TOP TRADE Investment, spol. s r.o.

48. Pokiaľ správca dane, žalovaný aj správny súd spochybňujú výpoveď konateľa dodávateľských spoločností, pána Ryšavého, z dôvodu, že táto sa v čase menila (najprv bola ako subdodávateľská spoločnosť uvedená spoločnosť ESTAV v.o.s. a až neskôr spoločnosť TOP TRADE Investment, spol. s r.o.), kasačný súd sa s týmto náhľadom nestotožňuje.

V rámci tohto zisťovania vypočul konateľa spoločnosti TOP TRADE Investment, spol. s r.o. v čase uskutočnenia sporných obchodov, Ing. Pavla Devínskeho, ktorý potvrdil vzájomnú spoluprácu medzi subdodávateľskou spoločnosťou (TOP TRADE Investment, spol. s r.o.) a dodávateľskými spoločnosťami (KP-LAMI s. r. o. a R.O_Y_S_ INVEST s.r.o.) ako aj vykonanie upratovacích prác.

Kasačný súd dáva do pozornosti, že vykonaným dokazovaním nebola preukázaná účelovosť zmeny tvrdenia pána Ryšavého. Konkrétne neboli zistené a pomenované žiadne účtovné dokumenty či svedecké výpovede, ktoré by deklarovali inú subdodávateľskú spoločnosť ako TOP TRADE Investment, spol. s r.o., a teda vyvracali či aspoň relevantne spochybňovali neskoršiu výpoveď pána Ryšavého, potvrdenú svedeckou výpoveďou Ing. Pavla Devínskeho.

§ 21 ods. 1 zákona o dani z príjmov v tom smere, či má byť uznaný preukázaný, vynaložený a zaúčtovaný daňový výdavok (náklad) uplatnený sťažovateľkou (body 41 a 42 tohto rozsudku, obdobne tiež rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3 Sfk 3/ 2021 zo dňa 25. júla 2023 či podobne v oblasti DPH napr. ZNSS 23/2022).

Univerzity Komenského v Bratislave. Pán Dušan Gona vo svojej výpovedi potvrdil, že služby boli uskutočnené, boli vykonané subdodávateľsky a podľa fakturácie spoločnosťami KP- LAMI s. r. o. a R.O.Y.S. INVEST s.r.o.. Konečný odberateľ potvrdil tiež, že upratovacie práce boli sťažovateľkou v plnom rozsahu dodané. 52. Za tohto stavu kasačný súd konštatuje, že správca dane a žalovaný nevzniesli doposiaľ také relevantné pochybnosti v rámci daňovej kontroly a ani v nasledujúcom vyrubovacom konaní, ktoré by odôvodňovali záver o nesplnení podmienok z uplatnených daňových výdavkov zo sporných obchodov sťažovateľky. 53. Zistenia správcu dane pozostávajú v zásade len zo všeobecných indícií (vo svojej podstate ide len o zmenu výpovede konateľa spoločností KP-LAMI s. r. o. a R.O.Y.S. INVEST s.r.o. a všeobecné pochybnosti týkajúce sa zisteného subdodávateľa služieb), ktoré môžu odôvodňovať bližšie skúmanie obchodných prípadov sťažovateľky, ale nemôžu byť bez ďalšieho podkladom pre záver o dostatočnom zistení skutkového stavu odôvodňujúcom neuznanie daňových výdavkov sťažovateľky. 54. Kasačný súd tiež zdôrazňuje, že správca dane mal dostatok priestoru tak počas daňovej kontroly ako aj vo vyrubovacom konaní, aby indície podporil či vyvrátil ďalším relevantným dokazovaním. Mal priestor vyžiadať si od sťažovateľky, jej dodávateľa či odberateľa zoznam/ dochádzku osôb, ktoré vykonávali upratovacie práce a tieto (alebo aspoň niektoré z nich) vypočuť. V prípade odberateľa pritom ide o univerzitu, u ktorej možno rozumne predpokladať, že bude evidovať vstup či pohyb osôb v rámci svojich budov. Rovnako z výpovede pána Ryšavého (konateľa dodávateľských spoločností v rozhodnom čase) vyplývalo, že uskutočňovanie vykonávania upratovacích prác mal organizovať podnikateľ N.. Ani v tomto smere správca dane nezisťoval, o akú osobu ide a ani sa nepokúsil o jej výsluch. 55. Na základe vyššie uvedeného kasačný súd konštatuje, že napadnutý rozsudok správneho súdu, rozhodnutie žalovaného ako aj prvostupňové rozhodnutie vychádzajú z nesprávneho právneho posúdenia primeranosti miery dôkazného bremena, ktorým bola sťažovateľka v daňovom konaní zaťažená v nadväznosti na vyhodnotenie výsledkov vykonaného dokazovania a rovnako sú tieto rozhodnutia postavené na nedostatočne zistenom skutkovom stave. Kasačný súd pre úplnosť v súvislosti s ďalším postupom administratívnych orgánov v predmetnej veci ale zdôrazňuje, že jeho závery bez ďalšieho neznamenajú, že sťažovateľke musia byť uznané posudzované výdavky. Pre prijatie opätovného záveru o vyrubení rozdielu dane z príjmov fyzickej osoby sťažovateľke by ale správne orgány museli doplniť dokazovanie a dostatočne ustáliť skutkový stav podľa vyššie uvedených pokynov kasačného súdu.

V Bratislave dňa 26. septembra 2023