3Sfk/94/2022

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Kataríny Benczovej a členov senátu JUDr. Zuzany Šabovej PhD. a JUDr. Michala Dzurdzíka, PhD., v právnej veci žalobcu: EUROPUR s.r.o., so sídlom Novonosická 503/5, 020 01 Púchov, IČO: 36305383, právne zastúpený advokátom: Mgr. Andrej Gunár, so sídlom Panenská 13, 811 03 Bratislava, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 101305866/2021 zo dňa 22. júla 2021, konajúc o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Trenčíne č. k. 11S/81/2021-114 zo dňa z 26. apríla 2022, takto

rozhodol:

I. Návrh žalobcu na prerušenie konania sa zamieta. II. Rozsudok Krajského súdu v Trenčíne č. k. 11S/81/2021-114 zo dňa 26. apríla 2022 sa mení tak, že rozhodnutie žalovaného č. 101305866/2021 zo dňa 22. júla 2021 v spojení s rozhodnutím Daňového úradu Trenčín č. 107004/2021 zo dňa 11. marca 2021 sa zrušuje a vec sa vracia Daňovému úradu Trenčín na ďalšie konanie. III. Žalobcovi sa priznáva právo na úplnú náhradu dôvodne vynaložených trov kasačného konania ako aj konania pred správnym súdom.

Odôvodnenie

I. Priebeh administratívneho konania

2. Proti rozhodnutiu žalovaného podal žalobca správnu žalobu na Krajský súd v Trenčíne (ďalej „správny súd“) a žiadal, aby správny súd zrušil tak rozhodnutie žalovaného ako aj prvostupňové rozhodnutie správcu dane a vec vrátil na ďalšie konanie.

Petra Petrova; · bývalý konateľ spoločnosti FZM, s. r. o., p. Ivan Bysterský poskytol vysvetlenia k službám z roku 2016, avšak už nedisponoval so žiadnymi účtovnými dokladmi, nakoľko ich odovzdal novému konateľovi pánovi Istvánné Nagy; ktorého sa správca dane pokúsil vypočuť v Maďarsku, avšak neúspešne; · skutočnosť, že dodávateľská spoločnosť zanikla, a nekontaktnosť dodávateľa, nemôže byť na

5. Správny súd rozsudkom č. k. 11S/81/2021-114 zo dňa z 26. apríla 2022 (ďalej „napadnutý rozsudok“) zamietol správnu žalobu. O trovách konania rozhodol tak, že žalovanému náhradu trov konania nepriznal.

Ivan Bysterský uviedol, že ich odovzdal novému konateľovi, spoločnosť FZM, s.r.o. zanikla bez právneho nástupcu, pričom konateľ jej údajného dodávateľa tvrdil, že s uvedenou spoločnosťou nemal žiadny obchodný vzťah. Samotný dodávateľ nemal žiadne materiálne a personálne podmienky na splnenie dodávky služieb, pričom nevedel jasne uviesť ani dodávateľské spoločnosti a spomenul si len na meno zástupcu týchto spoločnosti, ktorý však spoluprácu poprel; · z výpovedí p. Bysterského a p. Reháka nevyplýva, že zo strany žalobcu ako objednávateľa boli vykonané také úkony, ktoré možno požadovať od obozretného podnikateľa; · je nepravdepodobné a neštandardné, aby p. Ivan Bysterský (konateľ FZM, s.r.o.) nemal vedomosť o subjektoch, s ktorými spolupracuje, nevedel uviesť podstatné okolnosti obchodu, resp. aby žalobca skartoval doklady (prílohy k faktúram)v tak krátkej dobe od dodania; · zásadný je rozpor aj v otázke existencie písomnej zmluvy medzi dodávateľom FZM, s.r.o. a žalobcom, od konateľa spoločnosti sa dá logicky očakávať, že bude vedieť jasne uviesť a zdokladovať svoje obchody, a to nielen v rozsahu komu službu predáva, ale i od koho mu bola

7. Vo vzťahu k dodaniu služieb od spoločnosti EVERY PLUS, s.r.o. správny súd uviedol, že: · v prejednávanej veci mala reklama poskytnutá žalobcovi predstavovať uvedenie loga žalobcu „EUROPUR s.r.o., resp. EUROPUR, s.r.o. - povrchová úprava hliníka“ na športových podujatiach HC Sporta Hlohovec; · z právneho hľadiska žalobca podľa správneho súdu nesplnil základnú podmienku uvedenú v § 2 ods. 1 písm. b) zákona o DPH pre uplatnenie si nároku na odpočet DPH, čo je v súlade s rozhodnutím NS SR vo veci sp. zn. 6Sžo/8/2013, podporujúcim závery správcu dane a žalovaného o potrebe vyhodnotenia odlišnosti reklamy a sponzoringu. Nakoľko sporné plnenie nemá povahu reklamy, nemôže byť v súvislosti s ním uplatnený nárok na odpočítanie DPH. · námietku vo vzťahu k predchádzajúcemu zrušujúcemu rozhodnutiu žalovaného nepovažoval za dôvodnú, nakoľko išlo o iné dôvody zrušenia rozhodnutia. Žalovaný rušil rozhodnutie z dôvodu, že správca dane založil svoje rozhodnutie aj na podvodnom konaní (vedomosti žalobcu o ňom), čo predstavuje zásadne inú skutkovú situáciu a právnu argumentáciu zo strany

III. Kasačná sťažnosť a priebeh konania na kasačnom súde

8. Žalobca (sťažovateľ) podal proti rozsudku správneho súdu kasačnú sťažnosť z dôvodu, že správny súd rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci (§ 440 ods. 1 písm. g/ SSP). 9. Poukázal na pôvodne zrušené rozhodnutia žalovaného a prvostupňového orgánu, ktoré sa venovali otázke, či bol sťažovateľ súčasťou podvodného reťazca. Ani po následne formalisticky vykonanom opakovanom dokazovaní nebol odstránený stav dôkaznej núdze a nie je zrejmé, v čom konkrétne videl súd absenciu materiálneho základu zdaniteľných plnení podľa faktúr.

11. Vo vzťahu k dodaniu služieb od spoločnosti EVERY PLUS, s.r.o. trval na tom, že správny súd nesprávne právne kvalifikoval dodané služby ako sponzorský príspevok. Namietal konkrétne závery súdu o absencii protiplnenia za dodanú službu, namietal vyhodnotenie otázok súvisiacich s podporou športového klubu a nekontaktnosťou dodávateľa, objasňoval pojmy „reklamná činnosť“ a „sponzoring - reklamný komunikát“ a namietal vyhodnotenie záverov súdu súvisiace so zákonom č. 147/2001 Z. z. o reklame a použitou judikatúrou.

12. K absencii protiplnenia za dodanú službu sťažovateľ uviedol, že nesúhlasí so záverom správneho súdu, že za uhradenú cenu nedostal žiadnu protihodnotu. Poukázal na skutočnosť, že dodávateľ okrem umiestnenia loga v športovej hale musel zabezpečiť prijímateľov tejto reklamy konaním podujatí v tomto priestore, umiestňoval plagáty, reklamu v novinách, banery na internete, rozdával letáky na podujatiach, čo sťažovateľ považuje za existenciu protihodnoty a dôkaz o nákladoch dodávateľa na zabezpečenie reklamy. Umiestnenie loga v športovej hale sťažovateľ pripodobnil k reklame prostredníctvom billboardov, kde je taktiež často umiestňované len logo konkrétneho subjektu. Sťažená komunikácia s dodávateľom a obmedzená možnosť získať doklady z jeho účtovnej evidencie preukazujúcich náklady na reklamu podľa sťažovateľa nepreukazujú, že dodávateľ nijaké náklady nevynaložil.

13. K podpore športového klubu a nekontaktnosti dodávateľa sťažovateľ uviedol, že motivácia podporovať športový klub nie je dôkazom o zisku finančných prostriedkov bez relevantného protiplnenia a ani o tom, že by bol v prejednávanom prípade poskytnutý sponzorský príspevok. Pre odpočet DPH je taktiež irelevantné, či dodávateľ mal aj iných reklamných partnerov a aký cenník mali títo iní reklamní partneri.

Navyše, sťažovateľ poukázal na skutočnosť, že tiež mal byť zaradený k „veľkým“ spoločnostiam vzhľadom na jeho tržby, počet zamestnancov a dĺžku pôsobenia na trhu. 15. K aplikácii zákona č. 147/2001 Z. z. o reklame a použitej judikatúre sťažovateľ uviedol, že tieto sa týkajú činnosti Rady pre vysielanie a retransmisiu (dnes Rada pre mediálne služby), ktorá sa snažila vysielateľom preukazovať, že sponzorské odkazy vysielané v programovej službe, pokiaľ obsahovali akúkoľvek propagačnú činnosť nad rámec statického označenia loga a obsahujúce akékoľvek iné propagačné prvky sú v skutočnosti reklamou.

Sťažovateľ podaním zo dňa 27. júna 2022 podal sťažovateľ návrh na začatie konania o predbežnej otázke (prejudiciálne konanie) a návrh na prerušenie konania podľa § 100 ods. 1 písm. c) SSP, pričom vyšpecifikoval otázku, ktorá má byť SD EÚ predložená.

18. Sťažovateľ sa následne vyjadril ďalším podaním zo dňa 16. júla 2022, v ktorom poukázal na rozsudok Najvyššieho správneho súdu sp. zn. 6Sžfk/42/2020 z 24. novembra 2021 a apelujúc na princíp právnej istoty zdôraznil, že v predmetnom rozsudku súd konštatoval, že odpočet dane z pridanej hodnoty možno odmietnuť, len ak sa objektívne preukáže vedomosť odberateľa, že predmetným nákupom sa zúčastňuje transakcie poznačenej daňovým podvodom. Poukázal na rozhodovaciu činnosť Súdneho dvora Európskej únie a k svojmu vyjadreniu pripojil aj prílohy, ktorými boli rozsudky Súdneho dvora Európskej únie vo veci Stehcemp C-277/14 z 22. októbra 2015, v spojených veciach Optigen C-354/03, C-355/03, C-484/03 z 12. januára 2006, v spojených veciach Mahagében Kft a Dávid C-80/11 a C-142/ 11 z 21. júna 2012, vo veci Commissioners of Customs & Excise C-384/04 z 11. mája 2006 a vo veci Netto Supermarkt GmbH & Co. OHG C-271/06 z 21. februára 2008, Maks Pen EOOD C-18/13 z 13. februára 2014, Bonik EOOD C-285/11 zo 6. decembra 2012.

19. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky ako súd kasačný (§ 438 ods. 2 SSP), po zistení, že kasačná sťažnosť žalovaného - sťažovateľa bola podaná včas (§ 443 ods. 2 písm. a/ SSP) oprávnenou osobou (§ 442 ods. 1 SSP) a je prípustná (§ 439 ods. 1 SSP), preskúmal napadnutý rozsudok správneho súdu spolu s konaním, ktoré predchádzalo jeho vydaniu a dospel k názoru, že kasačná sťažnosť je dôvodná.

v tom zmysle, že by boli služby spojené zo zabezpečením sponzorského odkazu zákonom explicitne vylúčené zo všeobecného režimu DPH. Obdobne v rozsudku sp. zn. 4Sfk/55/2021 z 22. marca 2023 v bode 41.: na účely právneho posúdenia, či si daňový subjekt môže odpočítať DPH z prijatej reklamnej služby nie je rozhodujúce, či túto službu správca dane zadefinuje ako sponzoring alebo reklamu.“

ustanovením kasačný súd poukazuje na rozhodnutia, týkajúce sa sťažovateľa, v ktorých išlo o iné zdaňovacie obdobia a iného dodávateľa, avšak o rovnakú právnu otázku: rozsudok sp. zn. 3Sfk/50/2022 z 28.02.2024; 2Sfk/48/2022 z 26.02.2023, 5Sfk/52/2022 zo 14.12.2023, 5Sfk/ 48/2022 zo 14.12.2022 a 2Sfk/41/2022 z 31.01.2024. Vzhľadom na to, že pre vyriešenie veci nebolo potrebné obrátiť sa na Súdny dvor Európskej únie so žiadosťou o výklad európskeho práva, kasačný súd návrh sťažovateľa na prerušenie konania zamietol.

V súvislosti s podanou kasačnou sťažnosťou kasačný súd dáva v prvom rade do pozornosti, že správcom dane a žalovaným deklarovaným dôvodom pre nepriznanie práva na odpočítanie dane zo sporných obchodov sťažovateľky so spoločnosťou FZM, s.r.o. bolo neunesenie dôkazného bremena sťažovateľkou vo vzťahu k preukázaniu identity dodávateľa uskutočnených služieb.

67. V predmetnej veci kasačný súd v zhode so správcom dane, žalovaným a správnym súdom konštatuje, že orgány finančnej správy na podklade vykonaného dokazovania vzniesli legitímne pochybnosti o uskutočnení sporných obchodov. Spochybnili najmä postavenie

69. V tomto smere správca dane umožnil vyjadriť sa konateľovi sťažovateľky, Ing. Štefanovi Rehákovi, ktorý nevedel uviesť žiadne informácie k nadviazaniu obchodnej spolupráce so spoločnosťou FZM, s.r.o., nevedel sa vyjadriť ani k službám, ktoré táto spoločnosť mala sťažovateľke dodávať (v čom mali spočívať kooperačné práce, kto ich mal vykonávať, mená šoférov vykonávajúcich prepravu, čo malo byť predmetom prepravy, komu mali byť tovary prepravované, na akých vozidlách a pod.). Kasačný súd vníma argumentáciu sťažovateľky, že táto je väčšou spoločnosťou a jej konatelia nemusia mať presné informácie o všetkých uskutočnených obchodoch.

Rehákom za sťažovateľku a pánom Bysterským za FZM, s.r.o. Za tohto stavu nemožno považovať absenciu akýchkoľvek informácií o uskutočnených obchodoch na strane konateľa sťažovateľky za pochopiteľnú. Absenciu akýchkoľvek (ani základných a podstatných) informácií o uskutočnených obchodoch nemožno ospravedlniť ani 3-4 ročným časovým odstupom daňovej kontroly od uskutočnenia zdaniteľných obchodov.

Pán Bysterský si navyše s konateľom sťažovateľky vzájomne odporovali aj v tom, či bola podkladom pre spoluprácu písomná zmluva (pán Bysterský tvrdil, že bola vyhotovená, Ing. Rehák o tom pochyboval a tvrdil, že listinné podklady sú skartované).

Konateľ predmetných spoločností v čase uskutočnenia sporných obchodov, pán Peter Petrov, na ktorého sa odvolával aj konateľ spoločnosti FZM, s.r.o., uviedol, že sťažovateľku nepozná (neobchodoval s ňou) a poprel tiež obchodnú spoluprácu so spoločnosťou FZM, s.r.o.

Neporušili ani jeho prezumpciu neviny a ani nekládli sťažovateľke za vinu, že s ním obchodovala. Akceptovali však jeho tvrdenie, že so spoločnosťou FZM, s.r.o. neobchodoval. Kasačný súd dodáva, že nevidí dôvod na to, aby toto vyjadrenie spochybňoval, keď popri tomto vyjadrení pán Petrov potvrdil spoluprácu s inými dodávateľmi sťažovateľky v iných zdaňovacích obdobiach (napr. so spoločnosťou RALLY Kraft, s.r.o., ktorej konateľom bol pán Bysterský).

Dodania od spoločnosti RALLY Kraft, s.r.o. pritom boli tiež správcom dane spochybnené a sú predmetom sporu v iných kasačných konaniach. Navyše sťažovateľka a ani pán Bysterský nepredložili žiadne dôkazy o uskutočnení subdodávok sporných služieb predmetnou sudodávateľskou spoločnosťou.

74. Kasačný súd nespochybňuje skutočnosť, že nekontaktnosť dodávateľa či subdodávateľa nemôže byť sama o sebe dôvodnou pochybnosťou o splnení podmienok uplatneného práva na odpočítanie dane. Avšak z povahy veci táto skutočnosť sťažuje dôkaznú situáciu na strane daňového subjektu (sťažovateľky), pokiaľ si sám nezaobstaral dostatok dôkazov o uskutočnení zdaniteľného obchodu a jeho obchodní partneri (v dôsledku svojej nekontaktnosti a nedostupnosti účtovníctva) tento nedostatok nedokážu sanovať.

76. Napriek vyššie uvedeným zisteniam, sťažovateľka nepredložila žiadne ďalšie dôkazy (okrem faktúr), ktoré by dokazovali ňou deklarovanú verziu uskutočnenia zdaniteľných obchodov (napr. doklady o uskutočnení prepravných služieb, či bližšiu konkretizáciu deklarovaných služieb) Kasačný súd preto zastáva názor, že je dôvodný záver príslušných orgánov, že sťažovateľka neuniesla svoje dôkazné bremeno a nepreukázala splnenie podmienok uplatneného práva na odpočítanie dane. Preto bol aj dôvodný postup daňových orgánov, ktoré jej neuznali právo na odpočítanie dane zo sporných obchodov. Aj podľa názoru kasačného súdu je rozhodnutie žalovaného preskúmateľné a vychádza z riadne a dostatočne zisteného skutkového stavu. 77. Pokiaľ sťažovateľka namietala, že správca dane a žalovaný jej nepreukázali podvodné konanie, nepreukázali jej vedomosť o tom, že má participovať na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom a ani nevyvrátili, že v predmetnom obchodnom reťazci konala v dobrej viere, tieto námietky sú podľa názoru kasačného súdu irelevantné. Kasačný súd dáva opätovne do pozornosti, že nepreukázanie splnenia hmotnoprávnych podmienok uplatneného práva na odpočítanie dane zo strany daňového subjektu a na druhej strane preukázanie vedomej účasti daňového subjektu na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom zo strany správcu dane, sú dva samostatné a odlišné dôvody pre odopretie priznania uplatneného práva na odpočítanie dane (body 51, 62 a 63 tohto rozsudku). V rámci skúmania hmotnoprávnych podmienok uplatneného práva na odpočítanie dane sa neskúma skutočnosť, či došlo v určitom obchodnom reťazci na predchádzajúcich úsekoch k daňovému podvodu (hoci by aj došlo k preukázaniu hmotnoprávnych podmienok, alebo by ich splnenie nebolo sporné), ale to, či sú preukázané objektívne zákonné podmienky uplatneného daňového oprávnenia (body 51, 52 a 55 tohto rozsudku). Keďže sú hmotnoprávne podmienky práva na odpočítanie dane objektívneho charakteru, pri ich skúmaní súčasne v zásade nie je relevantná ani otázka dobrej viery daňového subjektu (body 63 a 64 tohto rozsudku). Argumentácia sťažovateľky sa preto v tejto časti úplne míňa dôvodom, pre ktoré jej nebolo priznané právo na odpočítanie dane zo sporných obchodov a tieto dôvody (ich správnosť) ani nie je spôsobilá spochybniť.“

23. Sumarizujúc vyššie uvedené skutočnosti dospel kasačný súd k tomu záveru, že napadnutý

rozsudok

správneho súdu vychádza v časti posúdenia dodávky od spoločnosti EVERY PLUS s.r.o. z nesprávneho právneho posúdenia veci (§ 440 ods. 1 písm. g/ SSP), rovnakou vadou (nezákonnosťou) podľa zistení kasačného súdu trpí aj rozhodnutie žalovaného a prvostupňové rozhodnutie (§ 191 ods. 1 písm. c/ SSP). Keďže správny súd žalobu sťažovateľa zamietol, kasačný súd postupom podľa § 462 ods. 2 SSP a § 191 ods. 1 písm. c) a ods. 3 písm. a) SSP zmenil napadnutý rozsudok správneho súdu tak, že zrušil rozhodnutie žalovaného a prvostupňové rozhodnutie a vec vrátil správcovi dane na ďalšie konanie. 24. V ďalšom konaní budú konajúce orgány verejnej správy viazané právnym názorom vysloveným v tomto rozsudku a s poukazom na jeho odôvodnenie bude ich úlohou opätovne zvážiť, či je na základe zisteného skutkového stavu možné prijať záver o nesplnení hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane zo strany žalobcu. Žalovaný zoberie do úvahy skutočnosť, že pre posúdenie ich splnenia nie je relevantné výlučne to, či sa poskytnuté plnenie nazýva sponzoring alebo reklamné služby, ako aj to, že za naplnenia hmotnoprávnych i formálnych podmienok možno odpočet dane z pridanej hodnoty nepriznať len, ak by bolo v konaní preukázané, že žalobca sa podieľal na daňovom podvode alebo vedel, či vedieť mal, že sa zúčastňuje na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom. S ohľadom na uvedené je potrebné vyhodnotiť aj unesenie dôkazného bremena, ktoré v prípade preukazovania splnenia hmotnoprávnych podmienok zaťažuje žalobcu a naopak, pri daňovom podvode správcu dane. 25. O nároku na náhradu trov konania rozhodol kasačný súd podľa § 467 ods. 2 v spojení s § 167 ods. 1 SSP tak, že procesne úspešnému žalobcovi/sťažovateľovi priznal právo na úplnú náhradu trov kasačného konania, ako aj trov konania pred správnym súdom (§ 175 ods. 1 SSP). O výške náhrady trov konania rozhodne správny súd po právoplatnosti rozhodnutia, ktorým sa konanie končí, samostatným uznesením, ktoré vydá súdny úradník (§ 175 ods. 2 SSP). 26. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky pomerom hlasov 3:0 (§ 463 SSP v spojení s § 139 ods. 4 SSP).

Poučenie:

Proti tomuto rozhodnutiu opravný prostriedok nie je prípustný.