3Stk/13/2024

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Zuzany Šabovej, PhD. a zo sudcov JUDr. Moniky Valašikovej, PhD., LL.M. a JUDr. Michala Dzurdzíka, PhD. v právnej veci žalobcu (sťažovateľa): Jozef Lopuch - Club Hotel OLYMPIA, IČO: 14285410, miesto podnikania: Partizánska 684/80, 058 01 Poprad, právne zast. JUDr. Marek Radačovský, advokát so sídlom Žriedlová 3, 040 01 Košice, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, v konaní o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č.549129/2020/ Ne zo dňa 10.12.2020, konajúc o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Správneho súdu v Košiciach, č. k. PO-3S/8/2021-232 zo dňa 30.04.2024, takto

rozhodol:

I. Kasačná sťažnosť sa zamieta. II. Žalovanému sa nárok na náhradu trov kasačného konania nepriznáva.

Odôvodnenie

I. Priebeh administratívneho konania

II. Priebeh konania pred správnym súdom a jeho rozhodnutie

tovarov a služieb na základe dokladov Hotovosť* nebolo preukázané, (XII) žalovaný si v jednotlivých rozhodnutiach protirečil a (XIII) personálna zmena u žalovaného nemôže byť pripísaná na ťarchu žalobcu. Žalobca zároveň navrhol, aby krajský súd vykonal dôkazy - zápisnice o výsluchu svedkov a administratívny spis z kontroly DPH a dani z príjmov PO. 6. Žalovaný vo vyjadrení k správnej žalobe zotrval na svojej argumentácii a zdôraznil, že žalobca je sankcionovaný za protiprávny skutkový stav, ktorý bol v konaní spoľahlivo preukázaný a technickou expertízou predmetnej ERP bolo potvrdené podozrenie z pozmeňovania údajov v ERP. Navrhol žalobu zamietnuť. 7. Žalobca v replike poukázal na to, že technická expertíza ako listinný dôkaz bola produkovaná zložkou žalovaného, a to bez pripustenia vykonania riadneho dokazovania, tak ako to navrhol v konaní o uložení pokuty žalobca, a to nezávislým znalcom alebo znaleckou

9. Správny súd v Košiciach (ďalej „správny súd“) rozsudkom č. k. PO-3S/8/2021-232 zo dňa 30.04.2024 podľa § 190 zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok v znení neskorších právnych predpisov (ďalej „SSP“) správnu žalobu zamietol.

11. Správny súd ďalej dospel k záveru, že rozhodnutie žalovaného netrpí vadou nepreskúmateľnosti. Pokiaľ žalobca namietal, že sa žalovaný v odôvodnení rozhodnutia nevysporiadal s jeho návrhmi na vykonanie dôkazov - konkrétne výsluchmi zamestnancov Colného úradu Bratislava ani to, že nie je z odôvodnenia napadnutého rozhodnutia zrejmé, akým spôsobom sa vysporiadal so svedeckými výpoveďami všetkých svedkov, ktorí popreli existenciu nefiskálnej tlačiarne, z odôvodnenia žalovaného zo strany 11 zrejmé, že k týmto okolnostiam žalovaný uviedol svoje stanovisko. K námietke nedostatočne zisteného skutkového stavu správny súd uviedol, že nebola dôvodná a nemohla priniesť zrušenie napadnutého rozhodnutia.

správne orgány vychádzali zo záverov technickej expertízy, kde je jednoznačne uvedené potvrdenie pozmeňovania údajov v ERP žalobcu, pričom táto expertíza obsahuje aj zoznam zamestnancov a prehľad ich používateľských kont s vystavením falošných pokladničných dokladov typom platby Hotovosť* a preto vykonanie žalobcom navrhovaných výsluchov by bolo v konaní nadbytočným a nehospodárnym.

14. Súd nepovažoval za dôvodné ani ostatné námietky týkajúce sa nedostatočne zisteného skutkového stavu. Správne orgány správne uzavreli, že žalobca je objektívne zodpovedný za správny delikt podľa ustanovenia § 16a písmeno am) zákona č. 289/2008 Z. z., za ktorý mu bola uložená pokuta podľa § 16b ods.1 písmeno d) tohto zákona.

III. Kasačná sťažnosť a konanie na kasačnom súde

16. Sťažovateľ poukázal na to, že napadnutý rozsudok neobsahuje odpovede na zásadné otázky súvisiace so základom žalobných dôvodov. Správny súd nesprávne právne posúdil žalobnú námietku, týkajúcu sa nedostačujúceho zistenia skutkového stavu, pričom uzatvoril, že žalovaný sa v napadnutom rozhodnutí údajne obšírne, logicky a zrozumiteľne vysporiadal so všetkými relevantnými dôkazmi. Správny súd zovšeobecnil obsah vykonaných dôkazov (zápisníc o výsluchoch svedkov), a to ničím nepreukázaným tvrdením a zistením o neobjektívnosti výpovedí svedkov, a to bez komplexného posúdenia ich obsahu jednotlivo a vo vzájomnej súvislosti. Sťažovateľ však v správnej žalobe tvrdil, že žalovaný si v rámci hodnotenia dôkazov vybral len tie dôkazy, ktoré sa mu hodili pre potvrdenie prvostupňového rozhodnutia, a to bez kritického vyhodnotenia ostatných dôkazov jednotlivo a vo vzájomnej

Všetky skutočnosti, ktoré v danej veci žalovaný tvrdí musí aj preukázať. Ani jediný svedok, ktorý v dotknutom zdaňovacom období pracoval pre sťažovateľa, nepotvrdil domnienky žalovaného o používaní funkcie Hotovosť*. Tvrdenie

V tejto súvislosti sťažovateľ poukázal na výpovede ďalších svedkov, ktoré uvádzal už v správnej žalobe a ktoré mali preukazovať neexistenciu nefiškálnej tlačiarne a nepoužívanie funkcie Hotovosť* zamestnancami sťažovateľa. Sťažovateľ poukázal aj na dôkazy, ktoré navrhol vykonať, avšak od správneho súdu nedostal odpoveď. Ak sa v konaní vyvrátila existencia nefiškálnej tlačiarne, bolo objektívne nemožné prijať záver o tom, že zamestnanci žalobcu tlačili doklady s údajom Hotovosť*, keďže nato nemali spôsobilý nástroj. Správny súd uviedol, že v prevádzke žalobcu mala údajne existovať iná ďalšia tlačiareň, čo je podľa názoru súdu jediný logický záver. Nevedno z čoho tento záver súdu vyplýva, keďže je v rozpore s obsahom zápisníc o výpovedí celkovo 13 svedkov. Správny súd uviedol, že existencia takejto tlačiarne bola zistená na miestnom zisťovaní v roku 2017 (mesiac október), čo však nemá žiadnu relevanciu s poukazom na zdaňovacie obdobie, za ktoré bolo vydané napadnuté rozhodnutie

19. Nesprávne právne posúdenie správnym súdom podľa sťažovateľa spočíva aj v posúdení preukázania existencie príjmu u žalobcu. Dokazovanie pred správcom dane a následných odvolacích konaniach neprinieslo jediný dôkaz o tom, že sťažovateľ odovzdal akékoľvek zdaniteľné plnenie a za toto plnenie prijal v rozhodnom období odplatu, ktorá by mala byť pretavená vo výške jeho tržieb. Správca dane ani žalovaný nepreukázali, že by v dotknutom zdaňovacom období vznikol u sťažovateľa zdaniteľný príjem vo výške určenej napadnutým

20. Sťažovateľ napadol aj tvrdenie daňových orgánov, že mal porušiť ustanovenia zákona o dani z pridanej hodnoty. V rámci daňovej kontroly ani vo vyrubovacom konaní nebol vykonaný jediný dôkaz, aby v zdaňovacom období, za ktoré bolo vydané napadnuté rozhodnutie, bol vytlačený jediný doklad, ktorý správca dane nakopíroval do tabuľky uvedenej v rozhodnutí správcu dane, ktoré bolo žalovaným potvrdené. Správny súd nesprávne posúdil povinnosť žalovaného a správcu dane uniesť dôkazné bremeno v prípade ich vôle zvýšiť daňovému subjektu zdaniteľné príjmy vo výške vyčíslenej správcom dane. Ak správca dane chce zvýšiť daňovému subjektu zdaniteľné príjmy v určitej výške, musí mať aj dôkazy o existencii týchto príjmov. Správny súd však údajné dôkazy o existencii týchto príjmov nesprávne vyhodnotil, keďže samotná technická expertíza vypracovaná inou zložkou žalovaného nie je podľa žalovaného (viď prvotné rozhodnutia žalovaného o zrušení rozhodnutí správcu dane) dostatočným dôkazom na preukázanie existencie „ďalších“ tržieb, ktoré neboli uvedené v daňovom priznaní.

21. Podľa sťažovateľa správny súd poukázal len na výpovede troch svedkov, ktorých obsah je v podstatnom rozpore s obsahom výpovedí ďalších siedmich svedkov, a to nielen v otázke neexistencie údajnej nefiškálnej tlačiarne v prevádzke sťažovateľa v roku 2017, ale najmä vo veci vyhodnotenia preukázania existencie tržieb na strane žalobcu v dotknutom období. Práve všetky ďalšie dôkazy, ktoré sťažovateľ označil úplne negujú existenciu ucelenej reťaze dôkazov o údajnom prijatí nepriznaných tržieb. Rozsiahla tabuľka, ktorá tvorí časť rozhodnutia správcu dane obsahuje opätovne len domnienky správcu dane. Správca dane tvrdí, že uvedená tabuľka predstavuje zoznam dokladov na základe, ktorých mala byť údajne nepriznaná tržba. Na toto tvrdenie správca dane však nevykonal ani v daňovej kontrole ani vo vyrubovacom konaní jediný dôkaz, pričom tieto domnienky správcu dane vyvrátilo hneď niekoľko svedkov. Správca dane pri hodnotení dôkazov pochybil a dôkazy vyhodnotil v úplnom rozpore so znením zápisníc z výsluchov svedkov. Žalovaný vyhodnotil tieto podstatné hmotnoprávne

Keďže išlo o interné doklady, v žiadnom prípade sa nejednalo o doklady používané v bežnom obchodnom styku, a teda za takéto doklady logicky nemohla byť prijatá tržba. Toto tvrdenie správny súd v kontexte dôkazov nevyhodnocoval vôbec. Správca dane len svojvoľne skonštatoval, že technická expertíza je pre neho dostatočným podkladom na určenie rozdielu dane, bez toho aby kriticky zhodnotil obsah expertízy. Samotní zamestnanci žalovaného vylúčili, že technická expertíza je dôkazom o existencii prijatia tržby za dotknuté zdaňovacie obdobie a potvrdili, že je nereálne, aby správca dane preukázal existenciu tržieb.

pri prerokovaní námietok nevysporiadal s námietkou že akákoľvek existencia prípadných dokladov obsahujúcich znak Hotovosť* automaticky neznamená existenciu zdaniteľných plnení. Správca dane sa len odvolal na zápisnicu o miestnom zisťovaní, vyhotovenú v roku 2017, ktorá však nepreukazuje prijatie platieb od zákazníkov v období pred výkonom miestneho zisťovania. Správny súd sa nezaoberal povinnosťou správcu dane čo najúplnejšie zistiť skutkový stav.

sťažovateľ v kasačnej sťažnosti nenapádal technickú expertízu, ale vyjadroval sa k určeniu rozdielu dane, t. j. jeho námietky nesúviseli s predmetným konaním.

26. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky ako súd kasačný (§ 438 ods. 2 SSP), po zistení, že kasačná sťažnosť bola podaná včas (§ 443 ods. 1 SSP), oprávnenou osobou (§ 442 ods. 1 SSP) a je prípustná (§ 439 ods. 1 SSP), preskúmal napadnutý rozsudok správneho súdu v medziach sťažnostných bodov (§ 453 ods. 2 SSP) spolu s konaním, ktoré predchádzalo jeho vydaniu a dospel k záveru, že kasačná sťažnosť je nedôvodná.

. . .V kasačnom konaní by preto mal sťažovateľ adresne a čo najpresnejšie pomenúvať nedostatky v konaní a v právnych úvahách správneho súdu, tieto zrozumiteľne a v konkrétnej rovine konfrontovať s pozitívnoprávnou úpravou, resp. ustálenou rozhodovacou praxou kasačného súdu, formulovať alternatívny právny výklad (ak sa nestotožnil s právnymi závermi správneho súdu), resp. čo najpresvedčivejšie prezentovať najvyššiemu správnemu súdu argumentáciu v prospech správnosti ním prezentovaného názoru. Kasačná sťažnosť žalobcu tieto podmienky a predpoklady spĺňa čiastočne.

28. Sťažovateľ v predloženej kasačnej sťažnosti na viacerých miestach nesúrodo argumentuje daňovou kontrolou dane z pridanej hodnoty či dane z príjmov a len veľmi okrajovo namieta technickú expertízu, na podklade ktorej bolo vydané rozhodnutie colného úradu a následne rozhodnutie žalovaného. Rozhodnutie o správnom delikte, ktoré je predmetom tohto konania, však sťažovateľ nenapáda v zásade žiadnymi relevantnými argumentmi. Kasačný súd preto mohol reagovať len na všeobecné námietky, ktoré vecne súviseli s prejednávanou vecou. Pokiaľ ide o sťažnostný bod podľa § 440 ods. 1 písm. h) SSP, sťažovateľ vôbec neuviedol, akým spôsobom sa mal správny súd odkloniť od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného

29. Podľa § 16a písm. am) zákona č. 289/2008 Z. z. správneho deliktu sa dopustí ten, kto v rozpore s týmto zákonom umožní zmeniť alebo zmení údaje v elektronickej registračnej pokladnici, v pokladnici e-kasa klient, v kontrolnom zázname alebo umožní zmeniť alebo zmení obsah alebo usporiadanie údajov výsledných výstupov vytvorených pokladnicou e-kasa klient alebo zmení údaje z dátovej správy uloženej v on-line registračnej pokladnici podľa § 3 ods. 1, 3 a 7 alebo § 3a ods. 3 alebo umožní zmeniť alebo zmení rozsah údajov zasielaných do systému e-kasa podľa § 8a.

31. Podstatou správneho deliktu, ktorý je sťažovateľovi kladený za vinu, je umožnenie zmeny, resp. zmena údajov v ERP. Preukázanie tohto správneho deliktu je teda možné na základe vykonania technickej expertízy ERP, ktorá podozrenie colného úradu v tomto prípade potvrdila. Išlo o zásadný listinný dôkaz. V tomto smere nie je preto podstatné, či sa zamestnanci sťažovateľa vyjadrili v tom zmysle, že funkciu Hotovosť* používali, ale podstatné je to, že táto funkcia umožňovala zmeny v ERP. Najzásadnejším v tomto prípade je ten záver tak správneho súdu, ako aj správnych orgánov, že sťažovateľ v ERP využíval pripravenú funkcionalitu na tlač falošných pokladničných dokladov, ktorá bola na tento účel pripravená v ERP na predajnom mieste, čím bez ďalších pochybností spáchal správny delikt.

32. Vychádzajúc z vyššie uvedeného nie je možné súhlasiť ani s námietkami týkajúcimi sa nedostatočného zistenia skutkového stavu a vád v dokazovaní. Správny súd považoval zistený skutkový stav za dostatočný a správnym orgánom nevytkol žiadne pochybenia v procese dokazovania, s čím opätovne kasačný súd súhlasí. V danej veci bola zásadným dôkazom technická expertíza, ktorej vykonanie sťažovateľ relevantným spôsobom nespochybnil, ale obmedzil sa len na poukazovanie na svedecké výpovede svojich zamestnancov v inom konaní. Pokiaľ by sťažovateľ dôvodne namietal spôsob vykonania technickej expertízy, alebo zaujatosť zamestnancov Colného úradu Bratislava, kasačný súd by jeho námietku vecne preskúmal.

V. Záver

33. Najvyšší správny súd dospel k záveru, že dôvody, ktorými sťažovateľ spochybňoval predmetné rozhodnutie správneho súdu boli totožné s námietkami, ktoré namietal už v správnom konaní i v žalobe, a s ktorými sa správny súd náležite vysporiadal. Kasačný súd zistil, že kasačná sťažnosť neobsahuje žiadne právne relevantné námietky, ktoré by mohli ovplyvniť vecnú správnosť napadnutého rozsudku správneho súdu. Správny súd sa v rozhodnutí riadne vysporiadal a nenechal otvorenú žiadnu spornú otázku, riešenie ktorej by zostalo na kasačnom súde, a preto námietky uvedené v kasačnej sťažnosti vyhodnotil kasačný súd ako bezpredmetné, ktoré neboli spôsobilé spochybniť vecnú správnosť rozhodnutia. Z uvedeného dôvodu kasačnú sťažnosť podľa § 461 SSP ako nedôvodnú zamietol. 34. O náhrade trov kasačného konania kasačný súd rozhodol tak, že neúspešnému sťažovateľovi ich náhradu podľa § 467 ods. 1 SSP v spojení s § 167 SSP nepriznal a žalovanému ich náhrada zo zákona nevyplýva (§ 467 ods. 1 SSP v spojení s § 168 SSP). 35. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky v senáte pomerom hlasov 3:0 (§ 139 ods. 4 veta prvá SSP).

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.

V Bratislave dňa 24. septembra 2025