3Sžfk/1/2020

1. Napadnutým rozsudkom Krajský súd v Žiline (ďalej aj ako „správny súd“) na základe všeobecnej správnej žaloby žalobkyne zrušil podľa § 191 ods. 1 písm. c/ zákona č. 162/2015 Z. z. Správneho súdneho poriadku (ďalej aj ako „SSP“) rozhodnutie žalovaného č. 101985572/ 2018 zo dňa 08. októbra 2018 a vec mu vrátil na ďalšie konanie. 2. Žalovaný rozhodnutím č. 101985572/2018 zo dňa 08. októbra 2018 potvrdil rozhodnutie správcu dane č. 101126935/2018 zo dňa 08. júna 2018, ktorým správca dane podľa § 68 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (ďalej aj ako „Daňový poriadok“) vyrubil žalobkyni rozdiel dane z pridanej hodnoty (ďalej aj ako „DPH“) v sume 832,93 Eur za zdaňovacie obdobie január 2013.

Bolo zistené, že TABOO Slovakia s.r.o. má jedného konateľa a spoločníka Zoltána Botku, so sídlom v Maďarskej republike. Spoločnosť má k evidencii tržieb z predaja tovaru evidované dve ERP, pričom ERP s číslom DKP uvedenom na pokladničných dokladoch predložených k daňovej kontrole nie je registrovaná. Vyjadrenia daňového subjektu vo vzťahu k tejto spoločnosti neobsahovali žiadne konkrétne osoby, údaje, doklady či dôkazy a nenavrhol žiadne návrhy ani dôkazy, ktoré by mohli byť dôkazom pri správe daní, že došlo k reálnej obchodnej činnosti.

6. V oboch vyššie uvedených prípadoch došlo k porušeniu § 51 ods. 1 písm. a) zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty (ďalej len „zákon o DPH“). Tiež nebolo preukázané dodanie tovaru v zmysle § 8 v nadväznosti na § 19 zákona o DPH, nebolo preukázané, že tovar dodali vyššie uvedené spoločnosti a že daňová povinnosť u týchto spoločností vznikla.

Ak správca dane nadobudne na základe vykonaných dôkazov dôvodnú pochybnosť o reálnosti takéhoto zdaniteľného obchodu a vyzve daňový subjekt na predloženie ďalších dôkazov, nepostačuje predložiť faktúru či dodacie listy. Na základe zistení správcu dane sa dôkazné bremeno presunulo späť na žalobkyňu, ktorá predložením alebo navrhnutím ďalších dôkazov mohla vyvrátiť spochybnenie jej pôvodných dôkazov správcom dane. Žalobkyňa však žiadne takéto dôkazy správcovi dane nepredložila. Takýmto dôkazom nie je všeobecné tvrdenie žalobkyne, že tovar nakupovala v skladoch u Číňanov na Vajnorskej ulici v Bratislave, pretože je to tvrdenie bez výpovednej hodnoty, nepodložené objektívnym dôkazom, pričom samotné tvrdenie je v rozpore s tvrdením svedka I. B., že podnikateľskú činnosť v Bratislave nikdy nevykonával. Žalobkyňa teda obchodovala s osobami, ktoré si vôbec nepreverila, nepoznala ich základné údaje totožnosti, nemala dôkaz, že tieto osoby vôbec môžu konať za jej dodávateľa. Nedostatok týchto vedomostí sa prejavil aj v tom, že na výzvy správcu dane na predloženie dôkazov nebola schopná identifikovať tieto

8. Vo vzťahu k dodávateľovi Meroware, s.r.o. správny súd konštatoval, že správca dane nepriznanie nároku na odpočet DPH v sume 166,42 Eur z faktúry č. FV2013011805 zo dňa 18. januára 2013 odôvodnil vstupom tejto spoločnosti do likvidácie a jej následným výmazom a tiež tým, že nepodala daňové priznanie na DPH od roku 2013.

Daňový subjekt preto vo vzťahu k tomuto dodávateľovi uniesol dôkazné bremeno na preukázanie nároku na odpočet DPH. 9. Na základe uvedených dôvodov správny súd zrušil napadnuté rozhodnutie žalovaného v celom rozsahu, keďže napadnutým rozhodnutím bolo potvrdené prvostupňové rozhodnutie, ktorým správca dane vyrubil rozdiel dane v sume 832,93 Eur aj z faktúry č. FV2013011805 zo dňa 18. januára 2013 v sume 166,42 Eur, podľa § 191 ods. 1 písm. c) SSP a vec mu vrátil na ďalšie konanie. 10.

II. Argumentácia účastníkov v kasačnom konaní

11. Proti rozsudku správneho súdu podal žalovaný v zákonom stanovenej lehote kasačnú sťažnosť z dôvodov podľa § 440 ods. 1 písm. g) SSP a navrhol, aby kasačný súd napadnutý

rozsudok

správneho súdu zrušil a vec mu vrátil na ďalšie konanie, alternatívne aby kasačný súd napadnutý rozsudok zmenil a žalobu ako nedôvodnú zamietol a nepriznal žalobkyni náhradu trov konania. 12. Žalovaný má za to, že jeho rozhodnutie je vydané v súlade s právnymi predpismi vzťahujúcimi sa na posudzovanú vec. Žalobkyňa mala nakupovať tovar v skladoch u Číňanov na Vajnorskej ulici v Bratislave pričom správcovi dane nepodala žiadne ďalšie doplňujúce informácie k vzájomnej obchodnej spolupráci so spoločnosťou Meroware, s.r.o. Jej vyjadrenia boli všeobecné a neobsahovali žiadne konkrétne údaje o osobách, s ktorými obchodovala, pričom ani nenavrhla vykonať s osobami dodávateľa žiadne ďalšie úkony, ktoré by preukázali obchodovanie s uvedenou spoločnosťou. Podporným dôkazom správcu dane bolo, že spoločnosť Meroware, s.r.o. za kontrolované obdobie roku 2013 nepodala daňové priznanie na DPH. Posledné daňové priznanie na DPH podala za 4. štvrťrok 2012, čo nepreukazuje, že za január 2013 bola DPH deklarovaným dodávateľom Meroware, s.r.o. priznaná a že dodávateľovi vznikla daňová povinnosť podľa § 19 ods. 1 zákona o DPH. Podľa žalovaného na základe uvedeného správca dane oprávnene nadobudol pochybnosť o reálnosti tohto zdaniteľného obchodu, pričom žalobkyňa ani po výzve správcu dane na predloženie ďalších dôkazov tieto nedoplnila. 13. Podľa názoru žalovaného žalobkyňa uplatňujúca si právo na odpočítanie DPH neuniesla dôkazné bremeno, keď jednoznačným a vierohodným spôsobom nevyvrátila pochybnosti správcu dane, ktoré bezprostredne súviseli so zisteniami v spojitosti s nákupom tovaru, ktoré platiteľ deklaruje na predložených dokladoch- faktúrach od uvedených dodávateľov. Žalobkyňa mala možnosť predložiť správcovi dane dôkazy svedčiace o tom, že uvedený typ sporného zdaniteľného obchodu a spôsob jeho preverenia sa nijako neodlišuje od ňou vykonávaných obdobných obchodov s uvedeným typom tovaru a obchodnými zvyklosťami.

14. S účinnosťou od 01. januára 2021 bola ústavným zákonom č. 422/2020 Z. z. doplnená Ústava Slovenskej republiky č. 460/1992 Zb. v znení neskorších predpisov, ktorou bol zriadený Najvyšší správny súd Slovenskej republiky (čl. 143 ods. 1 Ústavy Slovenskej republiky). K 01. augustu 2021 prevzal Najvyšší správny súd Slovenskej republiky agendu správneho kolégia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky v správnom súdnictve, vrátane prerokúvanej veci (čl. 154g ods. 4, 5 a 6 ústavy v spojení s § 101e ods. 1 a 2 a § 8a ods. 1 zákona č. 757/2004 Z. z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov). V súlade s rozvrhom práce Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky na rok 2021 bola prejednávaná vec pridelená náhodným výberom na rozhodnutie senátu 3S a v kasačnom konaní je naďalej vedená pod pôvodnou spisovou značkou. 15. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v súvislosti s otázkou zohľadnenia konštantnej judikatúry NS SR pri svojom rozhodovaní konštatuje, že rozhodovaciu prax NS SR možno na účely zabezpečenia kontinuity rozhodovacej činnosti a zabezpečenia právnej istoty považovať za rozhodovaciu činnosť kasačného súdu. V tejto súvislosti považuje aj vo vzťahu k aplikácii § 464 ods. 2 zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok v znení neskorších predpisov (ďalej len „SSP“) za rozhodujúce, že odo dňa 01. augusta 2021 došlo k prechodu kompetencií zo správneho kolégia NS SR na Najvyšší správny súd Slovenskej republiky (kompetenčná kontinuita). V súlade s princípom právnej istoty a legitímnych očakávaní založených aj na ustálenej rozhodovacej činnosti najvyšších súdnych autorít [§ 5 ods. 1 SSP v spojení s čl. 2 ods. 1 až 3 zákona č. 160/2015 Z. z. Civilný sporový poriadok v znení neskorších predpisov], je kasačný súd viazaný doterajšou rozhodovacou činnosťou správneho kolégia NS SR. 16. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky, ako súd kasačný podľa § 21 písm. a) SSP v spojení s § 438 ods. 2 SSP, po tom, čo zistil, že kasačná sťažnosť bola podaná riadne a včas (§ 443 SSP a § 444 SSP), oprávnenou osobou na podanie kasačnej sťažnosti (§ 442 SSP), smeruje proti rozhodnutiu, proti ktorému je kasačná sťažnosť prípustná (§ 439 SSP), kasačná sťažnosť má predpísané náležitosti (§ 445 ods. 1 SSP a § 57 SSP), preskúmal napadnuté rozhodnutie z dôvodov a v rozsahu uvedenom v podanej kasačnej sťažnosti podľa § 440 SSP, § 441 SSP a § 453 SSP a postupom podľa § 455 SSP bez nariadenia pojednávania dospel k záveru, že kasačná sťažnosť žalovaného nie je dôvodná. 17. S ohľadom na vymedzenie sťažnostných bodov pripadlo kasačnému súdu posúdiť, či krajský súd správne vyhodnotil otázku dôkazného bremena žalobkyne na preukázanie skutočností, ktoré tvrdila a deklarovala v súvislosti s kúpou tovarov podliehajúcich DPH od dodávateľa spoločnosti Meroware, s.r.o. 18. V prejednávanom prípade vykonal správca dane dokazovanie na preverenie posudzovaných obchodov, pričom nevychádzal len z dokladov predložených žalobkyňou. Závery vo vzťahu k dodávateľovi Meroware, s.r.o., ku ktorým dospel, vyhodnotil krajský súd v súlade so zákonom a relevantnou judikatúrou ako nesprávne. Argumentáciu krajského súdu posúdil kasačný súd v medziach sťažnostných bodov kasačnej sťažnosti, ktorou sťažovateľ namietal nesprávne právne posúdenie veci.

20. Kasačný súd pripomína, že v daňovom konaní nesie daňový subjekt dôkazné bremeno ku skutočnostiam, ktoré sám tvrdí a deklaruje. Preukazuje okolnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach a ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov; zodpovedá za vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť (§ 24 ods. 1 písm. a), c) Daňového poriadku). Dokazovanie v daňovom konaní vedie správca dane, ktorý je oprávnený ako dôkaz použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi (§ 24 ods. 2, 4 Daňového poriadku).

21. Zatiaľ čo v prípade preukazovania vzniku práva na odpočítanie dane zaťažuje dôkazné bremeno v zmysle § 24 ods. 1 Daňového poriadku zásadne daňový subjekt, ktorý si uvedené právo uplatnil, v prípade preukazovania zneužitia práva alebo účasti na daňovom podvode (najmä § 3 ods. 6 Daňového poriadku) je dôkazné bremeno len na správcovi dane.

Musí však ísť o pochybnosti objektívne podložené, teda také, ktoré z konkrétnych dôvodov robia tvrdenia alebo doklady daňového subjektu nevierohodnými či nepravdepodobnými. 23. Kasačný súd, rovnako ako správny súd, je toho názoru, že z vykonaného dokazovania nie je možné bez ďalšieho konštatovať, že existujú dôvodné pochybnosti o dodaní tovaru zo strany dodávateľa Meroware, s.r.o. Faktúru vystavenú dňa 18. januára 2013 mohol dodávateľ vystaviť a jeho likvidácia dňom 25. januára 2013 a následný výmaz z obchodného registra dňom 19. decembra 2013 na to nemuseli mať žiaden vplyv. Rovnako skutočnosť, že nepodal daňové priznanie za zdaňovacie obdobie január 2013 je len dôkazom, že si sám nesplnil svoju povinnosť podať daňové priznanie, avšak bez ďalšieho nesvedčí o tom, že k deklarovanému

24. Kasačný súd nemohol akceptovať postoj sťažovateľa, že na základe spochybnení správcu dane a podozrenia žalovaného o podvodnom konaní žalobkyne a s ohľadom na nemožnosť preverenia dokladov u dodávateľa v čase kontroly malo prejsť na žalobkyňu dôkazné bremeno na preukázanie vzniku daňovej povinnosti u jej dodávateľa (§ 19 ods. 1 zákona o DPH), ktorého neunesenie by mohlo mať za daných okolností za následok nesplnenie podmienok pre priznanie práva na odpočítanie dane.

26. Nad rámec uvedeného kasačný súd dodáva, že ustálená rozhodovacia činnosť kasačného súdu ako aj Súdneho dvora Európskej únie identifikovala rad okolností, ktoré samy o sebe (bez ďalších okolností) nie sú spôsobilé vyvolať dôvodnú pochybnosť správcu dane o preukázaní splnenia materiálnych podmienok pre priznanie práva na odpočet DPH (osobitne ak nie je sporná existencia dodaného tovaru). Ide napríklad o (i) nekontaktnosť dodávateľa či subdodávateľov ako výlučnú okolnosť (napr. rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 1Sžfk/44/2020 zo dňa 25. mája 2021), (ii) nedostatok potrebných materiálnych a ľudských zdrojov pre vyrobenie alebo dodanie tovaru na strane dodávateľa či subdodávateľov (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, bod 47, vo veci Maks Pen EOOD, C-18/13 zo dňa 13. februára 2014, body 31, 32; vo veci Gábor Tóth, C-324/11 zo dňa 6. septembra 2012, bod 49), (iii) pochybnosti na subdodávateľských stupňoch obchodného reťazca (rozhodnutia Súdneho

Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, body 54, 55; vo veci Mahagében Kft, C-80/11 a C-142/11 zo dňa 21. júna 2012, bod 54). Vymedzenie takýchto opatrení, ktoré je možné spravodlivo od daňového subjektu požadovať, je individuálne a závislé od okolností konkrétneho prípadu (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci Mahagében Kft, C-80/11 a C-142/11 zo dňa 21. júna 2012, bod 59).

Na druhej strane je potrebné dodať, že vyžadovanie a zohľadňovanie primeranej obozretnosti podnikateľského subjektu vo vzťahu k požiadavke prijímať rozumne očakávateľné opatrenia na predchádzanie účasti na daňovom podvode je typické práve pre dokazovanie daňového podvodu, resp. skutočnosť, či daňový subjekt vedel alebo mohol vedieť, že sa zúčastňuje na daňovom podvode (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020,

(rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, bod 41; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 36). Opakovane pritom platí, že právo na odpočet možno odmietnuť priznať vtedy, ak sa nepreukáže splnenie jeho materiálnych podmienok, ale aj vtedy ak sa preukáže (je nesporné) splnenie hmotnoprávnych podmienok práva na odpočet dane, a súčasne sa na základe objektívnych skutočností preukáže, že zdaniteľná osoba sa priamo podieľa, resp. vedela alebo mala vedieť, že sa dotknutým plnením podieľa na daňovom podvode deklarovaného dodávateľa alebo iného subjektu v reťazci dodaní (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, body 45 - 49). Jedným zo znakov účasti alebo vedomosti daňového subjektu o účasti na daňovom podvode pritom môže byť aj vedomé vystavenie faktúry s uvedením fiktívneho dodávateľa (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021,

37, 43).