3Sžfk/15/2020

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky ako súd kasačný v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Petry Príbelskej, PhD. a členov senátu JUDr. Anity Filovej a JUDr. Juraja Vališa, LLM. (spravodajca), v právnej veci žalobcu (sťažovateľa): ENERGY Real s.r.o., Námestie Legionárov 5, Prešov, IČO: 36499366, právne zastúpený: BENČÍK & PARTNERS, s.r.o., Aurela Stodolu 12, Prešov, IČO: 36860441, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100569313/2018 z 16. marca 2018, v konaní o kasačnej sťažnosti žalobcu proti právoplatnému rozsudku Krajského súdu v Prešove č.k. 2S/48/2018-96 z 2. mája 2019, takto

rozhodol:

Rozsudok

Krajského súdu v Prešove č.k. 2S/48/2018-96 z 2. mája 2019 sa mení tak, že rozhodnutie žalovaného č. 100569313/2018 zo 16. marca 2018 sa zrušuje a vec sa mu vracia na ďalšie konanie. Žalobcovi sa priznáva voči žalovanému právo na plnú náhradu trov konania pred krajským súdom, ako aj trov kasačného konania.

Odôvodnenie

I. Priebeh administratívneho konania a súdneho konania

Košariská, č. FV20141029 na sumu 15147,46 €, z toho DPH vo výške 2524,58 € za pomocné stavebné a rekonštrukčné práce stavba Šamorín ELI montáže. Z vykonaného dokazovania mal správca dane za preukázané, že spoločnosť BRASTRECH s.r.o. v čase, kedy mala žalobcovi dodať stavebné a rekonštrukčné práce, nedisponovala nevyhnutnými prostriedkami na zabezpečenie fakturovaného plnenia a stavebných činnosti, ktoré faktúrami deklarovala ako vlastné zdaniteľné plnenia a tieto zabezpečovala prostredníctvom svojich subdodávateľov. Podľa správcu dane pre vznik nároku na odpočítanie dane nepostačuje iba predloženie dokladov s predpísaným obsahom, ale je nevyhnutné preukázať, že služby boli vykonané tým platiteľom dane v tuzemsku, ktorý vyhotovil faktúru a ktorý predmetnú službu dodal. Nakoľko však deklarovaný dodávateľ BRASTRECH s.r.o. a ani jeho subdodávatelia nemali žiadnych zamestnancov, nemali personálne vybavenie, nemali materiálno-technické vybavenie na realizáciu daných prác, teda nedisponovali nevyhnutnými prostriedkami na zabezpečenie fakturovaného plnenia, nebolo podľa správcu dane preukázané, kto predmetné práce

3. Voči prvostupňovému rozhodnutiu správcu dane podal v sťažovateľ odvolanie namietajúc nesprávne právne posúdenie veci ako aj nepreskúmateľnosť napadnutého rozhodnutia pre nedostatok dôvodov a nedostatočne zistenie skutkového stavu. Sťažovateľ mal za to, že uniesol dôkazné bremeno, čo sa týka náležitostí nevyhnutných na vznik nároku na odpočítanie dane z pridanej hodnoty z dodávateľských faktúr, keďže správcovi dane predložil všetky dostupné doklady k zdaniteľným obchodom a poskytol správcovi dane vysvetlenie k obchodným

4. O odvolaní rozhodol žalovaný ako odvolací orgán rozhodnutím, ktoré sťažovateľ napadol podanou správnou žalobou v ktorej namietal, že napadnuté rozhodnutie žalovaného a spolu s ním aj rozhodnutie správcu dane považuje za nezákonné, arbitrárne, vychádzajúce z nesprávneho právneho názoru a nepreskúmateľné pre nedostatok dôvodov a nedostatočne zistený skutkový stav.

Sťažovateľ uviedol, že správcovi dane preukázal zmluvu o dielo, preberací protokol, prehľad o prijatom a uskutočnenom zdaniteľnom plnení, faktúru, výpis z bankového účtu a ďalšie správcom požadované doklady, taktiež, že dodanie prác bolo potvrdené samotným dodávateľom, pričom správca dane porušil ustanovenie § 3 ods. 2 Daňového poriadku, keď nevykonal dokazovanie v dostatočnej miere, odmietol vykonať dôkazy navrhované sťažovateľom v daňovom konaní (nevypočul svedka Q. E.), čím ukrátil sťažovateľa na jeho právach, a preto rozhodnutie správcu dane a napadnuté rozhodnutie žalovaného trpí vadou nezákonnosti.

. 7. Sťažovateľ mal za to, že na neho žalovaný ako aj správca dane neoprávnene presunuli dôkazné bremeno, v súvislosti s čím poukázal na rozsudok Najvyššieho súdu SR sp.zn. 3Sžf/ 1/2011, v zmysle ktorého ak daňový subjekt disponuje existenciou materiálneho plnenia, faktúrou a tovarom od určitého dodávateľa, vyčerpal vlastné dôkazné bremeno a na preukázanie opaku znáša dôkazné bremeno správca dane. Opakovane uviedol, že nie je povinný a ani oprávnený skúmať odkiaľ jeho obchodný partner spoločnosť BRASTRECH, s.r.o. prijal zdaniteľné plnenia, či ho uskutočnil sám, alebo ho zrealizoval subdodávateľsky.

Samotné tvrdenie splnomocnenej zástupkyne uvedenej spoločnosti o vykonaní deklarovaných prác nie je dostatočným dôkazom na konštatovanie o reálnom vykonaní prác, nakoľko toto bolo vyvrátené dôkazmi vykonanými správcom dane a to zistením, že predmetná spoločnosť nemala žiadnych zamestnancov ani materiálne vybavenie na vykonanie uvedených prác, taktiež splnomocnená zástupkyňa nevedela uviesť konkrétnu spoločnosť, ktorá mala tieto práce

9. Podľa správneho súdu v predmetnej právnej veci si sťažovateľ objednal služby, ktoré mu podľa sporných faktúr dodala spoločnosť BRASTRECH, s.r.o., avšak s výnimkou objednávok, faktúr, preberacích protokolov a súpisov prác, sťažovateľ nepredložil žiadne iné dôkazy, z ktorých by bolo zrejmé, kto reálne práce deklarované na uvedených listinných dokladoch skutočne vykonal. Sťažovateľ tak podľa správneho súdu neuniesol dôkazné bremeno ohľadom ním tvrdených skutočností, nakoľko na základe dokazovania vykonaného správcom dane, boli jeho tvrdenia o prácach uskutočnených dodávateľom spoločnosťou BRASTRECH, s.r.o. vyvrátené, obdobne ako bolo preukázané, že uvedené práce v rámci subdodávky nevykonala ani žiadna spoločnosť deklarovaná dodávateľom žalobcu. 10. Čo sa týka námietky sťažovateľa, že práce boli vykonané, nakoľko tieto následne odovzdal svojim objednávateľom na základe zmluvy o dielo, správny súd poukázal na povinnosť sťažovateľa preukázať, kto reálne práce vykonal, nakoľko iba v tom prípade dôjde

II. Argumentácia účastníkov v kasačnom konaní

11. Proti rozsudku správneho súdu podal žalobca - sťažovateľ - kasačnú sťažnosť z dôvodov podľa § 440 ods. 1 písm. g/ zákona č. 162/2015 Z.z. Správny súdny poriadok (ďalej „SSP“) a navrhol, aby kasačný súd zmenil napadnutý rozsudok a zrušil prvostupňové rozhodnutie i preskúmavané rozhodnutie a vec vrátil správcovi dane na ďalšie konanie, eventuálne aby zrušil napadnutý rozsudok a vec správnemu súdu vrátil na ďalšie konanie. 12. Sťažovateľ sa nestotožnil so závermi správneho súdu uvedenými v napadnutom rozsudku. Je presvedčený, že si splnil svoju dôkaznú povinnosť v zmysle ZoDPH. Namietal tiež, že navrhol výsluch svedka Q. E., ktorý mal byť prítomný na predmetných stavbách. Napadnutý

rozsudok

považuje za rámcový, arbitrárny a nepreskúmateľný. Namietal nesprávne posúdenie prenesenia dôkaznej povinnosti na sťažovateľa, ktorý mal dokladmi preukázať reálne uskutočnenie prác. Namietal, že správny súd sa nevenoval tomu, že práce boli reálne vykonané, že sťažovateľ nemal dostatočné personálne kapacity na ich vykonanie a tieto si preto objednal cez dodávateľa, ktorý na ich vykonanie použil subdodávateľov. Namietal, že nie je jeho povinnosťou overovať si, kto práce reálne vykonal.

III. Posúdenie kasačného súdu

V zmysle uvedeného je od 1. augusta 2021 na konanie o predmetnej kasačnej sťažnosti príslušný Najvyšší správny súd SR. Vec bola v zmysle § 51 ods. 1 zákona č. 757/2004 Z.z. v súlade s platným a účinným Rozvrhom práce Najvyššieho správneho súdu SR náhodným výberom pomocou technických prostriedkov a programových prostriedkov schválených Ministerstvom spravodlivosti SR pridelená senátu 5S Najvyššieho správneho súdu SR, ktorý o nej rozhodol v zložení uvedenom v záhlaví tohto rozhodnutia pod pôvodnou spisovou značkou.

14. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky po posúdení dôvodnosti kasačnej sťažnosti dospel k záveru, že napadnuté rozhodnutie žalovaného nie je v súlade so zákonom a preto v zmysle § 462 ods. 2 SSP napadnutý rozsudok krajského súdu č.k. 2S/48/2018-96 zo dňa 2. mája 2019 zmenil tak, že zrušil rozhodnutie žalovaného č. 100569313/2018 zo dňa 16. marca 2018 a vec mu vráti na ďalšie konanie.

16. K ostatným sťažnostným bodom kasačný súd poukazuje na skutočnosť, že nárok na odpočítanie dane vzniká príjemcovi plnenia (sťažovateľovi) za predpokladu kumulatívneho splnenia hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane vyplývajúcich z čl. 168 písm. a/ smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (Ú. v. EÚ L 347, 2006, s. 1) (ďalej „Smernica 2006/112/ES“) a jej transpozície do právneho poriadku Slovenskej republiky.

Pokiaľ vyššie uvedené hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane nie sú splnené, pričom dôkazné bremeno je na osobe, ktorá si právo na odpočítanie dane uplatňuje (sťažovateľovi), právo na odpočítanie dane môže byť odopreté.

18. V súdenom prípade nebola sporná druhá podmienka na odpočítanie dane, t.j. že predmetné plnenia (stavebné práce) fakticky existujú a nejde o fiktívne plnenia (materiálna existencia plnenia) ani tretia podmienka na odpočítanie dane. Správcom dane bolo spochybnené, kto fakturované plnenia reálne vykonal nakoľko deklarovaný dodávateľ BRASTRECH, s.r.o. a jeho subdodávatelia nemali žiadnych zamestnancov, nemali personálne vybavenie, nemali materiálno-technické vybavenie na realizáciu daných prác, teda nedisponovali nevyhnutnými prostriedkami na zabezpečenie fakturovaného plnenia, nebolo preukázané, kto predmetné práce vykonával. 19.

posúdili. 20. Z judikatúry Súdneho dvora EÚ vyplýva, že právo zdaniteľných osôb odpočítať z dane, ktorú majú zaplatiť, daň splatnú alebo zaplatenú na vstupe z tovarov, ktoré nadobudli, alebo služieb, ktoré prijali, predstavuje základnú zásadu spoločného európskeho systému dane z pridanej hodnoty (napr. C-409/99 Metropol a Stadler a C-324/11 Tóth).

ich hospodárskych činností. Spoločný systém dane z pridanej hodnoty zabezpečuje úplnú neutralitu daňového zaťaženia všetkých hospodárskych činností, bez ohľadu na ich účel alebo výsledky, za predpokladu, že sú samy predmetom dane (napr. C-285/11 Bonik).

22. V súdenom prípade správca dane spochybnil, kto fakturované plnenia reálne vykonal, t.j. spochybnil prvú hmotnoprávnu podmienku na odpočítanie dane - že poskytovateľom plnenia (deklarovaným dodávateľom) je iná osoba registrovaná pre daň. Správca dane uviedol, že skutočným poskytovateľom plnenia s ohľadom na to, že deklarovaný dodávateľ BRASTRECH, s.r.o. a jeho subdodávatelia nemali žiadnych zamestnancov, nemali personálne vybavenie, nemali materiálno-technické vybavenie na realizáciu daných prác, teda nedisponovali nevyhnutnými prostriedkami na zabezpečenie fakturovaného plnenia, mohli byť iné osoby ktoré nemali status platiteľa dane.

24. V zmysle aktuálnej judikatúry Súdneho dvora EÚ nie je možné odmietnuť odpočítanie dane len z dôvodu, že sťažovateľ nevie preukázať, že ním deklarovaný dodávateľ BRASTRECH, s.r.o. zabezpečil dodanie prostredníctvom subdodávateľských subjektov, respektíve tieto subjekty stotožniť, k čomu však vedú závery správcu dane aj žalovaného v súdenej veci. K uvedenému kasačný súd poukazuje na uznesenie Súdneho dvora EÚ vo veci C-610/19 Vikingo: „Smernica Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty v spojení so zásadami daňovej neutrality, efektivity a proporcionality sa má vykladať v to zmysle, že bráni vnútroštátnej praxi, na základe ktorej daňový orgán zamietne zdaniteľnej osobe právo na odpočítanie dane z pridanej hodnoty zaplatenej za nadobudnutie tovaru, ktorý jej bol dodaný, z dôvodu, že faktúry týkajúce sa týchto nákupov nemožno považovať za hodnoverné, pretože po prvé osoba, ktorá vyhotovila faktúru, uvedený tovar nemohla z dôvodu nedostatku potrebných materiálnych a ľudských zdrojov vyrobiť ani dodať, čiže tento tovar bol v skutočnosti nadobudnutý od inej osoby, ktorej totožnosť nebola

25. Kasačný súd si je vedomý, že v tejto súvislosti dochádza k judikatórnemu posunu vo vzťahu k posudzovaniu okolností nepreukázania dodania služieb deklarovaným dodávateľom v prípadoch, ak správca dane oprávnene spochybní ich vykonanie subdodávateľmi deklarovaného dodávateľa. Avšak zodpovednou inštanciou, ktorá je oprávnená podávať záväzný výklad práva Európskej únie, je Súdny dvor EÚ a ten svoj výklad uviedol v citovanom uznesení vo veci C-610/19 Vikingo.

27. Je potrebné prisvedčiť sťažovateľovi, že správcovi dane predložil ako dôkaz o plneniach poskytnutých deklarovaným dodávateľom BRASTRECH, s.r.o. písomné dôkazy - zmluvu o dielo, preberacie protokoly, prehľad o prijatom a uskutočnenom zdaniteľnom plnení, faktúry, výpisy z bankového účtu a ďalšie správcom požadované doklady a taktiež tieto plnenia a ich poskytnutie sťažovateľovi boli potvrdené dodávateľom BRASTRECH, s.r.o. Správcom dane

28. Pre záver správcu dane a žalovaného, že sťažovateľ nesplnil hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane, nepostačuje spochybnenie subdodávateľských spoločností deklarovaného dodávateľa sťažovateľa, ktoré nemali žiadnych zamestnancov, nemali personálne vybavenie, nemali materiálno-technické vybavenie na realizáciu daných prác a teda nedisponovali nevyhnutnými prostriedkami na zabezpečenie fakturovaného plnenia.

29. Kasačný súd preto napadnutý rozsudok krajského súdu zmenil tak, že zrušil preskúmavané rozhodnutie žalovaného podľa § 462 ods. 2 SSP z dôvodu nesprávneho právneho posúdenia nenaplnenia hmotnoprávnych podmienok odpočítania dane. Žalovaný bude pri svojom ďalšom konaní a rozhodovaní vo veci viazaný právnym názorom vysloveným v tomto rozsudku a s poukazom na bod 28 tohto rozsudku bude najmä musieť zvážiť, či je na základe zisteného skutkového stavu možné udržať záver o nesplnení podmienok na odpočítanie dane zo strany sťažovateľa.

31. Tento rozsudok prijal Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v pomere hlasov 3:0 (§ 463 SSP v spojení s ust. § 139 ods. 4 SSP). Poučenie: Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.