3Sžfk/19/2020

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky, ako súd kasačný, v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Kataríny Benczovej a členiek senátu JUDr. Zuzany Šabovej, PhD. a Prof. JUDr. PhDr. Petra Potáscha PhD., v právnej veci žalobcu (sťažovateľa): Pavel Hlaváč INPEX, s miestom podnikania Rakovo 179, 038 42 Rakovo,IČO: 47018771, zastúpený: Burian & partners, s.r.o., advokátska kancelária, so sídlom Vojtecha Tvrdého 819/1, Žilina, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, Banská Bystrica, v konaní o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100692444/2018 zo dňa 09. apríla 2018, o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Žiline č. k. 31S/55/2018-108 zo dňa 13. novembra 2019, takto

rozhodol:

I. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky kasačnú sťažnosť zamieta. II. Účastníkom nárok na náhradu trov kasačného konania nepriznáva.

Odôvodnenie

Odôvodnenie

1. Napadnutým rozsudkom Krajský súd v Žiline (ďalej aj ako „správny súd“) podľa § 190 zákona č. 162/2015 Z.z. Správneho súdneho poriadku (ďalej aj ako „SSP“) zamietol žalobu, ktorou sa žalobca domáhal preskúmania zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100692444/ 2018 zo dňa 09. apríla 2018, ktorým žalovaný potvrdil rozhodnutie vydané v prvom stupni Daňovým úradom Žilina (ďalej aj ako „správca dane“) č. 102201563/2017 zo dňa 17. októbra 2017, ktorým správca dane podľa § 68 ods. 6 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (ďalej aj ako „daňový poriadok“) určil žalobcovi rozdiel v sume nadmerného odpočtu 74.318,90 Eur na dani z pridanej hodnoty (ďalej aj ako „DPH“) za zdaňovacie obdobie apríl 2016, t. j. znížil nadmerný odpočet na DPH za uvedené zdaňovacie obdobie zo sumy 80.586,74 Eur na sumu 6.267,84 Eur. 2.

Do rozdielu v sume nadmerného odpočtu správca dane započítal aj daň z faktúry č. 168026 zo dňa 11. apríla 2016 v sume -3.190,80 Eur, z toho DPH v sume -531,80 Eur, vyhotovenej dodávateľom WMJ company, s.r.o. na základe reklamácie č. 2016-20 k faktúre č. 160075, ktorej úhrada bola realizovaná formou jednostranného zápočtu zo dňa 30. apríla 2016 medzi spoločnosťou WMJ company, s.r.o. a žalobcom a ktorú žalobca nesprávne uviedol v daňovom priznaní za zdaňovacie obdobie marec 2016.

Túto skutočnosť potvrdil aj U. M.. 4. U. M. sa počas ústneho pojednávania dňa 05. septembra 2016 (príloha č. 27 administratívneho spisu) vyjadril, že spoločnosť KH TRADE s.r.o., v ktorej je jedným z konateľov, sa zaoberala obchodom s elektronikou (SDD disky a softvérové licencie).

Predmetom zmluvy bolo zabezpečiť zo strany sprostredkovateľa (KH TRADE s.r.o.) pre záujemcu (Pavel Hlaváč) sprostredkovanie nákupu/predaja vymedzených druhov tovarov - Iphone, Samsung SSD, PS4, GOPRO CAMERA, Schredder, Piricom. Druhy tovarov, ktorých nákup a predaj mal byť sprostredkovaný, boli dohodnuté vopred a sú uvedené všeobecne.

On ani jeho zamestnanci nedisponujú odbornými znalosťami týkajúcimi sa predmetnej elektroniky (používanie, technické parametre a pod.), v prípade reklamácii by tieto riešil prostredníctvom U. M.. Vo všetkých prípadoch obchod prebiehal tak, že U. M. zaslal prostredníctvom e- mailu druh tovaru, počet kusov, cenu za kus pri nákupe aj predaji tovaru, meno a kontakty dodávateľov a odberateľov a pokyny ako sa má ako firma zaregistrovať v spoločnosti SCHENKER s.r.o., následne boli vyhotovené zálohové faktúry, úhrady boli realizované

V zmysle predmetnej zmluvy o sprostredkovaní sprostredkovateľovi prislúchala peňažná odmena podľa fakturácie z každého realizovaného obchodu. Jej výška bola stanovená ku každému obchodnému prípadu zvlášť prílohou, ktorá bola súčasťou zmluvy.

7. Správca dane na základe svojich zistení spochybnil dôveryhodnosť tretích osôb, ktoré boli sprostredkované spoločnosťou KH TRADE s.r.o.: - spoločnosť ALPHIE TRADE s.r.o. (dodávateľ tovaru) - nebolo preukázané vykonávanie ekonomickej činnosti v sídle spoločnosti (virtuálne sídlo), spoločnosť nemala prenajaté žiadne skladové priestory, nemala zamestnancov, nevlastnila žiadny majetok, svoje tvrdenia konateľ spoločnosti nedoložil žiadnym dôkazom (okrem faktúry), nevedel identifikovať svojich dodávateľov, nevedel preukázať prepravu tovaru do skladu v spoločnosti SCHENKER s.r.o., nepodával daňové priznania na DPH, následne ich podal až potom, keď ho správca dane predvolal ako svedka v súvislosti s daňovou kontrolou u žalobcu - česká odberateľská spoločnosť KUBEX s.r.o. - podľa zistení českého správcu dane spoločnosť síce predložila formálne bezchybné doklady, avšak realizácia plnení tak, ako je uvedená na dokladoch, nebola preukázaná; správca dane mal aj naďalej pochybnosti o uskutočnení zdaniteľných plnení tak, ako ich daňový subjekt uvádzal na predložených dokladoch; daňový subjekt javí známky podozrivého chovania, pretože uvádza veľké obraty a

Daňový subjekt je pre správcu dane nekontaktný, poštové zásielky nepreberá, nebolo možné preveriť sídlo spoločnosti a vykonávanie ekonomickej činnosti - spoločnosť EVNERRA s.r.o. (dodávateľ tovaru nakúpeného žalobcom v marci 2016, ktorý bol následne predaný v apríli 2016) - vyjadrenia za túto spoločnosť správcovi dane k obchodnej spolupráci poskytol konateľ spoločnosti D. M., svoje tvrdenia nepreukázal dôkazmi.

8. U. M. počas ústneho pojednávania dňa 05. septembra 2016 (príloha č. 27 administratívneho spisu) na otázku správcu dane, čo bolo predmetom obchodnej spolupráce so žalobcom v roku 2015 a 2016 uviedol, že to bola elektronika, ale nevedel presne uviesť o aký druh išlo, pričom pri odpovedi na ďalšiu otázku správcu dane ako prebehol obchod na základe faktúr č. 1020160002 zo dňa 10. marca 2016, č. 1020160003 zo dňa 31. marca 2016 (tieto faktúry boli preverované v rámci daňovej kontroly za marec 2016 u žalobcu) a č. 1020160004 zo dňa 15. apríla 2016 (príloha č. 80 administratívneho spisu) uviedol, že sa jednalo o elektroniku - SDD karty a licencie. Podľa účtovníctva daňového subjektu KH TRADE s.r.o. je zrejmé, že kniha pohľadávok od 29. februára 2016 do 15. apríla 2016 má 5 položiek, z toho 4 položky boli faktúry vyhotovené pre žalobcu za sprostredkovanie. V knihe záväzkov je zúčtovaných 9 položiek, ktoré tvoria dodávateľské faktúry za režijné náklady ako telefón, internet, energie, splátka leasingu. Z uvedeného je zrejmé, že podnikateľská činnosť daňového subjektu nebola

Počas ústneho pojednávania však uviedol, že jediným dodávateľom uvedenej elektroniky bola spoločnosť EVNERRA s.r.o., bol oslovený zástupcom tohto dodávateľa, ale na jeho meno si nespomenul. 9. Správca dane v Zápisnici o ústnom pojednávaní č. 100894620/2017 zo dňa 16. mája 2017 (príloha č. 52 administratívneho spisu) požiadal žalobcu, aby sa vyjadril akým spôsobom získaval obchodných partnerov pre tovary - SDD EVIO 850500 GB, PIRICOM cleaning licences, či si preveroval dôveryhodnosť a skúsenosti obchodných partnerov pred a počas obchodovania s nimi, ak áno akým spôsobom; aby sa vyjadril k forme komunikácie s nimi; ku kolobehu dokladov; osobám ktoré boli poverené na komunikáciu s obchodnými partnermi; preberaniu tovaru; zabezpečovaniu prepravy tovaru; poisteniu tovaru, kontrole kvality; sortimentu a množstvu tovaru (nákup, predaj); vedeniu skladovej evidencie; spôsobu obchodovania (na sklad, alebo konkrétnu objednávku); kalkuláciám cien výrobkov a marží; spôsobu úhrad faktúr a lehotám splatnosti; preverovaniu pôvodu tovaru; prečo po realizácii prvých obchodov neoslovil tieto spoločnosti a neobchodoval priamo s nimi bez

10. K uvedeným otázkam žalobca uviedol, že obchodných partnerov pre tento druh tovarov získaval prostredníctvom U. M., ktorý ho oslovil, následne vznikla spolupráca so spoločnosťou KH TRADE s.r.o., v ktorej je p. M. konateľom. Dôveryhodnosť obchodných partnerov si overoval v prvom rade u p. M., potom na stránkach Finančného riaditeľstva Slovenskej republiky, sociálnej poisťovne a stránke finstat.sk. Forma komunikácie bola e-mailom, telefonicky, osobne sa stretol raz s konateľom spoločnosti ALPHIE TRADE s.r.o. a niekoľkokrát s konateľom spoločnosti KUBEX s.r.o. Na základe e-mailových inštrukcií vyhotovoval príslušné doklady - cenové ponuky, objednávky, zálohové faktúry.

. Jeho zamestnanci neprichádzali do styku s týmto tovarom, počas jeho neprítomnosti len prijímali e-maily, v ktorých boli pokyny na odber tovaru, prípadne kontrolu v SCHENKER s.r.o., vyhotovenie reportu a fotografií. Skladová evidencia bola vedená, všetky nákupy a predaje tovaru boli zaevidované, tovar bol evidovaný podľa počtu a názvu, ako bol uvedený na faktúre, nenakupovali na sklad, nakupovali tak, ako to zorganizoval p. M., ktorý robil aj kalkuláciu cien výrobkov, výška marže bola 50:50, úhrady boli realizované vždy bankovým prevodom, o pôvod tovaru sa nezaujímal, dôveroval p.

Správny súd konštatoval, že správca dane pri daňovej kontrole postupoval podľa všeobecne záväzných právnych predpisov, dôkazy hodnotil podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomných súvislostiach, pričom prihliadal na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo. Vykonané úkony (dožiadania, mieste zisťovania, výsluchy svedkov) vykonal z vlastného podnetu. Pri zhotovení dokladov bral do úvahy skutočný obsah právneho úkonu alebo inej skutočnosti rozhodujúcej pre zistenie, vyrubenie alebo vybratie

Podľa vyjadrenia žalobcu celú činnosť manažoval U. M., čo nenasvedčuje skutočnosti, že by sa žalobca aktívne podieľal na rozhodovaní o druhu tovaru, cene a o možnosti ako takej, či s danou treťou osobou obchod uzavrie alebo neuzavrie. Správca dane spochybnil aj dôveryhodnosť tretích osôb, ktoré boli sprostredkované spoločnosťou KH TRADE s.r.o. - spoločnosť ALPHIE TRADE s.r.o., KUBEX s.r.o., FAENA s.r.o., EVNERRA s.r.o.

Okrem zistení týkajúcich sa jednotlivých obchodných partnerov bolo pri tovare

Správny súd mal na základe zistení správcu dane za to, že neuznanie odpočítania dane z dodávateľskej faktúry č. 1020160004 zo dňa 15. apríla 2016 v sume 3.587,10 Eur, vyhotovenej dodávateľom KH TRADE s.r.o. za sprostredkovanie služby, bolo opodstatnené.

So všetkými zisteniami správcu dane týkajúcimi sa obchodného vzťahu medzi žalobcom a spoločnosťami ALPHIE TRADE s.r.o. a KH TRADE s.r.o., ako aj so zisteniami týkajúcimi sa ďalších daňových subjektov v obchodných reťazcoch, v ktorých sa nachádzal aj žalobca, bol žalobca podrobne oboznámený na ústnom pojednávaní dňa 16. mája 2017. Správny súd v tejto súvislosti poukázal na to, že žalobca nenapadol postup správcu dane pri preverovaní jednotlivých obchodných prípadov a neoznačil ho za nezákonný. Počas ústneho pojednávania naopak uviedol, že k spôsobu zistenia nemá námietky.

poriadku. Správny súd zdôraznil, že právne relevantné je v tomto prípade preukázanie existencie daňovej povinnosti u dodávateľa žalobcu, a teda podmienky sa viažu na dodávateľa žalobcu a nie na jeho odberateľa. 15. Správny súd vyhodnotil ako irelevantnú námietku žalobcu, že prípadné neplnenie zákonných povinností zo strany dodávateľov nemôže byť na ťarchu žalobcu, pretože z rozsiahleho dokazovania, ktoré bolo vykonané správcom dane, vyplynulo, že nebolo potvrdené reálne dodanie tovaru a služieb zo strany spoločností ALPHIE TRADE s.r.o. a KH TRADE s.r.o. Od daňovníka sa oprávnene očakáva vedomosť o tom, že má v zmysle daňových predpisov preukázať, kto uvedenú službu (prácu) skutočne aj reálne poskytol.

Aj v podnikateľskej sfére, následky nedostatočnej pozornosti pri vstupe do právnych vzťahov s inými právnymi subjektmi sa prejavia vo forme znášania väčšieho podnikateľského rizika, ktoré samozrejme zahŕňa aj následky vyplývajúce zo správnych konaní vedených v súvislosti s podnikateľskou činnosťou tej ktorej zmluvnej strany (uznesenie Ústavného súdu SR č. k. IV. ÚS 104/2012-89 z 01. marca 2012, rozsudky NS SR sp. zn. 5Sžf 25/2011 z 27. októbra 2011 a sp. zn. 4Sžf 25/ 2011 z 13. septembra 2011).

17. O náhrade trov konania správny súd rozhodol podľa § 167 ods. 1 a § 168 SSP a contrario tak, že neúspešnému žalobcovi náhradu trov konania nepriznal a na priznanie náhrady trov konania žalovanému neboli splnené podmienky.

18. Proti rozsudku správneho súdu podal žalobca v zákonnej lehote kasačnú sťažnosť, ktorou žiadal, aby kasačný súd rozsudok správneho súdu zrušil a vec mu vrátil na ďalšie konanie, prípadne, aby kasačný súd rozsudok správneho súdu zmenil tak, že rozhodnutia žalovaného a správcu dane zruší a vec vráti na ďalšie konanie.

Obchodovanie s elektronikou spoločnosťou KH TRADE s.r.o. a žalobcom aj v roku 2015 a 2016 potvrdil konateľ uvedenej spoločnosti U. M., ktorý zároveň potvrdil existenciu sprostredkovateľskej zmluvy a vystavených faktúr. S poukazom na § 642 a § 643 Obchodného zákonníka žalobca dôvodil, že práve činnosť U. M. bola výsledkom realizácie zmluvy o sprostredkovaní.

Výsledkom tejto obchodnej spolupráce bola aj obchodná transakcia so spoločnosťou ALPHIE TRADE s.r.o. Žalobca zastával názor, že sprostredkovateľskú činnosť spoločnosti KH TRADE s.r.o. potvrdili všetky dotknuté subjekty (žalobca, dodávateľ, odberateľ), ako aj listinné dôkazy nachádzajúce sa v administratívnom spise.

za mesiac apríl 2016. Okrem iného v tejto súvislosti poukázal na to, že dodanie tovaru potvrdzuje samotný dodávateľ - spoločnosť ALPHIE TRADE s.r.o., ktorej konateľ E. T. do zápisnice o ústnom pojednávaní č. 103827680/2016 zo dňa 08. septembra 2016 uviedol, že žalobcu pozná a zoznámil ho s ním p. M. (čo je výsledkom sprostredkovateľskej činnosti spoločnosti KH TRADE s.r.o.). E. T. potvrdil obchodovanie so žalobcom v apríli 2016, pričom predmetom obchodu bol čistiaci softvér. Existencia tovaru bola potvrdená skladovou evidenciou spoločnosti SCHENKER s.r.o. a jej zamestnancami, ktorí poskytli správcovi dane tabuľkový prehľad pohybov na sklade. Rovnako tak existenciu tovaru preukazuje fotodokumentácia nepredaného tovaru nachádzajúceho sa v skladových priestoroch žalobcu. Navyše existencia tovaru ani nebola správcom dane spochybňovaná.

21. Dôvodil, že v rámci svojej podnikateľskej činnosti nemôže u určitých dodávateľov nadštandardne zabezpečovať dôkazy o zdaniteľnom plnení pre prípad, že u týchto subjektov nebude poriadne vedená evidencia alebo budú mať problémy s miestnymi daňovými úradmi, resp. po určitom čase po skončení obchodnej činnosti budú pre správcu dane nekontaktní alebo nebudú poskytovať náležitú súčinnosť. Žalobca mal za to, že dodržal všetky zákonné povinnosti a disponuje všetkými potrebnými dokladmi a dôkazmi, ktoré potvrdzujú reálnosť

výstupe pre potreby svojich vlastných zdaniteľných plnení, a že na vstupe musia byť tieto tovary a služby poskytnuté inou zdaniteľnou osobou (viď rozsudky ESD Centralan property bod 52, Toth bod 26, Bonik bod 29 a Maks Pen EOOD bod 25).

28). 24. Žalobca ďalej poukázal na rozhodnutia súdneho dvora vo veci Optigen Ltd (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd C-353/03) a Bond House Systems Ltd (C-484/03) a konštatoval, že uplatnenie nároku na odpočet dane na vstupe u osôb povinných k dani, ktorých plnenia boli v rámci reťazca poskytnuté s úmyslom dopustiť sa podvodu, alebo pokiaľ ich plnenia nasledovali v dodávateľskom reťazci, kedy tieto osoby o podvodnom konaní nevedeli, alebo nemohli vedieť, nemôže byť týmto osobám odopretý.

subjektu. Skutočnosti, ktoré sa udiali následne v spoločnostiach odlišných a nijako neprepojených so žalobcom, nemôžu byť dôvodom pre neuznanie práva žalobcu. Dôkazná povinnosť daňového subjektu nie je absolútna. Preto ani dôkazné bremeno daňového subjektu nemožno ponímať extenzívne a rozširovať ho na preukázanie všetkých, resp. akýchkoľvek skutočností, teda i tých, ohľadne ktorých takáto povinnosť zaťažuje úplne iný subjekt. Žalobca ako daňový subjekt nemá prístup k účtovníctvu svojich obchodných partnerov, nemá možnosť ich kontrolovať, či podávajú daňové priznania a už vôbec nemá nijakú možnosť tieto skutočnosti ovplyvniť. 26. Ďalej žalobca namietal postup správcu dane a zastával názor, že správca dane sa počas daňovej kontroly nesnažil vyhodnotiť dôkazy objektívne, pričom vedome sa snažil získať iba dôkazy, ktoré by svedčili v neprospech žalobcu. Svedčiť o tom má e-mailová komunikácia

27. Záverom kasačnej sťažnosti žalobca s poukazom na princíp právnej istoty rozporoval argumentáciu správneho súdu k existencii rozhodnutia Daňového úradu Žilina, pobočka Martin č. 100780335/2019 zo dňa 03. apríla 2019, ktoré bolo vydané v daňovom konaní, predmetom ktorého bola kontrola dane z príjmov fyzickej osoby za zdaňovacie obdobie r. 2016 žalobcu ako daňového subjektu. Poukázal na to, že v uvedenom rozhodnutí správca dane uznal dotknutý špecifikovaný tovar ako daňový výdavok vynaložený na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie zdaniteľných príjmov. Napriek tomu v daňovom konaní, ktorého predmetom bola kontrola DPH za zdaňovacie obdobie apríl 2016, sa dodanie toho istého tovaru/služby

III. Posúdenie kasačného súdu

augustu 2021 prevzal Najvyšší správny súd Slovenskej republiky agendu správneho kolégia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky v správnom súdnictve, vrátane prerokúvanej veci (čl. 154g ods. 4, 5 a 6 ústavy v spojení s § 101e ods. 1 a 2 a § 8a ods. 1 zákona č. 757/2004 Z. z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov).

30. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky, ako súd kasačný podľa § 21 písm. a/ SSP v spojení s § 438 ods. 2 SSP, po tom, čo zistil, že kasačná sťažnosť bola podaná riadne a včas (§ 443 SSP a § 444 SSP), oprávnenou osobou na podanie kasačnej sťažnosti (§ 442 SSP), smeruje proti rozhodnutiu, proti ktorému je kasačná sťažnosť prípustná (§ 439 SSP), kasačná sťažnosť má predpísané náležitosti (§ 445 ods. 1 SSP a § 57 SSP), preskúmal napadnuté rozhodnutie z dôvodov a v rozsahu uvedenom v podanej kasačnej sťažnosti podľa § 440 SSP, § 441 SSP a § 453 SSP a postupom podľa § 455 SSP bez nariadenia pojednávania dospel k záveru, že kasačná sťažnosť žalobcu nie je dôvodná.

32. Podľa § 19 ods. 1 prvá a druhá veta zákona o DPH daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru. Dňom dodania tovaru je deň, keď kupujúci nadobudne právo nakladať s tovarom ako vlastník. 33. Podľa § 19 ods. 2 zákona o DPH daňová povinnosť vzniká dňom dodania služby.

36. Podľa § 51 ods. 1 písm. a/ zákona o DPH právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a/ má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71. 37.

38. Podľa § 3 ods. 3 daňového poriadku správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo.

40. Podľa § 24 ods. 2 daňového poriadku správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. 41.

42. Podľa § 643 Obchodného zákonníka sprostredkovateľ je povinný bez zbytočného odkladu oznamovať záujemcovi okolnosti dôležité pre jeho rozhodovanie o uzavretí sprostredkúvanej zmluvy a záujemca je povinný oznamovať sprostredkovateľovi skutočnosti, ktoré majú pre neho rozhodný význam pre uzavretie tejto zmluvy.

rozsahu. 44. Účelom daňového konania je zistenie, či daňové subjekty splnili v súlade s príslušnými hmotno-právnymi predpismi svoje povinnosti voči štátnemu rozpočtu. Keďže ide o fiškálne záujmy štátu, daňový poriadok obsahuje osobitnú úpravu zisťovania, preverovania základu dane, alebo iných skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane alebo vznik daňovej povinnosti daňového subjektu.

konaním vyhľadávacím. Z uvedeného vyplýva, že je to práve správca dane kto rozhodne, ktoré dôkazy vykoná, akým spôsobom a či vôbec dokazovanie doplní, aké závery vyvodí z jednotlivých dôkazov. V daňovom konaní sa uplatňuje zásada voľného hodnotenia dôkazov a zásada objektívnej pravdy. V zmysle týchto zásad sú príslušné správne orgány povinné

ustanovení. 47. Zásada objektívnej pravdy ovládajúca daňové konanie nepredstavuje absolútnu povinnosť správcu dane viesť dokazovanie dovtedy, pokým sa bez pochýb nepreukážu a nepotvrdia tvrdenia daňového subjektu ohľadne ním v daňovom priznaní uvádzaných a správcom dane preverovaných skutočností, keďže daňové konanie nie je konaním vyhľadávacím.

dispozícii. 48. Daňový subjekt má v daňovom konaní dve základné povinnosti: povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenia dokázať. Formálne sa obe tieto povinnosti realizujú tak, že daňový subjekt podá riadne vyplnené daňové priznanie (povinnosť tvrdiť), pričom spolu s ním predloží správcovi dane písomné doklady, ktoré je podľa právnych predpisov povinný viesť (dôkazná povinnosť). Takto si daňový subjekt splní svoje povinnosti v daňovom konaní, teda aj povinnosť dôkaznú. Ak však správca dane pri preverovaní uvedených písomných podkladov preukázateľne spochybní vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom, potom možno konštatovať, že správca dane splnil svoju dôkaznú povinnosť a v takom prípade je opäť len na daňovom subjekte, či predložením alebo navrhnutím ďalších dôkazov vyvráti spochybnenie jeho pôvodných dôkazov správcom dane. Týmto spôsobom dochádza v procese dokazovania v daňovom konaní k presúvaniu dôkazného bremena medzi správcom dane a daňovým subjektom, čo predstavuje praktické vyjadrenie

50. Odpočítanie dane nenastáva „ex lege“, ale je právom platiteľa dane, ktoré je spojené s dôkaznou povinnosťou preukázania zákonných podmienok na jeho uplatnenie. Zákon o DPH vyžaduje na vznik nároku na odpočítanie dane súčasné splnenie tak materiálnej, ako aj formálnej podmienky, teda daňový subjekt musí preukázať, že faktúry, prípadne iné listiny, na základe ktorých si uplatňuje odpočet dane, presne odrážajú skutočne realizované plnenia. Daňový doklad je z hľadiska nároku na odpočítanie DPH nepochybne dôkazným prostriedkom, ktorý podporuje tvrdenie daňového subjektu, že tento dodávateľ mu naozaj tovar, resp. službu,

Daňové doklady musia jednoznačne preukazovať prijatie zdaniteľného plnenia, t.j. skutočnosť, že zdaniteľné plnenie bolo prijaté od platiteľa, ktorý fakturoval zdaniteľné plnenie. Pokiaľ nie je preukázané, že by tieto hmotnoprávne podmienky boli splnené, nepostačuje na vznik nároku na odpočet dane len samotná existencia dokladu, hoci by obsahoval všetky formálne náležitosti, prípadne len existencia tovaru, ktorý je predmetom deklarovaného obchodu. 52. Ústavný súd Slovenskej republiky v náleze sp. zn. I.ÚS 241/07-44 vyjadril názor, podľa ktorého zo zásady skutočného obsahu právneho úkonu rozhodujúceho pre určenie dane vyplýva, že z daňového hľadiska je rozhodujúca reálna existencia plnení, ktoré boli uskutočnené, t. j. vzájomná výmena reálnych plnení, a teda vykonanie dohodnutých služieb (resp. dodanie tovaru) a úhrada za toto poskytnuté plnenie. Ide o ekonomickú podstatu daňovej transakcie, ktorú zákon uprednostňuje pred formou a právnym titulom, na základe ktorého bola uskutočnená. Potreba skúmania ekonomického dôvodu daňovej transakcie sa prejavuje ako súčasť zásady posudzovania právneho úkonu podľa jeho obsahu.

54. V danom prípade správca dane svojimi zisteniami dôvodne spochybnil, že zdaniteľné plnenia boli realizované tak, ako je to uvedené na žalobcom predložených faktúrach. Správca dane má právo preveriť podrobne skutkový stav deklarovaného plnenia, ako aj doplneným dokazovaním odstrániť vzniknuté pochybnosti. V prípade, že považuje tieto tvrdenia za nepreukázané, vyzýva daňový subjekt na predloženie ďalších dôkazov, avšak nemá povinnosť platiteľa zaviazať, akým konkrétnym spôsobom má okrem daňových dokladov, ktorých vierohodnosť vo vzťahu k ich obsahu bola vyhodnotením výsledkov dokazovania spochybnená, preukázať pravdivosť svojich tvrdení. Týmto spôsobom dochádza k preneseniu dôkazného bremena na daňový subjekt. Bolo preto na žalobcovi, aby predložil také doklady, ktoré by hodnoverne potvrdili, že predmetné obchody sa uskutočnili tak, ako boli deklarované, čo sa v prejednávanom prípade nestalo.

Kasačný súd má za preukázané skutkové okolnosti zistené správcom dane, pričom v tejto súvislosti poukazuje najmä na to, že správca dane v rámci daňovej kontroly u žalobcu vykonal rozsiahle šetrenie celého obchodného reťazca. Podľa zistení správcu dane priamy dodávateľ žalobcu - spoločnosť ALPHIE TRADE s.r.o. nemala potrebné personálne a materiálne kapacity k tomu, aby dokázala zabezpečiť fakturované plnenie, čo predstavuje významnú indíciu, ktorá je spôsobilá spochybniť hodnovernosť tvrdení o tom, že sa fakturovaný obchod reálne uskutočnil tak, ako je deklarované na faktúre, a to najmä vo vzťahu k osobe, ktorá je na faktúre uvedená ako dodávateľ tovaru. Na tomto závere nič nemení ani nepodložená výpoveď konateľa uvedenej spoločnosti Róberta Gajdoša o tom, že žalobcu pozná a v apríli 2016 s ním obchodoval. Pokiaľ ide o existenciu fakturovaného tovaru, spoločnosť SCHENKER s.r.o., ktorá mala mať fakturovaný tovar skladovaný vo svojich priestoroch (skladoch) síce potvrdila, že v sklade sa nachádzal nejaký tovar pre žalobcu, ktorý bližšie nešpecifikovala, ale nepotvrdila, že tento tovar dodala spoločnosť ALPHIE TRADE s.r.o.

odpočítaní priamych nákladov, ktorých výšku a druh žalobca žiadnym spôsobom nepreukázal. 58. Neobstojí obrana žalobcu, ktorý vzhľadom na nespochybnenie existencie plnenia s odkazom na judikatúru Súdneho dvora a ustanovenia Obchodného zákonníka týkajúce sa sprostredkovateľskej zmluvy poukazoval na to, že jeho dôkazná povinnosť nie je absolútna a nemôže u určitých dodávateľov nadštandardne zabezpečovať dôkazy o zdaniteľnom plnení. Aj závery vychádzajúce z judikatúry súdneho dvora je potrebné aplikovať s ohľadom na konkrétne okolností prípadu, pričom v prípade žalobcu, ktorý v rámci priameho obchodného vzťahu s dodávateľmi ALPHIE TRADE s.r.o. a KH TRADE s.r.o., ktorí mali dodať na seba nadväzujúce plnenie, nepostupoval s náležitou obozretnosťou a nedokázal preukázať realizáciu deklarovaných plnení týmito dodávateľmi, také okolnosti nie sú.

dodania tohto plnenia uvedeným dodávateľom. 60. Uvedené rovnako spochybňuje aj žalobcom deklarovanú službu sprostredkovania spoločnosťou KH TRADE s.r.o. Daň z pridanej hodnoty je ľahko zneužiteľná, preto každý subjekt pri svojom podnikaní musí byť dostatočne predvídavý a obozretný, aby reálny obsah faktúr mohol preukázať aj inými dôkazmi pred daňovými orgánmi.

61. Kasačný súd poukazuje na to, že na základe vykonaného rozsiahleho dokazovania správca dane zistil skutkový stav správne a v súlade s daňovým poriadkom. Kasačný súd po vyhodnotení súdneho spisu, ktorého súčasťou je aj administratívny spis žalovaného, dospel k záveru, že správne orgány vo svojich rozhodnutiach dôkladne a rozsiahlo popísali zistený skutkový stav, dôkazy, ktoré nadobudol správca dane v rámci daňovej kontroly a vyrubovacieho konania aj riadne vyhodnotili a dôkladne sa vysporiadali aj s námietkami

62. Záverom kasačný súd dodáva, že skonštatovanie zistení správcu dane ohľadom dodávateľskej a odberateľských spoločností nevylučuje spochybnenie činnosti sprostredkovateľa KH TRADE s.r.o. Správca dane totiž overoval celý reťazec spoločností uvedených v žalobcom predkladaných daňových dokladoch, čo samo o sebe nepotvrdzuje vykonávanie sprostredkovateľskej činnosti spoločnosťou KH TRADE s.r.o. Vo vzťahu k rozhodnutiu správcu dane vo veci dane z príjmov fyzickej osoby za zdaňovacie obdobie r. 2016 správny súd správne skonštatoval, že rozhodovanie v danej veci má základ v odlišnej hmotnoprávnej úprave dane a vychádza z odlišného rozsahu a obsahu dôkazného bremena. Existencia tovaru spochybnená nebola a žalobca za tovar preukázateľne zaplatil. Ako bolo vyššie uvedené, vo vzťahu k DPH nie je podstatná iba existencia tovaru, ale splnenie hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane sa viaže aj na osobu dodávateľa uvedeného na faktúre a práve táto hmotnoprávna podmienka v prípade žalobcu splnená nebola.

IV. Záver