3Sžfk/2/2020

1. Krajský súd v Banskej Bystrici (ďalej ako „krajský súd“ alebo „správny súd“) rozsudkom č.k. 23S/10/2019-195 zo dňa 14. augusta 2019 (ďalej ako „rozsudok“) rozhodol, že zrušuje rozhodnutie Finančného riaditeľstva Slovenskej republiky č. 102056214/2018 zo dňa 16.10.2018 a vec mu vracia na ďalšie konanie. Zároveň krajský súd rozhodol o tom, že žalovaný je povinný nahradiť žalobcovi trovy konania vo výške, aká bude vyčíslená v uznesení súdu (po právoplatnosti rozsudku súdu vo veci samej). 2. V odôvodnení rozsudku krajský súd uviedol, že v rámci rozhodovania o podanej žalobe oprel zrušujúci výrok najmä o tie námietky žalobcu, ktoré sa týkali nepreskúmateľnosti žalobou napadnutého rozhodnutia žalovaného, čo explicitne vyplýva z odseku 53. rozsudku správneho súdu („Nepreskúmateľnosť rozhodnutia žalovaného v dôsledku nedostatočného vysporiadania sa s konkrétnymi námietkami žalobcu uplatnenými v odvolaní, sama o sebe bráni správnemu súdu zaoberať sa vecnou stránkou veci, t.j. otázkou správnosti právneho posúdenia veci. Už z lingvistickej stránky veci vyplýva, že nepreskúmateľné rozhodnutie nemožno vecne preskúmať. Nemožno sa teda zaoberať hmotnoprávnou stránkou veci, pokiaľ preskúmavané rozhodnutie neobstojí po formálnej stránke.“). 3. Správny súd v odôvodnení rozsudku ustálil, že za účelom preskúmateľnosti napadnutého rozhodnutia musí byť z jeho obsahu zrejmé vyhodnotenie formálnych dôkazov vo svetle reálne neuskutočnených obchodov. Konštatoval, že vlastný opis skutkového stavu veci nie je vyhodnotením dôkazu. Správny súd poukázal na konkrétne nedostatky v rámci konania žalovaného (ako odvolacieho orgánu). Žalovanému vytkol, že tento nedoplnil dokazovanie (na návrh žalobcu), avšak napriek tomu konštatoval v odôvodnení rozhodnutia závery, ktoré nie sú podložené, resp. z vykonaných dôkazov nevyplývajú. 4. V neposlednom rade vytkol krajský súd žalovanému aj to, že samotná štruktúra odôvodnenia má tiež niekoľko vád, keď odkázal na rozhodnutie Najvyššieho súdu SR (sp.zn.: 5Sžfk/38/2017 zo dňa 19.06.2019). Podľa správneho súdu sa žalovaný nesprávne vysporiadal s namietanými skutočnosťami tvrdenými žalobcom v podanom odvolaní proti prvostupňovému rozhodnutiu, nedostatočne reagoval na jeho návrhy na doplnenie dokazovania, pričom neuviedol preskúmateľným spôsobom, prečo ich nevykonal, resp. prečo ich vyhodnotil ako dôkazy, ktoré by neboli spôsobilé preukázať zmenu zistených skutočností. Naviac, nedostatočne odôvodnil správnu úvahu pri hodnotení dôkazov vo vzťahu k existencii tovaru a vedomosti žalobcu o tvrdených skutočnostiach. Krajský súd sa stotožnil so žalobcom aj v tom, že v rozhodnutí absentujú jeho vlastné závery (úvahy) sp. zn.: 2Sžf/8/2016 (Najvyšší súd SR).

9. Ďalšia argumentácia sťažovateľa (fakticky najrozsiahlejšia) sa týka formálnych a materiálnych predpokladov, ktoré musia byť splnené na to, aby daňový subjekt mohol vo veci uplatniť odpočítanie DPH, pričom sťažovateľ v tomto zmysle odkazuje na rozhodovaciu činnosť súdnych autorít. Odkazom na tieto predpoklady, poukazuje sťažovateľ na vybrané otázky týkajúce sa dokazovania a preukazovania relevantných skutočností s tým spojených (otázky dôkazného bremena, ďalej skutočnosť, že existencia daňových dokladov nie je dôkazom o plnení a pod.). 10. V súvislosti s kvalitou odôvodnenia rozhodnutia sťažovateľa (ako odvolacieho orgánu verejnej správy), tento uvádza, že tak správca dane, ako aj žalovaný podrobne vo svojich rozhodnutiach uviedli, prečo nebol tovar nadobudnutý od dodávateľa SIVESPOL s.r.o, Mirmaj s.r.o., ako aj to, že nie je úlohou správnych orgánov odpovedať na každú námietku žalobcu. Uvedené (t.j. že nie je povinnosťou správnych orgánov vysporiadať sa s každou námietkou žalobcu), opakuje sťažovateľ aj v závere kasačnej sťažnosti (str. 8). Sťažovateľ ďalej uvádza, že „...jeho rozhodnutie ako aj rozhodnutie správcu dane má presvedčivo a dostatočne štruktúrované odôvodnenie, v ktorom sú uvedené všetky dôkazy, skutkový stav, dôvody a úvahy správcu dane na základe ktorých pristúpil k nepriznaniu odpočítania dane.“ Poukazuje na to, že v rozhodnutí o odvolaní sa vysporiadal aj s námietkou ohľadom dĺžky trvania daňovej kontroly. 11. Z vyššie uvedených dôvodov, sťažovateľ v kasačnej sťažnosti navrhol, aby kasačný súd

rozsudok

krajského súdu zrušil a vrátil mu vec na ďalšie konanie. Zároveň navrhol, aby kasačný súd rozhodol o tom, že žalobca znáša trovy „celého konania zo svojho“. 12. Ku kasačnej sťažnosti sa vyjadril žalobca podaním zo dňa 08.11.2019, ktorý ku kasačným bodom uplatneným sťažovateľom uviedol, že má za to, že podstatná časť odôvodnenia kasačnej sťažnosti sa neviaže na okolnosti, pre ktoré krajský súd zrušil rozhodnutie žalovaného. Konkrétne žalobca uvádza, že sťažovateľ sa na str. 2 až 7 kasačnej sťažnosti venuje dôkaznému bremenu, avšak uvedený inštitút, resp. jeho nesprávny výklad, nebol dôvodom pre zrušenie rozhodnutia žalovaného a pre vrátenie veci žalovanému na ďalšie konanie. 13. Žalobca ďalej uviedol, že kasačná sťažnosť nie je dostatočne odôvodnená (najmä poukazujúc na § 440 ods. 2 SSP), keď pri dôvodoch kasačnej sťažnosti podľa § 440 ods. 1 písm. g/ až i/ je potrebné vymedziť aj to, v čom je údajná nesprávnosť právneho posúdenia veci krajským súdom. 14. V súvislosti s údajne dostatočným odôvodnením rozhodnutia žalovaného, poukázal žalobca na to, že síce akceptuje názor sťažovateľa, že tento nie je povinný v rozhodnutí reagovať na všetky námietky žalobcu, uvedené však neznamená, že jeho rozhodnutie nemusí spĺňať kvalitatívne parametre kladené na takéto rozhodnutia v zmysle judikatúry (napr. NS SR sp. zn.: 2Sžf/8/2016, príp. 8Sžf/57/2016). V texte vyjadrenia ku kasačnej sťažnosti žalobca opätovne poukázal na vágne vysporiadanie sa s jeho námietkami v rozhodnutí žalovaného. 15. Žalobca z vyššie uvedených dôvodov navrhol, aby kasačný súd podanú kasačnú sťažnosť odmietol ako neprípustnú, (pre nesplnenie podmienok podľa § 440 SSP) alebo aby aj zamietol ako nedôvodnú.

16. Prejednávaná vec bola dňa 16.01.2020 predložená Najvyššiemu súdu Slovenskej republiky ako súdu príslušnému na konanie a rozhodnutie podľa právnej úpravy účinnej k danému dňu. Na Najvyššom súde Slovenskej republiky bola vec náhodným výberom pridelená na rozhodnutie senátu 3S - sp. zn.: 3Sžfk/2/2020. S účinnosťou ku dňu 1. augusta 2021 (§ 101e ods. 1 zákona č. 757/2004 Z.z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov) začal svoju právomoc vykonávať Najvyšší správny súd Slovenskej republiky, pričom k tomuto dňu prešiel z Najvyššieho súdu Slovenskej republiky na Najvyšší správny súd Slovenskej republiky výkon súdnictva vo všetkých veciach, v ktorých je od 1. augusta 2021 daná právomoc Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky (čl. 154g ods. 4 a 6 Ústavy Slovenskej republiky v spojení s § 101e ods. 2 zákona č. 757/2004 Z.z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov). Prejednávaná vec bola preto zo zákonných dôvodov podľa predchádzajúcej vety náhodným výberom pridelená na rozhodnutie kasačnému senátu 4S Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky, ktorý o nej rozhodol v zložení uvedenom v záhlaví tohto rozhodnutia (pod pôvodnou spisovou značkou). 17. Pred rozhodnutím vo veci samej sa kasačný súd oboznámil s obsahom administratívneho spisu, z ktorého poukazuje na nasledovné relevantné skutkové a právne okolnosti: 18. Správca dane vykonal u žalobcu daňovú kontrolu dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobia január až december 2015 a január až marec 2016. O výsledku kontroly vyhotovil protokol (č. 100619570/2018 zo dňa 26.03.2018), ku ktorému žalobca zaslal svoje vyjadrenie (09.05.2018). 19. Dňa 25.06.2018 vydal správca dane (vo vyrubovacom konaní) rozhodnutie č.: 101218501/ 2018, ktorým rozhodol tak, že žalobcovi určil rozdiel na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie október 2015 celkovo v sume 59.582,16 Eur (a to nepriznaním nadmerného odpočtu v sume 179.055,31 Eur, t.j. nepriznal nadmerný odpočet v sume 2.116,08 Eur a vyrubil daň 176.939,23 Eur. 20. Proti rozhodnutiu správcu dane podal včas odvolanie žalobca, ktorý v bodoch II. až VIII. prezentuje meritórne námietky, s ktorými sa mal žalovaný riadne vysporiadať v odvolacom konaní. 21. Sťažovateľ rozhodnutím č. 102056214/2018 zo dňa 16.10.2018 rozhodol tak, že odvolanie žalobcu zamietol a prvostupňové rozhodnutie správcu dane potvrdil. Na str. 1 až 14 predmetného rozhodnutia, opisuje žalovaný zistenia správcu dane z daňovej kontroly, resp. z rozhodnutia správcu dane. Následne na str. 14 až 22 poskytuje žalovaný všeobecnú reakciu na niektoré aspekty odvolacích námietok žalobcu. V zhode so žalobcom, aj kasačný súd potvrdzuje rozpor v písomnom vyhotovení odôvodnenia.

22. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky (ďalej aj ako „najvyšší správny súd“ alebo „kasačný súd“) konajúci ako kasačný súd postupom podľa § 452 a nasl. SSP preskúmal napadnutý rozsudok krajského súdu spolu s konaním, ktoré predchádzalo jeho vydaniu a jednomyseľne dospel k záveru, že kasačná sťažnosť nie je dôvodná. Rozhodol bez nariadenia pojednávania podľa ustanovenia § 455 SPP, keď deň vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený minimálne 5 dní vopred na úradnej tabuli a na internetovej stránke Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky www.nssud.sk (§ 137 SPP). 23. Úlohou najvyššieho správneho súdu bolo primárne posúdiť správnosť právnych záverov krajského súdu, ktorý po preskúmaní prvostupňového a druhostupňového správneho rozhodnutia dospel k záveru, že odôvodnenie rozhodnutia sťažovateľa, a to najmä v kontexte námietok žalobcu prezentovaných v priebehu odvolacieho konania, nie je dostatočné, ďalej, že toto rozhodnutie sťažovateľa je nepreskúmateľné, a preto ho bolo potrebné zrušiť a vrátiť vec sťažovateľovi na ďalšieho konanie.

Daňového poriadku v spojení s § 3 Daňového poriadku, pričom v sťažnosti je uvedená, aj keď veľmi obmedzená argumentácia sťažovateľa, prečo považuje sťažovateľ za nesprávny výklad krajského súdu, že rozhodnutie žalovaného nespĺňa zákonné predpoklady viažuce sa ku kvalite odôvodnenia rozhodnutia orgánu verejnej správy. Podľa názoru kasačného súdu je v tomto zmysle potrebné uplatniť extenzívny výklad a materiálne hodnotenie obsahu kasačnej sťažnosti a nie výklad formálny, ktorý by mohol viesť k odopretiu práva na prístup k súdu. Naviac, je potrebné rozlišovať medzi požiadavkou uvedenou v § 440 ods. 2 SSP (t.j. špecifikáciou toho, v čom považuje výklad krajského súdu sťažovateľ za nesprávny) a samotnou argumentáciou, ktorou tento údajne nesprávny výklad správneho súdu preukazuje, resp. vlastnou argumentáciou sťažovateľa, ktorou tento prezentuje údajne správny výklad právnej normy.

26. Naviac, kasačný súd v tomto zmysle abstrahoval z textu podanej sťažnosti aj ďalší kasačný bod, na ktorý sťažovateľ výslovne v texte sťažnosti nepoukazuje, a to podľa § 440 ods. 1 písm. f/ SSP (porušenie práva na spravodlivý proces, a to podstatným spôsobom - zo strany krajského súdu). Konkrétne v poslednom odseku kasačnej sťažnosti, sťažovateľ namieta údajnú nezrozumiteľnosť rozsudku krajského súdu, keď tento „v každom odseku uvádza rozsudky súdov na úkor svojej rozhodovacej činnosti a čím je jeho rozsudok pre sťažovateľa nezrozumiteľný.“ Z rozhodovacej praxe Ústavného súdu SR, resp.

Uvedené platí o to viac, že predmetom konania sú významné právne otázky, pri ktorých sa legitímne očakáva, aby podania orgánu verejnej správy ako sťažovateľa (a v súdenom prípade ide dokonca o jeden z najvýznamnejších orgánov verejnej správy Slovenskej republiky), boli tak po materiálnej, ako aj po formálnej stránke na primeranej kvalitatívnej úrovni.

29. Kasačný súd v rámci rozhodovania o podanej kasačnej sťažnosti vychádzal najmä z nasledovných ustanovení všeobecne záväznej právnej úpravy: 30. Podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH, právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť.

32. Podľa § 51 ods. 1 písm. a/ zákona o DPH, právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a/ má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71.

34. Podľa § 74 ods. 3 Daňového poriadku, odvolací orgán je oprávnený vykonávať v rámci odvolacieho konania dokazovanie, ak to považuje za potrebné. Ak odvolací orgán vykonáva dokazovanie, je povinný pred vydaním rozhodnutia o odvolaní umožniť účastníkovi konania oboznámiť sa s výsledkami vykonaného dokazovania.

orgánu. 36. Sťažovateľ v kasačnej sťažnosti namietal proti právnemu posúdeniu (vo veci samej) zo strany správneho súdu, pričom podstatnú časť kasačnej sťažnosti venoval opakovaniu svojich tvrdení z preskúmavaného rozhodnutia, najmä zdôrazňoval existenciu dôkazného bremena daňového subjektu a opakoval známe formulácie z judikatúry vo vzťahu k tomu, že faktúra samotná nestačí na preukázanie práva na odpočítanie dane.

37. Na strane druhej - ako je uvedené vyššie v tomto rozsudku - sťažovateľ v sťažnosti namietal, že jeho rozhodnutie vo veci odvolania žalobcu je dostatočne konkrétne, odôvodnené, logické, že sa v ňom vysporiadal so všetkými relevantnými námietkami žalobcu, pričom nie je povinný reagovať na všetky námietky žalobcu (ako účastníka konania).

38. Podľa názoru kasačného súdu je potrebné poukázať na to, že sťažovateľ sa v texte sťažnosti (hoci deklaruje právnu, resp. materiálnu kvalitu svojho rozhodnutia), nevyjadril k zisteniam správneho súdu o nedostatkoch v odôvodnení preskúmavaného rozhodnutia, pokiaľ ide o medzery v úvahách žalovaného, či ich popise. Všeobecné konštatovanie, že jeho rozhodnutie nepreskúmateľné nie je, nepochybne nenapĺňa požiadavky na formuláciu kasačnej

Inými slovami povedané: nepriznanie práva na odpočet DPH sa neviaže priamo na dodávateľa žalobcu, resp. samotnú dodávku tovaru, ale to, že tento tovar spoločnosti SIVESPOL, s.r.o. nedodala spoločnosť MIRMAJ s.r.o. Podľa správcu dane, resp. sťažovateľa, takéto „vady“ v obchodnom reťazci medzi dodávateľom žalobcu a subdodávateľom dodávateľa žalobcu vedie k tomu, že právo na priznanie odpočtu DPH nemôže byť žalobcovi priznané.

41. Rovnako je nedostatočne vysvetlená úvaha, na základe ktorej by mal byť žalobca pripravený o možnosť odpočítania dane na základe potenciálnej vedomosti svojho konateľa o fiktívnosti obchodov medzi jeho dodávateľom a jeho subdodávateľmi. Nepochybne to, že niekto je (jediným) odberateľom dodávateľa, ktorého obchodov so subdodávateľmi sa týkajú podozrenia alebo preukázané závery o podvodnom konaní vo vzťahu k dani, ešte nie je dostatočným dôkazom o tom, že takýto odberateľ vedel alebo musel vedieť, že sa zúčastňuje na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom (nedovoleným daňovým únikom). Výraz „vedel alebo mohol vedieť“ použitý sťažovateľom môže zahŕňať akúkoľvek potencialitu (možno sa kdesi dopočul), ale z judikatúry plynúca požiadavka sa viaže na zachovávanie potrebnej primeranej podnikateľskej obozretnosti. Rozsudok Súdneho dvora Európskej únie vo veci C-439/04 a C-440/04, Kittel a Recolta Recycling, ktorého sa dovoláva aj sám sťažovateľ, pritom používa buď negatívnu formuláciu „nevedel alebo nemohol vedieť“, alebo pozitívnu

C-643/11, LVK-56 EOOD; C-80/11 a C-142/11, Mahagében a David). 42. Kasačný súd v zmysle § 464 ods. 1 SSP odôvodňuje svoje rozhodnutie v súdenej veci ďalej poukazom na svoj rozsudok sp. zn. 1Sžfk/3/2020 z 23.02.2021 v obdobnej veci rovnakých účastníkov (za zdaňovacie obdobie júl 2015), ktorého prevzaté časti ďalej uvádza: [pôvodne odsek 18. v rozsudku NS SR - sp. zn. 1Sžfk/3/2020] Kasačný súd síce videl v napadnutom rozsudku aj isté nepresnosti vo vzťahu k otázke, či správnym súdom vymenované dôkazy už znamenajú unesenie dôkazného bremena daňového subjektu (platiteľa DPH) - ide o častý citát z už prekonanej judikatúry. Ale sťažovateľ sa v podstate zmysluplne nevyjadril k zisteniam správneho súdu o nedostatkoch v odôvodnení preskúmavaného rozhodnutia, pokiaľ ide o medzery v úvahách žalovaného či ich popise. Jedna veta, ktorou sťažovateľ tvrdil, že jeho rozhodnutie nepreskúmateľné nie je, nepochybne nenapĺňa požiadavky na formuláciu kasačnej sťažnosti. [pôvodne odsek 21. v rozsudku NS SR - sp. zn. 1Sžfk/3/2020] Z preskúmavaného rozhodnutia

(teda dodanie dodávateľom SIVESPOL, s.r.o.), alebo azda obe skutočnosti. [pôvodne odsek 23. v rozsudku NS SR - sp. zn. 1Sžfk/3/2020] Hoci sťažovateľ v kasačnej sťažnosti tvrdí, že v preskúmavanom rozhodnutí je podrobne uvedené, prečo nebol tovar nadobudnutý od tohto dodávateľa, kasačný súd v tomto rozhodnutí videl len to, ako sťažovateľ dospel k záveru, že tovar nenadobudol dodávateľ od subdodávateľa. Na niekoľkých miestach potom nasleduje len nezrozumiteľné (prakticky nezdôvodnené) konštatovanie, že preto ani žalobca nemá právo na odpočítanie dane.

Tvrdenie sťažovateľa v tejto súvislosti, že nie je úlohou správnych orgánov odpovedať na každú námietku v odvolaní, je správne iba potiaľ, kým nejde o otázku rozhodujúcu pre posúdenie veci. A aj tak by z rozhodnutia malo byť zrejmé, prečo je namietaná skutočnosť alebo právna otázka pre vec irelevantná.

44. Ako je uvedené vyššie v tomto rozsudku, najvyšší správny súd aplikoval na text podanej kasačnej sťažnosti extenzívny výklad a hoci sťažovateľ explicitne kasačný bodom (dôvodom) podľa § 440 ods. 1 písm. f/ SSP neodôvodnil, verifikoval, či nemôže byť vo veci daný kasačný dôvod na tomto základe a dospel k záveru, že tomu tak nie je.

46. Vo vzťahu k odôvodneniu rozsudku krajského súdu kasačný súd uvádza, že tento spĺňa všetky kvalitatívne atribúty - formálne aj vecné - ktoré sú kladené na rozsudky súdov ako orgánov verejnej moci. S potrebnou mierou odbornosti, avšak súčasne jazykom primeraným pre bežného účastníka konania, správny súd poskytuje v odôvodnení relevantný právny základ (odkaz na príslušné pramene práva), ako aj vlastné úvahy, resp. interpretáciu týchto ustanovení. Správny súd poskytuje detailné odôvodnenie, prečo vyhodnotil rozhodnutie žalovaného ako nepreskúmateľné, resp. ako rozhodnutie vykazujúce vady najmä v otázke odôvodnenia (k tomu pozri najmä odsek 50. a nasl. rozsudku krajského súdu). V odseku 62. odôvodnenia, krajský súd jasne formuloval požiadavky, ktoré kladie na žalovaného v rámci ďalšieho konania vo veci.

48. Z vyššie uvedených dôvodov, kasačný súd dospel k záveru, že všetky parciálne námietky sťažovateľa obsiahnuté v texte jeho kasačnej sťažnosti proti rozsudku krajského sú nedôvodné, a preto je nedôvodnou aj jeho kasačná sťažnosť ako celok, ktorú preto podľa § 461 SSP

50. Senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky prijal toto rozhodnutie jednomyseľne (§ 139 ods. 4 SSP), t.j. pomerom hlasov 3:0. Poučenie: Proti tomuto rozsudku opravný prostriedok nie je prípustný.