3Sžfk/4/2020

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky, v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Moniky Valašikovej, PhD. a členov senátu JUDr. Zuzany Mališovej a prof. JUDr. PhDr. Petra Potáscha, PhD., v právnej veci žalobcu (sťažovateľa): ALPHA-SERVIS, s.r.o., so sídlom Ružová 177/6, 932 01 Veľký Meder, IČO: 36253847, právne zastúpený: Mgr. Roman Kerak, advokát so sídlom Seberíniho 6/C, 821 03 Bratislava, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, IČO: 42499500, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 101156026/2018 zo dňa 13. júna 2018, v konaní o kasačnej sťažnosti žalobcu proti právoplatnému rozsudku Krajského súdu v Trnave č. k. 20S/ 91/2018-97 zo dňa 24. júla 2019, takto

rozhodol:

Kasačná sťažnosť sa zamieta . Účastníkom konania sa náhrada trov kasačného konania nepri z náva .

Odôvodnenie

I. Konanie pred správnym súdom

2018 zo dňa 1. marca 2018, ktorým bol žalobcovi podľa § 68 ods. 5 a 6 Daňového poriadku určený rozdiel dane v sume 33899,60 eur na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie november 2013. Správca dane nepriznal žalobcovi nadmerný odpočet na dani z pridanej hodnoty v sume 12797,82 eur a vyrubil mu daň v sume 21101,78 eur (rozdiel dane v sume: 33899,60 eur). 2.

Krajský súd preto vychádzal z dôvodov uvedených v rozhodnutí krajského súdu č. k. 20S/87/2018-98 zo dňa 24. júla 2019, pričom v zmysle § 140 SSP sa s ním v plnej miere stotožnil a naň odkázal. Podotkol, že tieto vzťahy boli posudzované v rámci jedného protokolu z daňovej kontroly č. 9212401/ 5/260072/2015/Kud zo dňa 03. februára 2015, v ktorom boli zachytené výsledky daňovej kontroly DPH u žalobcu za zdaňovacie obdobie január až december 2013. Konštatoval, že v danom prípade rozdiel v jednotlivých veciach spočíval len v tom, že vo veci 20S/87/2018 bolo posudzované iné zdaňovacie obdobie (október 2013) a zo strany správcu dane bola určená iná suma rozdielu dane z pridanej hodnoty. V danom prípade je posudzované zdaňovacie obdobie november 2013, pričom skutkové okolnosti dodávateľsko-odberateľských vzťahov sú rovnaké za obidve zdaňovacie obdobia, preto aj dôvody, na základe ktorých súd vo veci rozhodol, sú

Dňa 15. augusta 2016 bolo doručené správcovi dane uznesenie o vznesení obvinenia ČVS:PPZ-973/NKA-FP-BA-2013 zo dňa 20. apríla 2015, z obsahu ktorého vyplýva, že P. X., Emilovi Cigánekovi, G. M., P. M. a iným bolo podľa § 206 ods. 1 Trestného poriadku vznesené obvinenie za zločin založenia, zosnovania a podporovania zločineckej skupiny podľa § 296 Trestného zákona a za ďalšie iné súvisiace daňové trestné činy. Trestná činnosť sa mala týkať

4. Krajský súd poukázal na zistenia správcu dane, ktorý dňa 18.08.2017 nahliadol do spisu Ministerstva vnútra Slovenskej republiky, Prezídium Policajného zboru, Národná kriminálna agentúra, Národná jednotka finančnej polície, expozitúra Bratislava,

. .„sa pridržiava svojho vyjadrenia pred vyšetrovateľom, priznáva sa k tomu, čo mu je kladené za vinu, i keď niektoré veci nie sú pravdivé. Je pravdou, že pre podnikateľské subjekty, ktoré sú uvedené v návrhu prokurátora na vzatie do väzby v uznesení o vznesení obvinenia vyrábal faktúry a tieto firmám predával tak, ako je uvedené, avšak niektoré firmy spomenuté v uznesení nepozná. Bolo to tak, že niekto chcel niečo na faktúru a on mu tu faktúru urobil, pričom si urobil nákladovú faktúru. Išlo o ten istý tovar, čiže akože predával a akože nakupoval od niektorých z tých firiem, ktoré sú tam uvedené.“

V priebehu daňovej kontroly, ani v rámci vyrubovacieho konania žalobca nepreukázal, že deklarované obchody majú reálny základ, pričom listinné dôkazy získané z trestného spisu túto skutočnosť len dokresľujú. Správny súd prostredníctvom rozsudku Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 5Sžf/66/2016 z 31. mája 2018 upriamil pozornosť žalobcu, že zákonné podmienky, po splnení ktorých vzniká platiteľovi právo na odpočítanie dane, nespočívajú len vo formálnej deklarácii, v predložení dokladov s predpísaným obsahom, ale tieto musia mať povahu faktu, t.j. musia nesporne preukazovať skutočnosť vo všetkých jej znakoch - v právnej skutočnosti, v objekte a v subjekte, čo v danom prípade splnené nebolo.

6. Proti rozsudku krajského súdu podal žalobca v postavení sťažovateľa (ďalej len „sťažovateľ“) v zákonnej lehote kasačnú sťažnosť podľa § 440 ods. 1 písm. f) a g) SSP, v ktorej navrhol, aby kasačný súd zmenil napadnutý rozsudok krajského súdu tak, že zruší napadnuté rozhodnutie žalovaného a vec mu vráti na ďalšie konanie.

Správny súd súčasne dodáva, že napadnuté rozhodnutie žalovaného znamená, že žalobca nesplnil zákonné podmienky na to, aby mu bolo priznané právo na odpočítanie dane z pridanej hodnoty podľa § 49 ods. 1, ods. 2 písm. a) v spojení s § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH, pričom otázku viny, resp. neviny je príslušný posúdiť výlučne „trestný“ súd.“ Sťažovateľ je presvedčený, že krajský súd formalistický uviedol, že odôvodnenie napadnutého rozhodnutia spĺňa všetky atribúty zákonnosti a žalovaný sa vysporiadal s podstatnými odvolacími námietkami. Sťažovateľ zotrval na názore o porušení prezumpcie neviny, keďže žalovaný v podstate prestal s relevantnými úkonmi smerujúcimi k náležitému zisteniu skutkového stavu a „uspokojil sa“ s odôvodnením odkazujúcim na obsah uznesenia o vznesení obvinenia. V tomto smere si žalobca ani nezabezpečil a nepripojil celý trestný spis. Sťažovateľ má za to, že týmito skutočnosťami sa krajský súd dostatočne nezaoberal a napadnutý rozsudok je preto nedostatočne odôvodnený, v dôsledku čoho malo dôjsť k porušeniu práva na spravodlivý proces. V tejto súvislosti dal

8. K dôvodu kasačnej sťažnosti podľa ust. § 440 ods. 1 písm. g) SSP sťažovateľ uviedol, že nesúhlasí so závermi krajského súdu týkajúcimi sa dôkazného bremena. Argumentoval tým, že dôkazné bremeno nie je absolútne a na preukázanie opaku v dôsledku skutočnosti, ktoré nastali u dodávateľa alebo jeho subdodávateľov, znáša dôkazné bremeno i prípadnú dôkaznú núdzu správca dane (R 1/2011). Žalovaný v napadnutom rozhodnutí uvádzal, že dôkazné bremeno v daňovom konaní leží na daňovom subjekte, avšak to sa podľa ustálenej judikatúry vzťahuje iba na preukázanie skutočnosti tvrdených v daňovom priznaní, teda skutočnosti týkajúcich sa výlučne daňovej povinnosti subjektu, nie preukazovania negatívnych skutočností.

že rozhodnutím žalovaného aj správcu dane bolo konštatované len porušenie hmotnoprávnych predpisov - zákona o DPH z dôvodu neoprávneného uplatnenia odpočítania dane zo sporných faktúr. Podľa žalovaného je z vyjadrenia p. Cigánika jednoznačné, že spoločnosti, ktorých bol konateľom, vrátene sťažovateľa, boli súčasťou umelo vytvoreného reťazca spoločností zriadených za účelom podvodného konania na DPH, pričom dodávateľské a odberateľské faktúry nezodpovedajú reálnym ekonomickým plneniam.

III. Konanie na kasačnom súde

súdu Slovenskej republiky, ktorý o nej rozhodol v zložení uvedenom v záhlaví tohto rozhodnutia pod pôvodnou spisovou značkou. 11. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky ako súd kasačný preskúmal rozsudok správneho súdu v medziach sťažnostných bodov (§ 438 ods. 2, § 445 ods. 1 písm. c), ods. 2 SSP), pričom po zistení, že kasačná sťažnosť bola podaná oprávnenou osobou v zákonnej lehote (§ 442 ods. 1, § 443 ods. 2 písm. a) SSP) a že ide o rozhodnutie, proti ktorému je kasačná sťažnosť prípustná (§ 439 ods. 1 a ods. 2 SSP), vo veci v zmysle § 455 SSP nenariadil pojednávanie a po neverejnej porade senátu jednomyseľne dospel k záveru, že kasačná sťažnosť nie je dôvodná.

13. Správca dane opakovane výzvami zo dňa 08.01.2015 a 20.01.2015 žiadal, aby sťažovateľ predložil ďalšie dôkazy za zdaňovacie obdobia január 2013 - december 2013, ktorými disponuje, resp. sa vie k nim relevantne vyjadriť, napríklad žiadal o riadne preukázanie, na čo bol použitý nakúpený tovar uvedený v dodávateľských faktúrach, kto konkrétne vykonával všetky deklarované stavebné práce, žiadal predložiť pracovné zmluvy, objednávky, súpis použitého materiálu, stavebný denník, ďalej uviesť akými vozidlami sa odvážal stavebný odpad, tiež žiadal predložiť zmluvy spísané s dodávateľmi a odberateľmi a to za zdaňovacie obdobia január 2013 - december 2013 atď. Na základe výzvy sťažovateľ správcovi dane navrhol, aby sám požiadal NAKA o zapožičanie týchto dokumentov a dokladov, na základe ktorých vykoná daňovú kontrolu dodajúc, že tieto doklady sú v režime „utajenia“.

Napadnutým rozhodnutím č. 101156026/2018 zo dňa 13. júna 2018 žalovaný potvrdil uvedené prvostupňové rozhodnutie správcu dane za zdaňovacie obdobie november 2013.

15. Podľa § 2 ods. 1 a 2 SSP, v správnom súdnictve poskytuje správny súd ochranu právam alebo právom chráneným záujmom fyzickej osoby a právnickej osoby v oblasti verejnej správy a rozhoduje v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. Každý, kto tvrdí, že jeho práva alebo právom chránené záujmy boli porušené alebo priamo dotknuté rozhodnutím orgánu verejnej správy, opatrením orgánu verejnej správy, nečinnosťou orgánu verejnej správy alebo iným zásahom orgánu verejnej správy, sa môže za podmienok ustanovených týmto zákonom domáhať ochrany na správnom súde.

17. Podľa § 464 ods. 1 SSP, ak kasačný súd rozhoduje o kasačnej sťažnosti v obdobnej veci, ktorá už bola predmetom konania pred kasačným súdom, môže v odôvodnení svojho rozhodnutia poukázať už len na obdobné rozhodnutie, ktorého prevzatú časť v odôvodnení uvedie. 18.

Podľa § 19 ods. 1 prvej a druhej vety a ods. 2 zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o DPH“), daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru. Dňom dodania tovaru je deň, keď kupujúci nadobudne právo nakladať s tovarom ako vlastník. Daňová povinnosť vzniká dňom dodania služby.

21. Podľa § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71.

23. Podľa § 7 ods. 1 zákona o účtovníctve účtovná jednotka je povinná účtovať tak, aby účtovná závierka poskytovala verný a pravdivý obraz o skutočnostiach, ktoré sú predmetom účtovníctva, a o finančnej situácii účtovnej jednotky.

Najvyšším správnym súdom Slovenskej republiky v konaniach vedených pod sp. zn. 2Sžfk/68/2019, 10Sžfk/78/2019 a 2Sžfk/63/2019. Kasačný súd v týchto veciach kasačnú sťažnosť sťažovateľa ako nedôvodnú zamietol.

26. Kasačný súd konštatuje, že predmetom kasačného konania je skutkový a právny stav týkajúci sa daňovej kontroly sa daňovej kontroly u sťažovateľa na DPH za rok 2013. Kasačný súd poukazuje na rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3Sžfk/93/2019 zo dňa 30. júna 2021 týkajúci sa zdaňovacieho obdobia DPH za október 2013, ktorým bola zamietnutá kasačná sťažnosť sťažovateľa voči rozsudku krajského súdu č. k. 20S/87/2018-98 zo dňa 24. júla 2019, s ktorým sa krajský súd v napadnutom rozsudku v plnej miere stotožnil a naň odkázal podľa § 140 SSP.

28. „64. Daňový subjekt má v daňovom konaní dve základné povinnosti: povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenia dokázať. Formálne sa obe tieto povinnosti realizujú tak, že daňový subjekt podá riadne vyplnené daňové priznanie (povinnosť tvrdiť), pričom spolu s ním predloží správcovi dane písomné doklady, ktoré je podľa právnych predpisov povinný viesť (dôkazná povinnosť). Takto si daňový subjekt splní svoje povinnosti v daňovom konaní, teda aj povinnosť dôkaznú. Ak však správca dane pri preverovaní uvedených písomných podkladov preukázateľne spochybní vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom, potom možno konštatovať, že správca dane splnil svoju dôkaznú povinnosť a v takom prípade je opäť len na daňovom subjekte, či predložením alebo navrhnutím ďalších dôkazov vyvráti spochybnenie jeho pôvodných dôkazov správcom dane. Týmto spôsobom dochádza v procese dokazovania v daňovom konaní k presúvaniu dôkazného bremena medzi správcom dane a daňovým subjektom, čo predstavuje praktické vyjadrenie kombinácie uplatňovania zásady vyhľadávacej a zásady prejednacej (uznesenie Ústavného

Naopak, daňový subjekt je v pozícii účastníka daňového konania, ktorý je povinný preukazovať v zmysle § 24 ods. 1 Daňového poriadku a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov; b/ skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania; c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť. Touto skutočnosťou je aj reálnosť dodania tovaru alebo služby platiteľom, ktorý faktúru ako dodávateľ vystavil.

Daňový doklad je z hľadiska nároku na odpočítanie DPH nepochybne dôkazným prostriedkom, ktorý podporuje tvrdenie daňového subjektu, že tento dodávateľ mu naozaj tovar, resp. službu, dodal. Je však použiteľný len vtedy, ak je nepochybné, že v ňom uvedené údaje odrážajú skutočnosť.

obsahom. Daňové doklady musia jednoznačne preukazovať prijatie zdaniteľného plnenia, t.j. skutočnosť, že zdaniteľné plnenie bolo prijaté od platiteľa, ktorý fakturoval zdaniteľné plnenie. Pokiaľ nie je preukázané, že by tieto hmotnoprávne podmienky boli splnené, nepostačuje na vznik nároku na odpočet dane len samotná existencia samotného dokladu, hoci by obsahoval všetky formálne náležitosti.

34. 70. Správca dane svojimi zisteniami dôvodne spochybnil, že zdaniteľné plnenia boli realizované tak, ako to je uvedené na predložených faktúrach. Správca dane má právo preveriť podrobne skutkový stav deklarovaného plnenia ako aj doplneným dokazovaním odstrániť vzniknuté pochybnosti. V prípade, že považuje tieto tvrdenia za nepreukázané, vyzýva daňový subjekt na predloženie ďalších dôkazov, avšak nemá povinnosť platiteľa zaviazať, akým konkrétnym spôsobom má okrem daňových dokladov, ktorých vierohodnosť vo vzťahu k ich obsahu bola vyhodnotením výsledkov dokazovania spochybnená, preukázať pravdivosť svojich tvrdení.

35. 71. Kasačný súd sa stotožnil s právnym názorom žalovaného a krajského súdu, že v daňovom konaní je povinnosťou daňového subjektu preukázať všetky tvrdené skutočnosti, pričom správca dane tieto dôkazy posudzuje. Správca dane, ktorý získa oprávnené pochybnosti o tom, či bola predmetná služba či tovar dodaná osobou, deklarovanou na predkladaných faktúrach, nie je povinný dokazovať nedodanie touto osobou, ale daňový subjekt musí vedieť preukázať uskutočnenie zdaniteľného obchodu osobou uvedenou v predkladanej faktúre, pokiaľ si uplatňuje právo na odpočítanie DPH z predkladanej dodávateľskej faktúry.

37. V tejto súvislosti kasačný súd poznamenáva, že správca dane má zákonom zverenú právomoc rozhodovať o správnom určení dane a za týmto účelom autonómne vykonávať dokazovanie, pričom za dôkaz môže v zmysle daňového poriadku slúžiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Správcovi dane preto nič nebráni v tom, aby použil aj dôkazy zadovážené zákonným spôsobom iným orgánom verejnej moci (napr. vyšetrovateľom v trestnom konaní), aby na skutkový stav zistený aj na podklade takýchto dôkazov aplikoval hmotnoprávne a procesné normy daňového práva a napokon, aby dospel k záverom vedúcim k prijatiu konečného rozhodnutia o určení dane.

39. Ohľadom namietaného porušenia § 440 ods. 1 písm. f) SSP, rozsudok správneho súdu netrpí podľa názoru kasačného súdu ani nepreskúmateľnosťou, resp. nedostatkom dôvodov. V tejto súvislosti poukazuje na to že správny súd nemusí dať detailné odpovede na všetky otázky nastolené účastníkom konania alebo odpovedať na každú jeho námietku či argument, ale iba na tie, ktoré majú pre vec podstatný význam, prípadne dostatočne objasňujú skutkový a právny základ rozhodnutia bez toho, aby zachádzali do všetkých detailov sporu uvádzaných účastníkmi konania. Preto odôvodnenie rozhodnutia správneho súdu a na to nadväzujúce kasačného súdu (ktoré stručne a jasne objasní skutkový a právny základ rozhodnutia), by malo postačovať na záver o tom, že z tohto aspektu je plne realizované základné právo účastníka na spravodlivý proces (obdobne aj rozhodnutia Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. II.ÚS 78/05 alebo sp. zn. II.ÚS 76/07).

41. Kasačný súd vyhodnotil rozsah a dôvody kasačnej sťažnosti vo vzťahu k napadnutému rozsudku krajského súdu, pričom nezistil žiaden dôvod na jeho zmenu alebo zrušenie, a preto kasačnú sťažnosť podľa § 461 SSP ako nedôvodnú zamietol.

43. Toto rozhodnutie prijal Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v pomere hlasov 3:0 (§ 463 SSP v spojení s ust. § 139 ods. 4 SSP). Poučenie: Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.