3Sžfk/6/2020

1. Daňový úrad Nitra, ako prvostupňový správny orgán, rozhodnutím č. 100631547/2018 zo dňa 27.03.2018 podľa § 68 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „Daňový poriadok“) vyrubil žalobkyni rozdiel dane v sume 4.367,70 € na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie apríl 2014. 2. Na odvolanie žalobkyne žalovaný napadnutým rozhodnutím č. 101302651/2018 zo dňa 09.07.2018 prvostupňové rozhodnutie správneho orgánu potvrdil.

II. Konanie na krajskom súde

Vzhľadom na ľahkú zneužiteľnosť tohto nároku zákonodarca požaduje, aby platiteľ tejto dane, ktorý si uplatňuje nárok na odpočítanie dane bol schopný preukázať, že zdaniteľné obchody boli reálne uskutočnené tak, ako sú deklarované v daňových dokladoch, teda v tomto prípade na faktúrach č. 2014109 a 2014108 vystavených spoločnosťou Leporelo s.r.o. pre žalobkyňu ako odberateľa.

5. V priebehu daňovej kontroly žalobkyňa predložila správcovi dane okrem iných aj 2 faktúry vystavené obchodnou spoločnosťou Leporelo s.r.o., z ktorých DPH predstavuje spolu sumu vo výške 4.367,70 €, pričom predmetom fakturácie sú prípravné zemné a opravárenské práce. Predloženie týchto faktúr, prípadne iných účtovných dokladov je však len jednou z podmienok pre uznanie odpočítania dane z pridanej hodnoty, ale nie je tým ešte preukázaná reálnosť a realizácia obchodnej transakcie; teda skutočná realizácia prác subjektom deklarovaným na uvedených faktúrach ako dodávateľ.

Správca dane a ani krajský súd nespochybnili, že práce tak ako sú v uvedených faktúrach deklarované, aj v skutočnosti boli vykonané. Ale v danom prípade nebolo preukázané, že dielo fyzicky dodala spoločnosť Leporelo s.r.o. alebo jej prípadný subdodávateľ, ktorého konateľ spoločnosti Leporelo s.r.o. ani len nevedel označiť za účelom, aby správca dane mohol tieto skutočnosti preveriť. Dotknutý subjekt teda reálne vykonanie prác nepriznal a nevedel ani uviesť kto ich vykonal. Vzhľadom na uvedené skutočnosti správca dane správne neuznal uplatnené právo na odpočítanie dane. Je možné, že práce boli vykonané formou „čiernej práce“ fyzickými osobami, ktoré nie sú podnikateľskými subjektami, alebo osobami, ktoré neboli registrované na DPH. Faktúra je doklad, ktorým (ale nie na základe ktorého) platiteľ dane preukazuje svoje právo uplatniť odpočítanie dane. Aby k odpočítaniu mohlo prísť, nestačí len predložiť faktúru, pretože v prvom rade musí prísť k dodaniu prác, a z toho titulu ku vzniku daňovej povinnosti. Najskôr musí prísť k naplneniu materiálnej podstaty veci (dodaniu stavebných prác) a až následne k vystaveniu faktúry (§ 71 zákona o DPH), len v takom prípade môže prísť k odpočítaniu dane.

Aj z tohto dôvodu považoval správca dane a napokon aj krajský súd vykonanie dokazovania výsluchom odberateľov žalobkyne, ktorí mali potvrdiť vykonanie prác, za nadbytočné. 8. O nároku na náhradu trov konania rozhodol krajský súd podľa § 168 S.s.p. tak, že náhradu trov konania žalovanému nepriznal vzhľadom k tomu, že zo súdneho spisu nevyplýva, že by žalovanému v súvislosti s konaním nejaké trovy vznikli.

9. Proti rozsudku krajského súdu podala sťažovateľka v zákonnej lehote kasačnú sťažnosť z dôvodov uvedených v § 440 ods. 1 písm. g) S.s.p., v ktorej navrhla kasačnému súdu, aby napadnutý rozsudok krajského súdu zmenil tak, že zruší napadnuté rozhodnutie žalovaného ako aj rozhodnutie správneho orgánu prvého stupňa a vec mu vráti na ďalšie konanie.

Práce vykonávané spoločnosťou Leporelo, s.r.o. pravidelne kontrolovala a preverovala, pretože ich vykonanie bolo aj v jej záujme. 11. Pokiaľ ide o vykonanie fakturovaných prác spoločnosťou Leporelo, s.r.o., sťažovateľka uviedla, že správny súd ani žalovaný vykonanie týchto prác nespochybnil (napr. bod 26. rozsudku). Sporné ani nebolo, že dané práce nevykonala priamo spoločnosť Leporelo, s.r.o. (bod 24 rozsudku). Podľa sťažovateľky práce vykonal dodávateľ spoločnosti Leporelo, s.r.o. a táto forma vykonania prác bola pre sťažovateľku prijateľná, pričom pre ňu nebolo rozhodujúce, kto je tým subdodávateľom, a preto ho ani nemusela poznať. Dôležité bolo, aby tieto práce boli vykonané riadne a včas bez ohľadu, či ich vykonala priamo spoločnosť Leporelo, s.r.o. alebo jej subdodávatelia. Za tieto riadne dodané práce potom spoločnosť Leporelo, s.r.o. sťažovateľke vystavila faktúry, ktoré sťažovateľka uhradila bankovým prevodom, z uvedeného nič nenasvedčovalo tomu, že by niečo mohlo byť v neporiadku.

13. Sťažovateľka polemizovala s rozsahom na ňu preneseného dôkazného bremena. Jednoznačne splnila všetky znaky a podmienky, aby dôkazné bremeno, ktoré naň nezákonne preniesli daňové orgány neznášala ona, ale práve daňové orgány, čo v rámci daňového konania aj preukázala (existencia materiálneho plnenia, faktúra, položkovitý opis druhu a ceny tovarov).

14. Namietala tiež, že správny súd nebral do úvahy, že zmluvy o dielo nemusia mať písomnú formu, pričom je bežné, že podnikatelia pri dodávkach menších prác takéto zmluvy nespisujú, pretože je pre nich nadmerná administratívna a finančná záťaž. Z toho, že zmluva nie je uzavretá písomne, nemožno vyvodiť, že zmluva uzavretá nebola.

Ako nedostatočné sťažovateľka považovala aj odôvodnenie rozsudku, ktorý podľa sťažovateľky nie je jednoznačný, zrozumiteľný a preskúmateľný. Sťažovateľka namietala nevysporiadanie sa správneho súdu s jej žalobnými námietkami vo vzťahu k procesným pochybeniam žalovaného. Len strohé konštatovanie správneho súdu, že žalovaný sa nedopustil procesných pochybení namietaných v žalobe nie je v súlade so zásadami súdneho konania o preverení postupu správneho orgánu. 17. Žalovaný vyjadrenie ku kasačnej sťažnosti nepodal.

20. V predmetnej veci bolo potrebné predostrieť, že predmetom kasačnej sťažnosti bol rozsudok krajského súdu, ktorým zamietol žalobu, ktorou sa sťažovateľka domáhala zrušenia rozhodnutia žalovaného, ktorým bolo potvrdené rozhodnutie správneho orgánu prvého stupňa o určení rozdielu dane sťažovateľke v sume 4.367,70 € na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie apríl 2014, a preto primárne v medziach kasačnej sťažnosti Najvyšší správny súd Slovenskej republiky ako kasačný súd preskúmal rozsudok krajského súdu ako aj konanie, ktoré mu predchádzalo, pričom v rámci kasačného konania skúmal aj napadnuté rozhodnutie žalovaného, ako aj rozhodnutie prvostupňového správneho orgánu a konania týmto rozhodnutiam predchádzajúce, najmä z toho pohľadu, či kasačné námietky sťažovateľky sú spôsobilé spochybniť vecnú správnosť napadnutého rozsudku krajského súdu.

Podľa § 19 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z.z. daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru. Dňom dodania tovaru je deň, keď kupujúci nadobudne právo nakladať s tovarom ako vlastník. Pri prevode alebo prechode nehnuteľnosti je dňom dodania deň odovzdania nehnuteľnosti do užívania, ak je tento deň skorší ako deň zápisu vlastníckeho práva k nehnuteľnosti do katastra nehnuteľností. Pri dodaní stavby na základe zmluvy o dielo alebo inej obdobnej zmluvy je dňom dodania deň odovzdania stavby. Pri dodaní tovaru podľa § 8 ods. 1 písm. c) je dňom dodania tovaru deň odovzdania tovaru nájomcovi.

23. Podľa § 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa ods.3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané.

25. Podľa § 71 ods. 1 zákona o DPH na účely tohto zákona a)faktúrou je každý doklad alebo oznámenie, ktoré je vyhotovené v listinnej forme alebo elektronickej forme podľa tohto zákona alebo zákona platného v inom členskom štáte upravujúceho vyhotovenie faktúry, b)elektronickou faktúrou je faktúra, ktorá obsahuje údaje podľa § 74 a je vydaná a prijatá v akomkoľvek elektronickom formáte; elektronickú faktúru možno vydať len so súhlasom príjemcu tovaru alebo služby, c)vierohodnosťou pôvodu faktúry sa rozumie potvrdenie totožnosti dodávateľa tovaru alebo služby alebo osoby, ktorá v mene dodávateľa vyhotovila faktúru, d)neporušenosťou obsahu faktúry sa rozumie zachovanie obsahu faktúry, e)elektronickou výmenou údajov sa rozumie prenos údajov elektronickou formou z počítača do počítača s využitím schválenej normy štruktúry odkazu elektronickej výmeny.

28. Pokiaľ ide o dokazovanie v daňovom konaní dôkaznú povinnosť má prioritne daňový subjekt. Správca dane vykonáva a vedie dokazovanie. Jeho úlohou je zistiť skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane. Dokazovanie je procesný postup, na základe ktorého správca dane získa poznatky a informácie o všetkých skutočnostiach, dôležitých pre správne a objektívne rozhodnutie. Správca dane nie je pri dokazovaní viazaný iba návrhmi daňových subjektov, je však povinný zistiť skutkový stav veci čo najúplnejšie. Daňové konanie nie je

Podľa názoru kasačného súdu vysloveného v rozsudku sp. zn. 4Sžf/30/2014 zo dňa 17.02.2015 aplikácia zásady voľného hodnotenia dôkazov nedáva správcovi dane právo na svojvoľné a účelové nakladanie so zisteniami získanými v rámci daňovej kontroly alebo daňového konania, ale táto podlieha zákonom stanovenému postupu, keď je správca dane povinný hodnotiť každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti a pritom prihliadať na všetko, čo v daňovom konaní vyšlo najavo, pričom toto vyhodnotenie zistených skutkových okolností musí zodpovedať zásadám logického myslenia a správnej aplikácii relevantných ustanovení.

Preto je na správcovi dane vykonávajúcom dokazovanie a jeho úvahe, aké dôkazy vykoná a akým spôsobom dokazovanie doplní, akú hodnovernosť, dôkaznú silu a schopnosť zvrátiť závery vyplývajúce z realizovaného dokazovania z nich vyvodí, a to predovšetkým s prihliadnutím na skutočnosti a dôkazy vyplývajúce zo zistení, ktoré už má správca dane v priebehu konania k dispozícii.

„. . .dôkazné bremeno je na daňovom subjekte - žalobcovi (§ 29 ods. 8 zákona č. 511/1992 Zb. v spojení s § 49 ods. 2 a § 51 zákona č. 222/2004 Z.z.). Primárne je nevyhnutné uniesť dôkazné bremeno na strane daňového subjektu - žalobcu, ktorý disponuje svojím právom uplatniť si za zákonom stanovených a splnených podmienok nárok na odpočet dane z pridanej hodnoty (je iniciátorom odpočítania dane z pridanej hodnoty) a ktorý si aj tento nárok uplatnil, preto je jeho povinnosťou preukázať, že si nárok uplatňuje dôvodne a za zákonom stanovených podmienok. Dokazovanie zo strany správcu dane slúži až na následnú verifikáciu skutočností a dokladov predkladaných daňovým subjektom. Ak daňový subjekt, na ktorom leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť nárok na odpočet dane z pridanej hodnoty uznaný ako oprávnený.

. .“ 33. Daňový subjekt má v daňovom konaní dve základné povinnosti: povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenia dokázať. Formálne sa obe tieto povinnosti realizujú tak, že daňový subjekt podá riadne vyplnené daňové priznanie (povinnosť tvrdiť), pričom spolu s ním predloží správcovi dane písomné doklady, ktoré je podľa právnych predpisov povinný viesť (dôkazná povinnosť). Takto si daňový subjekt splní svoje povinnosti v daňovom konaní, teda aj povinnosť dôkaznú. Ak však správca dane pri preverovaní uvedených písomných podkladov preukázateľne spochybní vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom, potom možno konštatovať, že správca dane splnil svoju dôkaznú povinnosť a v takom prípade je opäť len na daňovom subjekte, či predložením alebo navrhnutím ďalších dôkazov vyvráti spochybnenie jeho pôvodných dôkazov správcom dane. Týmto spôsobom dochádza v procese dokazovania v daňovom konaní k presúvaniu dôkazného bremena medzi správcom dane a daňovým subjektom, čo predstavuje praktické vyjadrenie kombinácie uplatňovania zásady vyhľadávacej a zásady prejednacej (uznesenie Ústavného

Pokiaľ sťažovateľka tvrdí, že dodanie tovaru bolo realizované konkrétnymi dodávateľmi, zaťažuje ju dôkazné bremeno vo vzťahu k tomuto tvrdeniu; pri jeho neunesení zostáva iba nepreukázaným tvrdením.

36. Daňový doklad je z hľadiska nároku na odpočítanie DPH nepochybne dôkazným prostriedkom, ktorý podporuje tvrdenie daňového subjektu, že tento dodávateľ mu naozaj tovar, resp. službu, dodal. Je však použiteľný len vtedy, ak je nepochybné, že v ňom uvedené údaje odrážajú skutočnosť.

Pokiaľ nie je preukázané, že by tieto hmotnoprávne podmienky boli splnené, nepostačuje na vznik nároku na odpočet dane len samotná existencia samotného dokladu, hoci by obsahoval všetky formálne náležitosti. 38. Kasačný súd poukazuje aj na nález Ústavného súdu SR sp. zn. I.ÚS 241/07-44, podľa ktorého, zo zásady skutočného obsahu právneho úkonu rozhodujúceho pre určenie dane vyplýva, že z daňového hľadiska je rozhodujúca reálna existencia plnení, ktoré boli uskutočnené, t.j. vzájomná výmena reálnych plnení, a teda vykonanie dohodnutých prác (resp. dodanie tovaru) a úhrada za toto poskytnuté plnenie. Ide o ekonomickú podstatu daňovej transakcie, ktorú zákon uprednostňuje pred formou a právnym titulom, na základe ktorého bola uskutočnená. Potreba skúmania ekonomického dôvodu daňovej transakcie sa prejavuje ako súčasť zásady posudzovania právneho úkonu podľa jeho obsahu.

subjekt. Bolo preto na sťažovateľke, aby predložila také doklady, ktoré by hodnoverne potvrdili, že predmetné obchody sa uskutočnili tak, ako boli deklarované, čo sa v prejednávanom prípade nestalo. 40. Kasačný súd sa stotožnil s právnym názorom žalovaného a krajského súdu, že v daňovom konaní je povinnosťou daňového subjektu preukázať všetky tvrdené skutočnosti, pričom správca dane tieto dôkazy posudzuje. Správca dane, ktorý získa oprávnené pochybnosti o tom, či bola predmetná služba či tovar dodaná osobou, deklarovanou na predkladaných faktúrach, nie je povinný dokazovať nedodanie touto osobou, ale daňový subjekt musí vedieť preukázať uskutočnenie zdaniteľného obchodu osobou uvedenou v predkladanej faktúre, pokiaľ si uplatňuje právo na odpočítanie DPH z predkladanej dodávateľskej faktúry. Ak žalobca v tomto smere neunesie dôkazné bremeno, nemôže byť úspešný v uplatnení práva na odpočítanie.

42. Kasačný súd poukazuje na to, že na základe vykonaného rozsiahleho dokazovania správca dane zistil skutkový stav správne a v súlade s daňovým poriadkom. Kasačný súd po vyhodnotení súdneho spisu, ktorého súčasťou je aj administratívny spis žalovaného, dospel k rovnakému záveru ako krajský súd, a to, že správne orgány vo svojich rozhodnutiach dôkladne a rozsiahlo popísali zistený skutkový stav, ktorý aj samotný krajský súd uviedol vo svojom rozhodnutí, dôkazy, ktoré nadobudol správca dane v rámci daňovej kontroly a vyrubovacieho konania aj riadne vyhodnotil a vysporiadal sa dôkladne aj so všetkými námietkami sťažovateľky. 43.

44. Tieto závery spolu so správnou citáciou dotknutých právnych noriem vytvárajú dostatočné právne východiská pre vyslovenie výroku napadnutého rozsudku. Kasačný súd sa s nimi stotožnil v celom rozsahu, považujúc právne posúdenie veci krajským súdom za správne.

46. Po preskúmaní podanej kasačnej sťažnosti kasačný súd konštatuje, že s opakovanými právnymi námietkami sťažovateľky sa krajský súd v rozhodnutí riadne vysporiadal a nenechal otvorenú žiadnu spornú otázku, riešenie ktorej by zostalo na kasačnom súde, a preto námietky uvedené v kasačnej sťažnosti vyhodnotil najvyšší správny súd ako bezpredmetné, ktoré neboli spôsobilé spochybniť vecnú správnosť rozhodnutia. Z uvedeného dôvodu kasačnú sťažnosť podľa § 461 S. s. p. ako nedôvodnú zamietol.

48. Senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky rozhodol pomerom hlasov 3 : 0.