4Sfk/10/2021
ECLI:SK:NSSSR:2022:3020200304.1
- Súd
- Najvyšší správny súd Slovenskej republiky
- Súd 1. inštancie
- Krajský súd v Trenčíne
- Sp. zn. 1. inštancie
- 11S/132/2020
- IČS
- 3020200304
- Citované
- 8× inými rozhodnutiami
- Zdroj
- PDF ↗
ROZSUDOK
V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY
Najvyšší správny súd Slovenskej republiky, v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Moniky Valašikovej, PhD. a členov senátu JUDr. Anity Filovej a prof. JUDr. PhDr. Petra Potáscha, PhD., v právnej veci žalobcu (sťažovateľa): MAKS-D, s.r.o., so sídlom M. R. Štefánika 1, 972 71 Nováky IČO: 36332534, právne zastúpený: Advokátska kancelária NIŽNÍK & Partners, s.r.o., so sídlom Žižkova 4E, 040 01 Košice, IČO: 47244488, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, IČO: 42499500, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 101250400/2020 zo dňa 4. augusta 2020, konajúc o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Trenčíne č.k. 11S/132/2020-62 zo dňa 11. mája 2021, takto
rozhodol:
I. Kasačná sťažnosť sa zamieta . II. Účastníkom konania sa nárok na náhradu trov kasačného konania nepriznáva.
Odôvodnenie
I. Konanie pred krajským súdom
1. Krajský súd v Trenčíne (ďalej len „správny súd“) napadnutým rozsudkom č.k. 11S/132/ 2020-62 zo dňa 11. mája 2021 postupom podľa § 190 zákona č. 162/2015 Z.z. Správneho súdneho poriadku v znení neskorších predpisov (ďalej len „SSP“) zamietol žalobu, ktorou sa žalobca domáhal preskúmania zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 101250400/2020 zo dňa 4. augusta 2020. Súd žalovanému náhradu trov konania podľa § 168 SSP nepriznal.
2. Napadnutým rozhodnutím žalovaného bolo potvrdené rozhodnutie Daňového úradu Trenčín (ďalej len „správca dane“) č. 100819864/2020 zo dňa 28. apríla 2020 (ďalej aj ako „prvostupňové rozhodnutie“), ktorým bol podľa § 68 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „Daňový poriadok“) žalobcovi vyrubený rozdiel dane v sume 24.362,40 eura na dani z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH“) za zdaňovacie obdobie február 2014.
3. Predmetom súdneho prieskumu pred správnym súdom bolo preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 101250400/2020 zo dňa 4. augusta 2020, ktorým bolo potvrdené rozhodnutie správcu dane č. 100819864/2020 zo dňa 28. apríla 2020, ktorým bol podľa § 68 ods. 5 Daňového poriadku žalobcovi určený rozdiel dane v sume 24.362,40 eura za zdaňovacie obdobie február 2014 z dôvodu porušenia § 49 ods. 1 citovaného zákona, nakoľko neboli splnené podmienky na uplatnenie práva na odpočítanie dane z prijatých faktúr od dodávateľa Invest-mont, s.r.o.
4. Z odôvodenia rozhodnutia vyplýva, že po preskúmaní správnej žaloby, vyjadrení žalobcu, vyjadrenia žalovaného a administratívneho spisu dospel senát správneho súdu k jednomyseľnému záveru, že rozhodnutie žalovaného je v súlade so zákonom a za súladný so zákonom možno označiť aj procesný postup žalovaného, ako aj správcu dane vedúci k vydaniu napadnutého a prvostupňového rozhodnutia.
5. Správny súd konštatoval, že správca dane vykonal vo veci rozsiahle, efektívne, dostatočné a na účely predmetu daňového konania orientované dokazovanie, o čom svedčí obsah administratívnych spisov. Z vykonaného dokazovania vyvodil správne skutkové závery, keď svoje úvahy, vedúceho k ustáleniu skutkového stavu, racionálne odôvodnil a takto zistený skutkový stav správne právne posúdil. Žalovaný následne preskúmal skutkový stav a postup správcu dane a v napadnutom rozhodnutí sa vysporiadal s podstatnými námietkami žalobcu uvedenými v odvolaní proti prvostupňovému rozhodnutiu a zároveň napadnuté rozhodnutie náležite odôvodnil. Záver správcu dane a žalovaného, že vykonaným dokazovaním bolo spochybnené, že spoločnosť Invest-mont, s. r. o. ako dodávateľ žalobcu dodala pre žalobcu tovar uvedený na spornej faktúre, pričom žalobca si neoprávnene uplatnil právo na odpočet dane z dodávateľskej faktúry od uvedeného dodávateľa, je opodstatnený, plne súladný s ustálenou rozhodovacou praxou kasačného súdu.
6. Správny súd uviedol, že dôkaznú povinnosť v daňovom konaní má prioritne daňový subjekt (žalobca), pričom správca dane dokazovanie vykonáva a vedie, a jeho úlohou je najmä zistiť skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane. Dokazovanie je procesný postup, na základe ktorého správca dane získa poznatky a informácie o všetkých skutočnostiach dôležitých pre správne a objektívne rozhodnutie. Správca dane nie je pri dokazovaní viazaný iba návrhmi daňových subjektov, je však povinný zistiť skutkový stav veci čo najúplnejšie.
Z uvedeného vyplýva, že je to práve správca dane, kto rozhodne, ktoré dôkazy vykoná, akým spôsobom a či vôbec dokazovanie doplní, aké závery vyvodí z jednotlivých dôkazov. V daňovom konaní sa uplatňuje zásada voľného hodnotenia dôkazov a zásada objektívnej pravdy, v zmysle ktorých sú príslušné orgány povinné postupovať. Zásada voľného hodnotenia dôkazov nedáva správcovi dane právo na svojvoľné a účelové nakladanie so zisteniami získanými v rámci daňovej kontroly alebo daňového konania, ale táto podlieha zákonom stanovenému postupu, keď je správca dane povinný hodnotiť každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti a pritom prihliadať na všetko, čo v daňovom konaní vyšlo najavo, pričom toto vyhodnotenie zistených skutkových okolností musí zodpovedať zásadám logického myslenia a správnej aplikácie relevantných zákonných ustanovení. Zásada objektívnej pravdy ovládajúca daňové konanie nepredstavuje absolútnu povinnosť správcu dane viesť dokazovanie dovtedy, pokým sa bez pochýb nepreukážu a nepotvrdia tvrdenia daňového subjektu (žalobcu) ohľadne
ním, v daňovom priznaní uvádzaných a správcom dane preverovaných skutočností, nakoľko daňové konanie nie je konaním vyhľadávacím. Preto je na správcovi dane vykonávajúcom dokazovanie a jeho úvahe, aké dôkazy vykoná, akým spôsobom dokazovanie doplní, akú hodnovernosť, dôkaznú silu a schopnosť zvrátiť závery vyplývajúce z realizovaného dokazovania z nich vyvodí, a to predovšetkým s prihliadnutím na skutočnosti a dôkazy vyplývajúce zo zistení, ktoré už má správca dane v priebehu konania k dispozícii. 7. Ďalej správny súd konštatoval, že potreba skúmania ekonomického dôvodu daňovej transakcie sa prejavuje ako súčasť zásady posudzovania právneho úkonu podľa jeho obsahu. Zo zásady skutočného obsahu právneho úkonu rozhodujúceho pre určenie dane vyplýva, že z daňového hľadiska je rozhodujúca reálna existencia plnení, ktoré boli uskutočnené, t.j. vzájomná výmena reálnych plnení, a teda dodanie dohodnutého tovaru a vykonanie dohodnutých prác (resp. dodanie tovaru alebo služieb) a úhrada za toto poskytnuté plnenie.
Ide o ekonomickú podstatu daňovej transakcie, ktorú zákon uprednostňuje pred formou a právnym titulom, na základe ktorého bola uskutočnená (Nález Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. I. ÚS 241/07-44). V tejto súvislosti je potrebné mať na pamäti základnú zásadu obchodného práva, ktorou je poctivý obchodný styk. Poctivý obchodný styk je základným predpokladom pre riadne fungovanie obchodnej spoločnosti a prejavuje sa tým, že štatutárny orgán obchodnej spoločnosti má vedomosť nielen o obsahu a rozsahu činností, ktorými podnikateľ napĺňa jednotlivé definičné znaky pojmu podnikanie, ale aj vedomosť o subjektoch, v spolupráci s ktorými tak činí. Ak takéto vedomosti evidentne štatutárnemu orgánu obchodnej spoločnosti chýbajú, potom v danom prípade ide o výkon práva na podnikanie, ktorý nepožíva právnu ochranu, tzn. pochybnosti správcu dane o pravdivosti údajov uvádzaných daňovým subjektom (žalobcom) sú v zmysle zásady obsiahnutej v ustanovení § 3 ods. 6 Daňového poriadku oprávnené. Nezodpovedá zásade zodpovedného a poctivého obchodného styku konanie podnikateľa, ktorý si riadne nepreverí svojho dodávateľa z hľadiska dôveryhodnosti,
poctivosti, nepreverí si, či tovar alebo služby boli skutočne dodané zmluvným dodávateľom. Plnenia, resp. konania, ktoré nie sú uskutočnené v rámci obvyklých obchodných podmienok, u ktorých absentuje akýkoľvek ekonomický zmysel a sú deklarované len s cieľom získania výhod upravených zákonom, možno považovať za zneužitie objektívneho daňového práva.
8. Z odôvodnenia ďalej vyplýva, že správny súd bol toho názoru, že správca dane má právo preverovať reálnosť dodávky tovaru alebo služby. Už samotné zistenie skutočností, že dodávateľ nie je ekonomicky činný, že je nedôveryhodný, rizikový, problémový a nekontaktný, že nemá personálne a materiálne možnosti na realizáciu dodávky alebo služby, že zdaniteľné plnenie nie je odzrkadlené v jeho daňových výstupoch a účtoch, jednoznačne spochybňujú vierohodnosť o reálnosti dodávok tovaru alebo služieb tak, ako to bolo v prípade žalobcu. V okamihu, keď správca dane spochybní dôveryhodnosť údajov v daňovom priznaní, musí daňový subjekt (žalobca) v daňovom konaní preukázať, že k realizácii plnenia skutočne došlo tak, ako deklaruje. Na strane žalobcu v postavení daňového subjektu totiž nastupuje procesná povinnosť obnoviť dôveryhodnosť spochybnenej transakcie, lebo žalobca je zaťažený dôkazným bremenom preukázať všetky skutočnosti, ktoré povinne uvádza v daňovom
priznaní. Dôkazné bremeno preukazujúce uskutočnenie zdaniteľného plnenia leží predovšetkým na daňovom subjekte, pričom nemožno opomenúť, že cieľom uznaným a podporovaným šiestou smernicou Rady Európskej únie o spoločnom systéme DPH je boj proti podvodom, daňovým únikom a prípadom zneužívania (rozsudky z 29.04.2004, Gemeente Leusden a Holin Group, C-487/01 a C-7/02 Zb. s. I. 5337, bod 76, ako aj z 21.02.2006, Halifax, a i., C-255/02 Zb. s. I. 1609, bod 71). Daňový subjekt (žalobca) disponuje právom uplatniť si za zákonom ustanovených a splnených podmienok nárok na odpočet DPH, je iniciátorom odpočítania DPH, preto je jeho povinnosťou preukázať, že nárok si uplatňuje odôvodnene za zákonom stanovených podmienok a ak daňový subjekt (žalobca), na ktorom leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenie spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť nárok na odpočet DPH uznaný ako oprávnený (rozsudok NS SR zo dňa 23.06.2010, sp. zn. 2Sžf/4/2009 v spojení s rozhodnutím ÚS SR zo dňa 23.02.2011, sp. zn. III. ÚS/78/2011-17).
9. Správny súd uviedol, že splnenie podmienok na odpočítanie dane v zmysle § 49 ods. 1 a ods. 2 písm. a/ a § 51 ods. 1 písm. a/ zákona o DPH nie je viazané výlučne na ich formálne preukázanie, ale podstatné je, aby formálne deklarované úkony mali svoj reálny a preukázateľný základ. Nárok na odpočet je viazaný na bezpodmienečné splnenie zákonných podmienok uvedených v citovaných právnych normách, pričom ich nesplnenie nie je možné odpustiť (keďže to zákon neustanovuje), ani pri vzniku zodpovednosti inej osoby za vady dokladu a ani pri dobromyseľnosti platiteľa, prijímajúceho zdaniteľné plnenie.
Vo vzťahu k namietanému prenosu dôkazného bremena na žalobcu správny súd uvádza, že zákonodarca z dôvodu zabránenia ľahkej zneužiteľnosti požaduje, aby platiteľ, ktorý nárok na odpočet uplatňuje, preukázal existenciu podmienok, ktoré pre nárok na odpočet zákon stanovil.
Pokiaľ si platiteľ uplatňuje nárok na odpočítanie dane z dodávateľskej faktúry, musí byť schopný preukázať, že zdaniteľné obchody boli reálne uskutočnené, a tovar reálne dodaný (§ 9 zákona o DPH) konkrétnym subjektom uvedeným na faktúre. Pre splnenie zákonných podmienok pre vznik nároku na odpočet DPH teda nepostačuje iba predloženie dokladov (faktúr) s predpísaným obsahom; pre vznik nároku na odpočet DPH musí daňový subjekt (žalobca) zároveň preukázať reálne vykonanie obchodu, a to práve osobou uvedenou na faktúre.
Pokiaľ teda žalobca tvrdil, že došlo k dodaniu tovaru dodávateľom Invest-mont, s. r. o., ako aj k uhradeniu faktúr súvisiacich s takýmto dodaním tovaru tak, ako to deklaroval v daňovom priznaní, bolo jeho povinnosťou takéto tvrdenie preukázať.
Rovnako tak bolo jeho povinnosťou preukázať existenciu podmienok, ktoré pre nárok na odpočet dane zákon o DPH stanovil. V prípade ak, si žalobca ako daňový subjekt uplatnil nárok na odpočet dane z dodávateľských faktúr, potom musí vedieť preukázať, že plnenia, z ktorých vyplýva uplatnenie práva na odpočet dane majú reálny základ (čiže sa reálne uskutočnili tak, ako je deklarované na faktúrach a dodávateľom, ktorý je na nich uvedený) a neboli vykonané len formálne uvedením na dodávateľských faktúrach.
10. Samotné faktúry od dodávateľa sú len formálnou podmienkou uplatnenia si nároku na odpočítanie DPH na vstupe, nie však postačujúcou, pokiaľ nie sú odrazom reálneho plnenia. Rovnako tak zaúčtovanie predmetných faktúr ešte nezakladá podmienku možnosti uplatnenia práva na odpočítanie DPH zdaniteľnej dodávky tovarov a služieb. Ak daňové a účtovné doklady (faktúry, zmluvy, doklady o úhrade a pod.) neodrážajú materiálne plnenie a boli vystavené bez skutkovej podstaty, nemôže byť žalobcovi na základe takýchto podkladov a zhodného tvrdenia účastníkov fakturovaného obchodu priznané právo na odpočet DPH.
Preto bolo základnou povinnosťou žalobcu ako daňového subjektu preukázať, že na uplatnenie práva na odpočítanie dane má právny nárok. Následne správca dane je oprávnený a zároveň i povinný s využitím inštitútu daňovej kontroly zisťovať a preverovať základ dane alebo iné skutočnosti pre správne určenie dane alebo nároku na uplatnený odpočet DPH.
Ak správca dane vykonaným preverovaním preukázateľne spochybní deklarovaný zdaniteľný obchod, je na daňovom subjekte, aby túto pochybnosť odstránil (vyvrátil), inak nie je možné priznať nárok na odpočítanie dane. Žalobca v konaní nedoložil žiadne dôkazy, ktorými by preukázal, že fakturovaný tovar a služby boli reálne uskutočnené dodávateľom uvedeným na faktúrach (spoločnosťou Invest-mont, s. r. o.). Správca dane nadobudol pochybnosti okrem iného aj tým, že sporné faktúry boli vystavené dodávateľskou spoločnosťou pre žalobcu v predmetnom zdaňovacom období, ktorá nemala personálne, materiálne ani majetkové pomery na zabezpečenie dodávok, pričom konateľ spoločnosti, ktorý mal zabezpečiť dodávky si nevedel spomenúť na žiadneho konkrétneho dodávateľa ani prepravcu, ktorý zabezpečoval dodanie materiálu za viac ako 100.000,- eur. Rovnako ako sám žalobca nevedel uviesť bližšie okolnosti ohľadne danej dodávky a nepredložil taký doklad, ktorý by bezpochyby preukazoval reálne vykonanie dodávky spoločnosťou Invest-mont, s. r. o. . Ďalšou podstatnou okolnosťou je, že
dodávateľ dodávateľa spoločnosť HILUXE, s.r.o., ktorá mala dodávať tovar Invest-mont, s. r. o. v rozhodnom období január a február 2014 nepodala daňové priznania ani kontrolné výkazy, v ktorých by uviedla Invest-mont, s. r. o. ako svojho odberateľa. Správny súd uvádza, že všetky tieto skutočnosti oprávnene navodzujú vznik pochybností správcu dane o reálnom uskutočnení dodania tovaru žalobcovi spoločnosťou Invest-mont, s. r. o.
11. Na základe zistení správcu dane, vyhodnotil krajský súd pochybnosti správcu dane a žalovaného o reálnom dodaní tovaru a služieb práve dodávateľom uvedeným na sporných faktúrach za oprávnené. Aj podľa správneho súdu je nepravdepodobné a neštandardné, aby Patrik Řehůřek ako konateľ spoločnosti Invest-mont, s. r. o. nemal vedomosť o subjektoch, s ktorými spolupracuje, nevedel uviesť spoločnosti, od ktorých tovar nakúpil, a zároveň ani nevedel nič konkrétne uviesť o deklarovaných dodávkach tovarov a služieb. Naopak, od
konateľa spoločnosti sa dá logicky očakávať, že bude vedieť jasne uviesť a zdokladovať svoje obchody, a to nielen v rozsahu komu tovar predáva, ale i od koho tovar nakupuje. Patrik Řehůřek však o sporných obchodoch podstatné skutočnosti nevedel.
Vzhľadom na to, že žalobca, na ktorom leží dôkazné bremeno spoľahlivo nepreukázal, že k realizácii plnenia skutočne došlo tak, ako deklaruje, nemohol byť nárok na odpočet dane za zdaňovacie obdobie február 2014 uznaný ako oprávnený. Z právneho hľadiska žalobca nesplnil zákonom stanovené podmienky pre odpočet DPH uvedené v § 49 ods. 1 a 2 písm. a/ a § 51 ods. 1 písm. a/ zákona o DPH. V tejto súvislosti správny súd hodnotí námietku žalobcu ohľadne nesprávneho posúdenia veci ako neopodstatnenú, nakoľko žalovaný v napadnutom rozhodnutí správne uviedol, že žalobca nepreukázal splnenie zákonných podmienok na odpočítanie DPH z faktúry od dodávateľa Invest-mont, s. r. o., čím porušil § 49 ods. 1 a 2 písm. a/ a § 51 ods. 1 písm. a/ zákona o DPH. Právne posúdenie v danej veci je podľa názoru správneho súdu správne.
12. K námietke žalobcu, že správca dane nevykonal obhliadku na mieste samom, správny súd uvádza, že v zmysle § 37 ods. 1 Daňového poriadku je správca dane oprávnený a nie povinný vykonať miestne zisťovanie. Správny súd má za to, že navrhované miestne zisťovanie (obhliadka) by nebolo účelné a ani potrebné vzhľadom na to, že neboli vyslovené pochybnosti o realizácii dodávky, ale o tom, kto ju vykonal. V súčasnosti, resp. v čase vykonania daňovej kontroly nie sú tieto skutočnosti overiteľné výkonom miestneho zisťovania. Podľa správneho súdu správca dane dostatočne zistil skutkový stav a ďalšie vykonané úkony (ako napr. vykonanie ďalšieho miestneho zisťovania) by boli nadbytočné a neviedli by k lepšiemu alebo úplnejšiemu objasnenie skutkových zistení. Vo vzťahu k námietke o nevypočutí svedkov správny súd konštatuje, že správca dane vypočul bývalého konateľa žalobcu, ktorého svedecká výpoveď však neosvedčila reálnosť dodávky spoločnosťou Invest-mont, s. r. o.
Vo vzťahu k návrhu na vypočutie aktuálneho konateľa, správny súd uvádza, že pokusy o vypočutie boli vykonané, avšak svedka sa nepodarilo zabezpečiť. 13. Správny súd uviedol, že daňová kontrola a po nej nasledujúce vyrubovacie konanie, zavŕšené prvostupňovým rozhodnutím správcu dane a naň nadväzujúce odvolacie konanie, neprebiehali bez vedomosti a už vôbec nie bez aktívnej ingerencie žalobcu ako účastníka administratívneho konania. Žalobca mal po celú dobu daňového konania možnosť aktívne sa zúčastňovať úkonov správcu dane prostredníctvom práv prináležiacich mu daňovým poriadkom, vyjadroval sa k jednotlivým zisteniam správcu dane, ku ktorým následne správca dane v zmysle daňového poriadku zaujímal stanoviská, s ktorými následne oboznamoval
žalobcu. Správny súd poukazuje na to, že daňová kontrola sa týkala vlastnej podnikateľskej činnosti žalobcu a ním deklarovaných obchodov, s ktorými musel byť oboznámený a už v prvotných štádiách daňovej kontroly mal faktickú možnosť pripraviť sa na účinné a efektívne využívanie svojich práv, ktorých ústredným (jednotiacim) prvkom malo byť preukázanie jeho
tvrdení. 14. K námietke o presúvaní dôkazného bremena správny súd uviedol, že z administratívneho spisu vyplýva, že správca dane v posudzovanom prípade zákonným spôsobom viedol dokazovanie, snažil sa úplne a presne zistiť skutkový stav veci s tým, že si zaobstaral pri výkone daňovej kontroly všetky potrebné podklady a dôkazy pre svoje rozhodnutie, bez ohľadu na to, či tieto dôkazy boli v prospech alebo v neprospech žalobcu a tieto i správne
vyhodnotil. Rozhodovacou praxou kasačného súdu je ustálené, že pokiaľ správca dane spochybní dôveryhodnosť údajov na faktúre (k čomu v posudzovanom prípade nepochybne došlo), musí daňový subjekt (žalobca) v daňovom konaní preukázať, že k realizácii plnenia skutočne došlo tak, ako deklaruje. Na strane žalobcu v postavení daňového subjektu totiž nastupuje procesná povinnosť obnoviť dôveryhodnosť spochybnenej transakcie, lebo žalobca je zaťažený dôkazným bremenom preukázať všetky skutočnosti potrebné pre priznanie nároku na odpočet DPH. Dôkazné bremeno preukazujúce uskutočnenie zdaniteľného plnenia leží predovšetkým na daňovom subjekte. Správny súd sa teda nestotožňuje s tvrdením žalobcu, že žalovaný a správca dane nezákonne zaťažili žalobcu dôkazným bremenom.
Ako už bolo vyššie uvedené, okamihom, keď správca dane spochybní dôveryhodnosť údajov na sporných faktúrach, musí žalobca produkovať (označiť a navrhnúť) ďalšie dôkazy na preukázanie, že k realizácii plnenia skutočne došlo tak, ako deklaruje. Je len a len na žalobcovi, akými skutočnosťami (dôkazmi) preukáže reálnosť sporných obchodov.
V zmysle daňového poriadku totiž možno na preukázanie rozhodujúcich skutočností použiť všetko, čo nie je získané v rozpore so zákonom. V posudzovanom prípade je podstatou sporu to, či predmetný obchod reálne prebehol tak, ako je deklarované spornými faktúrami, teda, či žalobca nadobudol tovar od dodávateľa označeného na sporných faktúrach. V každom prípade je potrebné si uvedomiť, že je to práve žalobca, na ktorom leží dôkazné bremeno preukazujúce uskutočnenie
zdaniteľného plnenia. Pokiaľ si túto procesnú povinnosť žalobca nesplní, nemôže mu byť nárok na odpočet DPH priznaný. Aj túto žalobcovu námietka uvedenú v správnej žalobe hodnotí správny súd ako nedôvodnú. 15. Správny súd mal za to, že je potrebné mať na pamäti, že žalobca má povinnosť prijať všetky opatrenia (due diligence), ktoré možno od neho rozumne požadovať, aby sa uistil, že plnenie, ktoré uskutoční, nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode (rozsudky vo veciach, napr. Teleos plc. a spol., C-409/04, Vlaamse Oliemaatschappij NV, C-499/10), pričom určenie opatrení, ktoré možno v konkrétnom prípade požadovať od žalobcu uplatňujúceho si nárok na odpočet DPH na zabezpečenie, aby jeho plnenia neboli poznačené podvodom zo strany predchádzajúceho subjektu, závisí predovšetkým od okolností konkrétneho prípadu vo veci samej (rozsudok ESD v spojených veciach Mahagében kft. a Pétér Dávid č. C-80/ 11 a C-142/11). Podľa správneho súdu možno od žalobcu spravodlivo požadovať, aby mal vedomosť o svojich obchodných partneroch a aby pri obchodovaní zachovával potrebnú mieru opatrnosti.
Poctivý obchodný styk je základným predpokladom pre riadne fungovanie obchodnej spoločnosti a prejavuje sa tým, že štatutárny orgán obchodnej spoločnosti má vedomosť nielen o obsahu a rozsahu činností, ktorými podnikateľ napĺňa jednotlivé definičné znaky pojmu podnikanie, ale aj vedomosť o subjektoch, v spolupráci s ktorými tak činí.
Za stavu, že žalobca podstúpi riziko a začne s nedôveryhodným subjektom obchodovať, musí si byť vedomý toho, že na preukázanie reálnosti dodávok od takejto spoločnosti bude musieť správcovi dane predložiť také dôkazy, ktoré reálnosť dodávok bez akýchkoľvek pochybností potvrdia. 16. Ďalej správny súd konštatoval, že daňové orgány vychádzali pri svojom rozhodovaní z dokazovania orientovaného na predmet daňového konania, a to v rozsahu postačujúcom na učinenie záveru o nepreukázaní dodania tovaru dodávateľom Invest-mont, s. r. o.
Na základe nimi vykonaného dokazovania s poukazom na ustanovenia § 49 ods. 1, ods. 2 zákona o DPH potom vec posúdili tak, že žalobca si uplatnil nárok na odpočítanie dane v kontrolovanom zdaňovacom období v rozpore so zákonom, keď nepreukázal, že zdaniteľné plnenia boli skutočne realizované dodávateľskou spoločnosťou tak, ako je deklarované na sporných faktúrach. Tým, že žalobca vstupoval do obchodných vzťahov so spoločnosťou, ktorú si dostatočne nepreveroval, ani sa reálne nezaujímal o jej materiálno-technické, či personálne vybavenie, aby sa presvedčil, či je schopná požadované dodania realizovať, neprejavil náležitú mieru opatrnosti, čím na seba prebral riziko, že nebude vedieť splniť svoju dôkaznú povinnosť. Znalosť obchodných partnerov je základným predpokladom riadneho obchodného styku. Dôveryhodnosť obchodných partnerov by mala byť primárnou podmienkou každého podnikateľa (daňového subjektu) pri vstupovaní do obchodných vzťahov, pretože slobodným výberom obchodného partnera preberá daňový subjekt plnú zodpovednosť za ekonomické a právne dôsledky svojich rozhodnutí. Akým spôsobom si v každom jednotlivom obchodnom
prípade daňový subjekt svojich obchodných partnerov vyberá a preveruje, je v podmienkach slobodného trhu len na ňom. 17. Správny súd zastával názor, že pochybnosti správcu dane a žalovaného v danej veci o reálnosti predmetných obchodov, o identite skutočného dodávateľa na základe sporných faktúr sú založené na skutočnostiach, ktoré vyplynuli z dokazovania vykonaného správcom dane za účelom preverenia tvrdení žalobcu. Správca dane správne zameral a rozšíril dokazovanie aj na skutočnosti, ktoré presahujú rámec právnej sféry vplyvu žalobcu, t.j. aj na právne vzťahy týkajúce sa dodávateľa deklarovaného na sporných faktúrach a jeho subdodávateľov uvedených v kontrolných výkazoch. Správca dane mal právo preveriť existenciu zdaniteľných obchodov, ako aj doplneným dokazovaním odstrániť vzniknuté pochybnosti.
Nemal však povinnosť žalobcovi oznamovať, akým spôsobom má okrem daňových dokladov, ktorých vierohodnosť vo vzťahu k ich obsahu bola vyhodnotením výsledkov dokazovania spochybnená, preukázať pravdivosť svojich tvrdení, že sa obchody tak, ako boli faktúrami deklarované, skutočne realizovali. Postup správcu dane a žalovaného, ktorým spochybnili dôkazy predložené žalobcom v daňovom konaní, resp. ich vyhodnotili ako formálne alebo ako nepostačujúce na preukázanie žalobcom uvádzaných tvrdení, vrátane odôvodnenia týchto pochybností, je potrebné považovať za preukázané zisteným skutkovým stavom a za právne korektné. Úvahy správcu dane a žalovaného odôvodňujúce toto spochybnenie nevykazujú prvky arbitrárnosti, ale naopak účinne viedli k opätovnému preneseniu dôkazného bremena na žalobcu, pričom v konečnom dôsledku možno dôkazné bremeno žalobcu považovať za neunesené. Záver správcu dane a žalovaného o tom, že žalobca neuniesol v daňovom konaní dôkazné bremeno, je preto potrebné považovať za náležite vyargumentovaný.
Ak žalobca dôkazné bremeno neuniesol, nemohol úspešne a právne účinne uplatniť svoj nárok na odpočet DPH. 18. Záverom uviedol, že je názoru, že záver, ktorý správca dane zo zistených skutkových okolností urobil a žalovaný ustálil zodpovedá zásadám logického myslenia a správneho uváženia a je v súlade aj s hmotnoprávnymi ustanoveniami zákona o DPH. Žalobca nepreukázal splnenie podmienok pre odpočítanie dane z vyššie uvedených dôvodov a po preskúmaní veci správny súd dospel k záveru, že ani v procesnom postupe správcu dane a žalovaného neboli zistené porušenia daňového poriadku. Daňové orgány vykonali riadne dokazovanie a žalovaný prihliadol na všetky relevantné skutočnosti, ktoré vyšli v daňovom konaní najavo.
Z uvedených dôvodov správny súd dospel k záveru, že námietky uvedené v žalobe neodôvodňujú zrušenie napadnutého rozhodnutia žalovaného ani prvostupňového rozhodnutia správcu dane a preto žalobu ako nedôvodnú v celom rozsahu zamietol.
II. Kasačná sťažnosť, vyjadrenie
19. Proti rozsudku krajského súdu podal žalobca v procesnom postavení sťažovateľa (ďalej len „sťažovateľ“) kasačnú sťažnosť z dôvodov podľa ust. § 440 ods. 1 písm. g/ SSP a navrhol, aby kasačný súd rozsudok zrušil a vrátil správnemu súdu na ďalšie konanie, eventuálne aby zrušil rozhodnutie žalovaného a vrátil vec žalovanému na ďalšie konanie a priznal sťažovateľovi náhradu trov konania. 20. Sťažovateľ mal za to, že správny súd aplikoval nesprávnu právnu normu, keď v odôvodnení rozhodnutia v bode 29. a 38. odkazoval na zásady obsiahnuté v § 3 ods. 6 Daňového poriadku v znení platnom a účinnom do 1. januára 2018. K zmene znenia ustanovenia došlo po implementácii smernice ATAD 1. Tým, že súd na ustanovenie priamo odkazoval malo podľa sťažovateľa dôjsť k nesprávnemu právnemu posúdeniu zo strany správneho súdu. 21. Správny súd mal podľa sťažovateľa dospieť k nesprávnej interpretácii ust. § 49 a § 51 ods. 1 písm. a/ zákona o DPH v spojení s ust. § 24 Daňového poriadku. Podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. Sťažovateľ mal za to, že dodaním tovaru mu vzniklo právo na odpočítanie DPH. Ďalej namietal interpretáciu správneho súdu, že faktúru musí vystaviť subjekt, ktorý plnenie reálne uskutočnil, čo sťažovateľ považoval za záver bez právneho základu. 22. Sťažovateľ poukázal na to, že vyčerpal dôkazné bremeno na svojej strane a k jeho rozloženiu odkázal na rozsudky kasačného súdu sp. zn. 4Sžf/16/2010 a 3Sžf/1/2011. Mal za to, že posudzovanie nebolo v súlade s tzv. Axel Kittel testom a správne orgány, ako aj prvostupňový súd nesprávne posúdili otázku znášania dôkazného bremena. 23. Vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti uviedol žalovaný, že k sťažnostným dôvodom týkajúcim sa rozhodovania a postupu správneho súdu sa vyjadrovať nebude, nakoľko na to nie je oprávnený a v ostatných naďalej trvá na skutočnostiach a záveroch uvedených v doterajších podaniach. Záverom navrhol, aby kasačný súd zamietol kasačnú sťažnosť.
III. Konanie na kasačnom súde
24. Prejednávaná vec bola 9. septembra 2021 predložená Najvyššiemu súdu Slovenskej republiky, ako súdu príslušnému na konanie a rozhodnutie, podľa právnej úpravy účinnej k danému dňu. Na Najvyššom súde Slovenskej republiky bola vec náhodným výberom pridelená na rozhodnutie senátu 4S pod sp. zn. 4Sfk/10/2021. S účinnosťou k 1. augustu 2021 (§ 101e ods. 1 zákona č. 757/2004 Z.z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov) začal svoju právomoc vykonávať Najvyšší správny súd Slovenskej republiky, pričom k tomuto dňu prešiel z Najvyššieho súdu Slovenskej republiky na Najvyšší správny súd Slovenskej republiky výkon súdnictva vo všetkých veciach, v ktorých je od 1. augusta 2021 daná právomoc Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky (čl. 154g ods. 4 a 6 Ústavy Slovenskej republiky v spojení s § 101e ods. 2 zákona č. 757/2004 Z.z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov). Prejednávaná vec bola preto zo zákonných dôvodov podľa predchádzajúcej vety - dňa 1. augusta 2021, náhodným výberom pridelená na rozhodnutie kasačnému senátu 4S Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky, ktorý o nej rozhodol pod pôvodnou spisovou značkou. 25. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky konajúci ako kasačný súd (§ 438 ods. 2 SSP) preskúmal napadnutý rozsudok ako aj konanie, ktoré mu predchádzalo v medziach dôvodov podanej kasačnej sťažnosti podľa § 440 SSP, kasačnú sťažnosť prejednal bez nariadenia pojednávania (§ 455 SSP), keď deň vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený minimálne 5 dní vopred na úradnej tabuli a na internetovej stránke Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky www.nssud.sk podľa § 137 ods. 4 SSP v spojení s § 452 ods. 1 SSP. 26. Predmetom kasačnej sťažnosti bol rozsudok Krajského súdu v Trenčíne č.k. 11S/132/ 2020-62 zo dňa 11. mája 2021, ktorým správny súd postupom podľa § 190 SSP zamietol žalobu, ktorou sa žalobca domáhal preskúmania zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 101250400/2020 zo dňa 4. augusta 2020, ktorým bolo potvrdené rozhodnutie správcu dane č. 100819864/2020 zo dňa 28. apríla 2020, ktorým bol podľa § 68 ods. 5 Daňového poriadku žalobcovi vyrubený rozdiel dane v sume 24.362,40 eura na dani z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH“) za zdaňovacie obdobie február 2014.
IV. Právne predpisy, právne názory kasačného súdu
27. Podľa § 19 ods. 1 veta prvá zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty (ďalej len „zákon o DPH“), daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru. 28. Podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH, právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. 29. Podľa § 49 ods. 2 písm. a/ zákona o DPH, platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byt' platiteľovi dodané. 30. Podľa § 51 ods. 1 písm. a/ zákona o DPH, právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a/ má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71. 31. Podľa § 3 ods. 3 Daňového poriadku, správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo. 32. Podľa § 24 ods. 1 Daňového poriadku daňový subjekt preukazuje a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, b) skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania, c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť. 33. Podľa § 24 ods. 2 Daňového poriadku, správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov.
34. Podľa § 24 ods. 3 Daňového poriadku, správca dane preukazuje skutočnosti o úkonoch vykonaných voči daňovému subjektu, ktoré sú rozhodné pre správne určenie dane. Nie je potrebné dokazovať skutočnosti všeobecne známe alebo známe správcovi dane z jeho činnosti.
35. Podľa § 24 ods. 4 Daňového poriadku, ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim.
36. Podľa § 45 ods. 2 písm. c/, d/, e/ Daňového poriadku, kontrolovaný daňový subjekt má vo vzťahu k zamestnancovi správcu dane povinnosti poskytovať požadované informácie sám alebo ním určenou osobou, predkladať v priebehu daňovej kontroly záznamy, ktorých vedenie ukladá osobitný predpis, a iné doklady, ktoré preukazujú hospodárske operácie a účtovné prípady, vo forme požadovanej správcom dane, ak ich v tejto požadovanej forme vedie, vrátane evidencie a záznamov, ktorých vedenie bolo správcom dane uložené, a podávať k nim ústne alebo písomné vysvetlenia a predkladať v priebehu daňovej kontroly dôkazy preukazujúce jeho tvrdenia. 37.
Podľa § 46 ods. 5 Daňového poriadku, ak vzniknú pochybnosti o správnosti, pravdivosti alebo úplnosti dokladov predložených kontrolovaným daňovým subjektom alebo o pravdivosti údajov v nich uvedených, oznámi správca dane tieto pochybnosti kontrolovanému daňovému subjektu a vyzve ho, aby sa k nim vyjadril, najmä aby neúplné údaje doplnil, nejasnosti vysvetlil a nepravdivé údaje opravil alebo pravdivosť údajov riadne preukázal.
38. Podľa ust. § 461 SSP kasačný súd zamietne kasačnú sťažnosť, ak po preskúmaní zistí, že nie je dôvodná. 39. Kasačný súd vyhodnotil rozsah a dôvody kasačnej sťažnosti vo vzťahu k napadnutému rozsudku Krajského súdu v Trenčíne po tom, ako sa oboznámil s obsahom administratívneho a súdneho spisu a dospel pritom k záveru, že nezistil dôvod na to, aby sa odchýlil od logických argumentov a relevantných právnych záverov, ktoré vytvárajú dostatočné východiská pre vyslovenie výroku rozsudku. S týmito sa kasačný súd stotožňuje v celom rozsahu. 40. Účelom daňového konania je zistenie, či si daňové subjekty splnili, v súlade s príslušnými hmotno-právnymi predpismi, svoje povinnosti voči štátnemu rozpočtu. Keďže ide o fiškálne záujmy štátu, daňový poriadok obsahuje osobitnú úpravu zisťovania, preverovania základu dane alebo iných skutočností, rozhodujúcich pre správne určenie dane, alebo vznik daňovej povinnosti daňového subjektu.
41. Pokiaľ ide o dokazovanie v daňovom konaní, dôkaznú povinnosť má prioritne daňový subjekt. Správca dane dokazovanie vykonáva, teda vedie dokazovanie. Jeho úlohou je zistiť skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane. Dokazovanie je procesný postup, na základe ktorého správca dane získa poznatky a informácie o všetkých skutočnostiach dôležitých pre správne a objektívne rozhodnutie. Správca dane nie je pri dokazovaní viazaný iba návrhmi daňových subjektov, je však povinný zistiť skutkový stav veci čo najúplnejšie.
Daňové konanie nie je konaním vyhľadávacím. Z uvedeného vyplýva, že je to práve správca dane, kto rozhodne, aké dôkazy vykoná, akým spôsobom a či vôbec dokazovanie doplní, aké závery vyvodí z jednotlivých dôkazov. V daňovom konaní sa uplatňuje zásada voľného hodnotenia dôkazov a zásada objektívnej pravdy. V zmysle týchto zásad sú príslušné správne orgány povinné postupovať.
42. V tejto súvislosti poukazuje kasačný súd na rozhodovaciu činnosť tunajšieho súdu, napr. rozsudok sp. zn. 4Sžf/30/2014 zo dňa 10.02.2015, z ktorého vyplýva, že aplikácia zásady voľného hodnotenia dôkazov nedáva správcovi danej právo na svojvoľné a účelové nakladanie so zisteniami získanými v rámci daňovej kontroly alebo daňového konania, ale táto podlieha zákonom stanovenému postupu, keď je správca dane povinný hodnotiť každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti a pritom prihliadať na všetko, čo v daňovom konaní vyšlo najavo, pričom toto vyhodnotenie zistených skutkových okolností musí zodpovedať zásadám logického myslenia a správnej aplikácie relevantných zákonných ustanovení.
43. Zásada objektívnej pravdy ovládajúca daňové konanie nepredstavuje absolútnu povinnosť správcu dane viesť dokazovanie dovtedy, pokým sa bez pochýb nepreukážu a nepotvrdia tvrdenia daňového subjektu ohľadne ním v daňovom priznaní uvádzaných a správcom dane preverovaných skutočností, nakoľko daňové konanie nie je konaním vyhľadávacím.
Je na správcovi dane vykonávajúcom dokazovanie a jeho úvahu, aké dôkazy vykoná, akým spôsobom dokazovanie doplní. 44. V tomto prípade je potrebné poukázať aj na rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky vo veci sp. zn. 2Sžf/4/2009 zo dňa 23.06.2010, v spojení s rozhodnutím Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. III. ÚS 78/2011-17 zo dňa 23.02.2011, z odôvodnenia ktorého vyplýva „.
. .dôkazné bremeno je na daňovom subjekte - žalobcovi, primárne je nevyhnutné uniesť dôkazné bremeno na strane dôkazného subjektu - žalobcu, ktorý disponuje svojím právom uplatniť si za zákonom ustanovených a splnených podmienok nárok na odpočet dane z pridanej hodnoty, je iniciátorom odpočítania dane z pridanej hodnoty a ktorý si aj tento nárok uplatnil, preto je jeho povinnosťou preukázať, že nárok si uplatňuje odôvodnene, za zákonom stanovených podmienok. Dokazovanie zo strany správcu dane slúži až na následnú verifikáciu skutočností a dokladov predkladaných daňovým subjektom. Ak daňový subjekt, na ktorom leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť nárok na odpočet dane z pridanej hodnoty uznaný ako oprávnený.
. .“ 45. V súvislosti s vyššie uvedeným, kasačný súd poukazuje aj na rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 8Sžf/19/2015 zo dňa 23. februára 2017, podľa ktorého „. . .Najvyšší
súd Slovenskej republiky zdôrazňuje, že dôkazné bremeno o reálnom dodaní tovarov a služieb zaťažuje daňový subjekt. Preukázanie dodávok tovaru a služieb len faktúrami nie je podľa súdu postačujúce. Faktúra je relevantným dokladom, len ak je nepochybné, že sú v nej uvedené údaje odrážajúce skutočne reálne plnenie. To, že určitý doklad má náležitosti účtovného dokladu a je riadne zaúčtovaný v zmysle zákona o účtovníctve, ešte nie je dôkazom o tom, že daňový subjekt je oprávnený uplatniť si odpočítanie dane z tohto dokladu.
. .“ 46. Pokiaľ ide o sťažovateľom citovanú judikatúru, kasačný súd uvádza, že judikatúra NS SR, NSS SR alebo aj ÚS SR týkajúca sa otázky rozloženia dôkazného bremena v daňovom konaní, pokiaľ ide o preukazovanie uskutočnenia zdaniteľného plnenia sa v posledných rokoch jasne ustálila a to tak, že nepostačuje predložiť faktúru, zmluvu, či preberací protokol, ak správca dane nadobudne pochybnosť o reálnosti takýchto obchodov a vyzve daňový subjekt na predloženie ďalších dôkazov. Závery v sťažovateľom citovanom rozsudku boli teda medzičasom prekonané.
47. Je potrebné uviesť, že v daňovom konaní dôkaznú povinnosť má prioritne daňový subjekt. Dokazovanie je procesný postup, na základe ktorého správca dane získa poznatky a informácie o všetkých skutočnostiach dôležitých pre správne a objektívne rozhodnutie. Správca dane nie je pri dokazovaní viazaný iba návrhmi daňových subjektov, je však povinný zistiť skutkový stav veci čo najúplnejšie. Ako uviedol aj správny súd, daňové konanie nie je konaním vyhľadávacím. Z uvedeného vyplýva, že je to práve správca dane kto rozhodne, ktoré dôkazy vykoná, akým spôsobom a či vôbec dokazovanie doplní, aké závery vyvodí z jednotlivých dôkazov. V daňovom konaní sa uplatňuje zásada voľného hodnotenia dôkazov a zásada objektívnej pravdy. V zmysle týchto zásad sú príslušné správne orgány povinné postupovať. Po preštudovaní administratívneho spisu má kasačný súd za to, že v posudzovanom prípade správca dane zákonným spôsobom viedol dokazovanie, snažil sa úplne a presne zistiť skutkový stav veci a pri výkone daňovej kontroly si zaobstaral potrebné podklady a dôkazy pre svoje
rozhodnutie. 48. Z administratívneho spisu mal kasačný súd za preukázané, že počas kontroly platiteľ predložil iba spornú faktúru a Zmluvu o dielo, aj to bez uvedenia dátumu a podpisov. Konateľ spoločnosti tvrdil, že išlo o subdodávku, nevedel sa však rozpamätať na konkrétnosti, nepredložil žiaden dôkaz v podobe, napr. projektovej dokumentácie, realizačného projektu, či stavebného denníka. Spoločnosť Invest-mont, s.r.o. nepreukázala, že by vlastnila skladové priestory, nepreukázala reálnosť vykonania prepravy dodávateľom, či subdodávateľom a to sa jedná o dodanie veľkorozmerných striech nádrží, za nie zanedbateľnú sumu.
Teda nijakým spôsobom sa nepodarilo nespochybniteľne osvedčiť údaje v spornej faktúre. Pri kontrole ani samotný sťažovateľ nevedel preukázať, kto reálne sporné zdaniteľné plnenie vykonal. Navyše nemožno opomenúť, že z rozhodnutia správcu dane vyplýva, že v mesiacoch január a február 2014 žiaden tuzemský platiteľ DPH vo svojich kontrolovaných výkazoch neoznámil, že by spoločnosti Invest-mont, s.r.o. dodal plnenie.
49. Kasačný súd pripomína, že samotný daňový subjekt má v daňovom konaní dve základné povinnosti: povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenia dokázať. Formálne sa obe tieto povinnosti realizujú tak, že daňový subjekt podá riadne vyplnené daňové priznanie (povinnosť tvrdiť), pričom spolu s ním predloží správcovi dane písomné doklady, ktoré je podľa právnych predpisov povinný viesť (dôkazná povinnosť). Takto si daňový subjekt splní svoje povinnosti v daňovom konaní, teda aj povinnosť dôkaznú. Ak však správca dane pri preverovaní uvedených písomných podkladov preukázateľne spochybní vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom, potom možno konštatovať, že správca dane splnil svoju dôkaznú povinnosť a v takom prípade je opäť len na daňovom subjekte, či predložením alebo navrhnutím ďalších dôkazov vyvráti spochybnenie jeho pôvodných dôkazov správcom
dane. Týmto spôsobom dochádza v procese dokazovania v daňovom konaní k presúvaniu dôkazného bremena medzi správcom dane a daňovým subjektom, čo predstavuje praktické vyjadrenie kombinácie uplatňovania zásady vyhľadávacej a zásady prejednacej (uznesenie Ústavného súdu Slovenskej republiky zo dňa 14. novembra 2018, č.k. I.ÚS 377/2018-53).
50. Odpočítanie dane nenastáva „ex lege“, ale je právom platiteľa dane, ktoré je spojené s dôkaznou povinnosťou preukázania zákonných podmienok na jeho uplatnenie. Zákon o DPH vyžaduje na vznik nároku na odpočítanie dane súčasné splnenie tak materiálnej, ako aj formálnej podmienky, teda daňový subjekt musí preukázať, že faktúry, prípadne iné listiny, na základe ktorých si uplatňuje odpočet dane, presne odrážajú skutočne realizované plnenia. Daňový doklad je z hľadiska nároku na odpočítanie DPH nepochybne dôkazným prostriedkom, ktorý podporuje tvrdenie daňového subjektu, že tento dodávateľ mu naozaj tovar, resp. službu, dodal.
Je však použiteľný len vtedy, ak je nepochybné, že v ňom uvedené údaje odrážajú skutočnosť. 51. K sťažovateľom namietanej nesprávnej interpretácii ustanovení zákona o DPH kasačný súd uvádza, že pre účely § 49 ods. 1 a 2 zákona o DPH je nevyhnutné kumulatívne spojenie všetkých zákonom definovaných podmienok v ich vzájomnej súvislosti, vrátane preukázania vecného súvisu medzi prijatým zdaniteľným plnením a daňovým dokladom, ktorým platiteľ dane deklaruje prijatie zdaniteľného plnenia. Pre splnenie zákonných podmienok pre vznik nároku na odpočet dane nepostačuje iba predloženie dokladov (faktúr). Daňové doklady musia jednoznačne preukazovať prijatie zdaniteľného plnenia, t.j. skutočnosť, že zdaniteľné plnenie bolo prijaté od platiteľa, ktorý fakturoval zdaniteľné plnenie. Pokiaľ nie je preukázané, že by tieto hmotno-právne podmienky boli splnené, nepostačuje na vznik nároku na odpočet dane len samotná existencia dokladu, hoci by aj obsahoval všetky formálne náležitosti.
52. Na tomto mieste je potrebné zdôrazniť, že sťažovateľ v konaní nedoložil žiadne dôkazy, ktorými by preukázal, že fakturovaný tovar a služby boli reálne uskutočnené spoločnosťou Invest-mont, s. r. o., teda dodávateľom uvedeným na faktúrach.
Zároveň pochybnosti nadobudol správca dane, okrem iného aj tým, že sporné faktúry boli dodávateľskou spoločnosťou vystavené v predmetnom zdaňovacom období, keď spoločnosť nemala personálne, materiálne ani majetkové pomery na zabezpečenie dodávok, pričom navyše konateľ spoločnosti, ktorý mal zabezpečiť dodávky si nevedel spomenúť na žiadneho konkrétneho dodávateľa ani prepravcu, ktorý zabezpečoval dodanie materiálu.
Ani samotný sťažovateľ nevedel uviesť bližšie okolnosti ohľadne danej dodávky a nepredložil taký doklad, ktorý by bezpochyby preukazoval reálne vykonanie dodávky spoločnosťou Invest-mont, s. r. o., tak ako je to vyžadované s ohľadom na vyššie uvedené body tohto odôvodnenia.
53. V tejto súvislosti je potrebné uviesť, že zásade zodpovedného a poctivého obchodného styku nezodpovedá konanie podnikateľa, ktorý si riadne nepreverí dodávateľa z hľadiska jeho dôveryhodnosti, poctivosti, rovnako si ani nepreverí, či tovar alebo služby boli skutočne dodané týmto zmluvným dodávateľom. Ak si sťažovateľ uplatnil nárok na odpočet dane z dodávateľských faktúr, potom musí nespochybniteľne vedieť preukázať, že plnenia, z ktorých vyplýva uplatnenie práva na odpočet dane majú aj reálny základ, teda sa uskutočnili tak, ako je deklarované na faktúrach a to zároveň tým dodávateľom, ktorý je na nich uvedený. Čo treba vykladať tak, že plnenia neboli vykonané len formálne uvedením na dodávateľských faktúrach, ako v tomto prípade, vychádzajúc z vyjadrení konateľa dodávateľskej spoločnosti.
54. Záverom možno konštatovať, že sťažovateľ vstupoval do obchodných vzťahov so spoločnosťou, ktorú si dostatočne nepreveroval, na základe vykonaného dokazovania je zrejmé, že sa ani reálne nezaujímal o materiálno-technické, či personálne vybavenie spoločnosti, aby sa presvedčil, či je schopná požadované dodania realizovať, neprejavil náležitú mieru opatrnosti, čím na seba prebral riziko, že v konečnom dôsledku nevie splniť svoju dôkaznú povinnosť.
55. Súdny dvor Európskej únie v rozsudku z 21.06.2012 v spojených veciach C-80/11 a C-142/11 uviedol, že je potrebné pripomenúť, že boj proti podvodom, daňovým únikom a prípadným zneužitiam je cieľ uznaný a podporovaný smernicou 2006/112 (pozrie najmä rozsudky Halifax zo 7. decembra 2010, R, C-285/09, bod 36, ako aj z 27. októbra 2011 Tanoarch, C-504/10, bod 50). V tejto súvislosti Súdny dvor už rozhodol, že osoby podliehajúce súdnej právomoci sa nemôžu podvodne alebo zneužívajúcim spôsobom dovolávať noriem práva Únie (pozri najmä rozsudok z 3. marca 2005, Fini H, C-32/03, Zb.s.I-1599, bod 32; Halifax a i., ako aj Kittel a Recolta Recycling, bod 54). Z tohto dôvodu prináleží vnútroštátnym orgánom a súdom zamietnuť priznanie práva na odpočet, ak sa s ohľadom na objektívne okolnosti preukáže, že toto právo sa uplatňuje podvodne (pozri v tomto zmysle rozsudky Fini H, body 33 a 34; Kittel a Recolta Recycling, ako aj z 29. marca 2012, Véleclair, C-414/10, bod 32). 56.
Taktiež Súdny dvor vo svojej judikatúre pripúšťa, že nie je v rozpore s právom Únie požadovať, aby subjekt prijal všetky opatrenia (due diligence), ktoré možno od neho rozumne požadovať, aby sa uistil, že plnenie, ktoré uskutoční, nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode (rozsudky vo veciach napr. Teleos plc. A spol. C-409/04, Vlaamse Oliemaatschappij NV C-499/10). Určenie opatrení, ktoré možno v tom ktorom prípade požadovať od zdaniteľnej osoby uplatňujúcej si nárok na odpočet DPH na zabezpečenie, aby jej plnenia neboli poznačené podvodom zo strany predchádzajúceho subjektu, závisí predovšetkým od okolností toho ktorého prípadu vo veci samej (rozsudok ESD v spojených veciach Mahagében kft, a Pétér Dávid č. C-80/11 a C-142/11).
57. Pokiaľ sťažovateľ odkazoval na skutočnosť, že správca dane, žalovaný, ani správny súd neposudzoval to, či je daňový subjekt súčasťou podvodného reťazca v súlade s tzv. Axel Kittel testom, kasačný súd poukazuje na to, že rozhodovacou praxou je dlhodobo ustálené, že nepreukázanie zdaniteľného plnenia, resp. nepreukázanie toho, že tento obchod realizoval subjekt, ktorý ho fakturoval, zaťažuje osobu, ktorá si odpočet DPH uplatňuje, v tomto prípade, je ňou sťažovateľ. Relevantné rozhodnutie NS SR bolo uverejnené napr. aj v nedávnej Zbierke stanovísk NS a súdov SR 2/2021 - č. 26 „Primárne je nevyhnutné uniesť dôkazné bremeno zo strany daňového subjektu, ktorý disponuje svojim právom uplatniť si za zákonom ustanovených a splnených podmienok nárok na odpočet dane z pridanej hodnoty, je iniciátorom odpočítania dane z pridanej hodnoty, a ktorý si aj tento nárok uplatnil.
Preto je jeho povinnosťou preukázať, že nárok si uplatňuje odôvodnene za zákonom stanovených podmienok. Dokazovanie zo strany správcu dane slúži až na následnú verifikáciu skutočností a dokladov predkladaných daňovým subjektom. Ak daňový subjekt, na ktorom leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť nárok na odpočet dane z pridanej hodnoty uznaný ako oprávnený. (Rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky z 21. apríla 2020, sp. zn. 9 Sžfk/1/2019).
58. Vyššie citované rozhodnutie zo zbierky nebolo ku dňu vydania tohto rozhodnutia kasačného súdu prekonané novou ustálenou judikatúrou, ako ani judikovaním iného právneho názoru v Zbierke, ktorý by sa mohol vnímať ako ustálený. Z uvedeného dôvodu, ako aj s ohľadom na princíp právnej istoty, kasačný súd neidentifikoval dostatočný právny základ na to, aby sa od ustáleného právneho názoru odklonil, keď mal za to, že dôvodom na nepriznanie odpočtu DPH v predloženej veci nebolo len to, že nebolo preukázané, že tovar dodal deklarovaný dodávateľ, ale to, že tieto dodávky boli materiálne spochybnené.
59. Neunesenie dôkazného bremena vo vyššie uvedenom rozsahu, a to najmä nepreukázanie realizácie zdaniteľných obchodov tak, ako to bolo sťažovateľom deklarované pre účely odpočtu DPH, vedie k záveru, že hmotno-právne podmienky pre odpočet DPH v predmetnej veci splnené neboli, čo správny súd v napadnutom rozsudku správne vyhodnotil.
Za týchto okolností potom nebolo dôvodné od orgánov verejnej správy očakávať, aby preukazovali sťažovateľovi podvodné konanie, resp. to, že bol súčasťou podvodného reťazca, o čom vedel alebo mal vedieť. 60. Kasačný súd má za to, že správny súd oprel svoje závery o viacero dôkazných prostriedkov získaných správcom dane, ktoré boli správne vyhodnotené, pričom záver o opodstatnených pochybnostiach týkajúcich sa deklarovaných obchodných transakcií sťažovateľ počas celého priebehu daňovej kontroly nedokázal vyvrátiť.
61. Kasačný súd konštatuje, že kasačná sťažnosť neobsahuje žiadne právne relevantné tvrdenia a dôkazy, ktoré by mohli ovplyvniť vecnú správnosť napadnutého rozsudku správneho súdu. Kasačný súd preto kasačnú sťažnosť sťažovateľa ako nedôvodnú podľa § 461 SSP
zamietol.
62. Ku kasačnej námietke, v ktorej sťažovateľ tvrdí, že krajský súd odkázal na neplatnú právnu normu, kasačný súd uvádza, že je pravdou, že správny súd vo svojom rozhodnutí uviedol nepresnú citáciu zásad daňového konania. Táto skutočnosť však nemohla podľa názoru kasačného súdu ovplyvniť vecnú správnosť rozhodnutia, nakoľko v priebehu súdneho prieskumu účastník konania nenamietal porušenie zásad daňového konania a ani rozhodnutie správneho súdu z tohto ustanovenia nevychádza. Nie je sporné, že vo veci bolo rozhodované na základe aplikácie ust. § 49 a nasl. Zákona o DPH, teda z dôvodu nepreukázania hmotno- právnych predpokladov. 63. O nároku na náhradu trov kasačného konania rozhodol kasačný súd tak, že sťažovateľovi, ktorý nemal v konaní o kasačnej sťažnosti úspech, nárok na náhradu trov kasačného konania nepriznal (§ 467 ods. 1 v spojení s § 167 ods. 1 a contrario SSP). Žalovanému orgánu verejnej správy kasačný súd nárok na náhradu trov kasačného konania nepriznal, keďže to nemožno spravodlivo požadovať a v súvislosti s kasačným konaním žalovanému orgánu verejnej správy ani trovy nevznikli (§ 467 ods. 1 v spojení s § 168 SSP). 64. Toto rozhodnutie prijal Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v pomere hlasov 2:1 (§ 463 SSP v spojení s ust. § 139 ods. 4 SSP).
Poučenie:
Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.
V Bratislave dňa 21. septembra 2022