4Sfk/10/2022

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Moniky Valašikovej, PhD., LL.M. a členov senátu JUDr. Michala Dzurdzíka, PhD. a prof. JUDr. PhDr. Petra Potáscha, PhD. v právnej veci žalobcu: ProfiEkoNet s.r.o. so sídlom 080 01 Prešov, Hlavná 2901/61, IČO: 44654936, právne zastúpený: Advokátska kancelária s.r.o. BENČÍK & PARTNERS, so sídlom Františkánske námestie 4, 080 01 Prešov, proti žalovanému (sťažovateľovi): Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, v konaní o preskúmanie zákonnosti postupu a rozhodnutia žalovaného č. 102612067/2018 zo dňa 17. decembra 2018 na základe všeobecnej správnej žaloby, konajúc o kasačnej sťažnosti žalovaného proti rozsudku Krajského súdu v Prešove, č. k. 5S/38/2019-79 zo dňa 7. októbra 2021, takto

rozhodol:

I. Kasačná sťažnosť sa zamieta . II. Žalobcovi sa voči žalovanému priznáva právo na úplnú náhradu trov kasačného konania.

Odôvodnenie

I. Konanie pred správnym súdom

2. Napadnutým rozhodnutím č. 102612067/2018 zo dňa 17. decembra 2018 žalovaný potvrdil rozhodnutie daňového úradu zo dňa 17. septembra 2018 č. 101823949/2018, ktorým prvostupňový orgán určil daňovému subjektu, žalobcovi, rozdiel v sume nadmerného odpočtu 3409,- EUR na DPH za zdaňovacie obdobie december 2015, t. j. znížil nadmerný odpočet na DPH zo sumy 3711,08 eura na sumu 302,08 eura.

4. Správny súd konštatoval, že daňové orgány v danom prípade nevychádzali zo správneho rozloženia dôkazného bremena. Zo strany daňových orgánov išlo o nezákonné zaťažovanie daňového subjektu dôkazným bremenom, ktoré mu neprislúcha, ale aj o zotrvanie na legitímnej požiadavke preukázania skutočností majúcich vplyv na správne určenie dane v zmysle § 24 ods. 1 Daňového poriadku daňovým subjektom, ktorý si odpočítanie dane uplatnil a ktorý pri primeranej obozretnosti a odbornej starostlivosti predpokladanej pri výkone podnikateľskej činnosti mal priestor na zabezpečenie hodnoverných dôkazov súvisiacich s realizáciou deklarovaných plnení. 5.

Toto ustanovenie zakotvuje, že daňový subjekt je povinný preukázať, že si nárok na odpočet dane z pridanej hodnoty uplatňuje oprávnene, dôvodne a za zákonom stanovených podmienok. Dokazovanie zo strany správcu dane slúži až na následnú verifikáciu skutočností a dokladov predkladaných daňovým subjektom (rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 2Sžf/4/2009 zo dňa 23.04.2010 v spojení s rozhodnutím Ústavného súdu Slovenskej republiky č. k. III. ÚS 78/2011-17 zo dňa 23.02.2011).

Daňový poriadok neukladá správcovi dane povinnosť získavať dôkazy preukazujúce tvrdenia daňového subjektu, daňový subjekt, ale má právo predkladať v priebehu celej daňovej kontroly dôkazy na preukázanie svojich tvrdení. Ak daňový subjekt, na ktorom leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť nárok na odpočet dane z pridanej hodnoty uznaný ako oprávnený. 7.

40/2017, 4Sžfk/38/2017, 1Sžfk/1/2017, 6Sžfk/43/2017, 1Sžfk/82/2016, 2Sžf/93/2014, a iné). V tomto smere správny súd poukázal aj na rozhodnutie Ústavného súdu SR, ktorý v rozhodnutí zo dňa 14.11.2018 č. k. I. ÚS 377/2018-53 uviedol: „Daňový subjekt má v daňovom konaní dve základné povinnosti: povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenia dokázať.

5Sžf/60/2015 z 28. februára 2017 a sp. zn. 5Sžf/66/2016 z 31. mája 2018. 8. Správny súd zdôraznil s odkazom na uvedenú argumentáciu a citovanú judikatúru, že pre možnosť uplatnenia si odpočtu dane z pridanej hodnoty zo zdaniteľných plnení tak nie je podstatné len ich reálne uskutočnenie a daňový doklad od dodávateľa, resp. dodávateľov, ale predovšetkým skutočnosť, aby k uskutočneniu dodávky tovaru a služieb aj skutočne došlo od tých dodávateľov, ktorí sú ako dodávatelia uvedení na daňových dokladoch.

10. Preskúmaním obsahu administratívneho spisu správny súd zistil, že v zásade totožnými námietkami, ktoré obsahovala správna žaloba, žalobca argumentoval aj v podanom odvolaní proti rozhodnutiu prvostupňového správneho orgánu. Správny súd konštatuje, že žalovaný sa nevysporiadal so všetkými právne relevantnými a podstatnými odvolacími námietkami žalobcu v napadnutom rozhodnutí.

nenapravil. 12. K námietke žalobcu, že správny orgán nevykonal riadne dokazovanie a nevyslúchol svedkov navrhovaných žalobcom správny súd uviedol, že aj keď správny orgán vykonal kroky smerujúce k výsluchu osôb, tieto predvolal na výsluch, nevykonal všetky potrebné postupy a úkony preto, aby tieto osoby vyslúchol. Svedka H. X. bolo možné vyslúchnuť aj napriek dlhotrvajúcej práceneschopnosti, nakoľko sa tento na príslušný daňový úrad 8. augusta 2016 dostavil za účelom doručenia dokladov. Žalobca na podporu svojich tvrdení uviedol, aby výsluch ním navrhovaných osôb, resp. kontakt s nimi, zabezpečil správny orgán.

13. Vo vzťahu k námietke, že zo strany správcu dane nebola vykonaná obhliadka na mieste dodania služby, miestne zisťovanie na stavebných parcelách, na preverenie výkonu melioračných prác a terénnych úprav, správny súd sa stotožnil s konštatovaním správcu dane, že takáto obhliadka nebola nevyhnutná, keďže v priebehu daňovej kontroly nebolo spochybnené, či práce vykonané boli, ale spochybnená bola otázka subjektu, ktorý tieto práce vykonal, resp. kedy presne (vzhľadom na trvajúcu práceneschopnosť konateľa dodávateľa) boli práce vykonané, čo obhliadkou miesta, v čase po ukončení prác, reálne preveriť nebolo objektívne možné.

Správca dane sa v priebehu vyrubovacieho konania márne snažil zabezpečiť výsluch svedkov ich opakovaným predvolaním, no neúspešne. Súd konštatuje, že zo strany správcu dane došlo k nevypočutiu svedka zavinením správcu dane. Počas vyrubovacieho konania, ktoré trvalo viac ako 1,5 roka správca dane nevykonal žiadny úkon a preto z jeho strany došlo k neopodstatneným prieťahom, čo bolo spôsobené jeho pasivitou pri zabezpečení výsluchu svedkov. Účinnosť uvedeného ustanovenia § 68 ods. 3 Daňového poriadku nemala vplyv na dĺžku samotného vyrubovacieho konania, ktoré aj napriek tomu, že lehota troch mesiacov namietaná žalobcom nadobudla účinnosť až 01.01.2018. Doba 1,5 roka je vzhľadom k tomu, že správca dane počas tejto doby nevykonal žiadny úkon smerujúci k ozrejmeniu skutočností potrebných k správnemu určeniu dane považovaný za porušenie procesných práv žalobcu.

16. Správny súd tiež poukázal na mandátnu zmluvu medzi žalobcom a spoločnosťou STONE MASTERS, s.r.o. upravujúcu výkon tam špecifikovaných činností (pripojenie a inštalácia zariadení u zákazníkov v sieti Slovanet) z 1. januára 2011, kde v prvom rade súd poukazuje na článok III., kde je uvedené, že mandatár (spoločnosť STONE MASTERS, s.r.o.) je povinný pri plnení povinností vyplývajúcich zo zmluvy postupovať s odbornou starostlivosťou, podľa pokynov mandanta (žalobca) a v prípade potreby si má vyžiadať osobitné pokyny od mandanta. Vo svetle tohto určenia, ktoré sa javí byť prirodzené pri takomto type zmlúv, že v čase výkonu daňovej kontroly nedisponoval a nedisponuje informáciami, ktoré od neho pri výzve na predloženie dokladov správca dane požadoval, že ak oni zadávajú prácu inej spoločnosti, nezaujíma ich, kto konkrétne bude prácu realizovať. Ak mandatár realizuje práce v prospech mandanta, je samozrejmé, že nevyhnutné informácie získava od neho, inak by nedisponoval objednávkami, nemal by zoznamy klientov, ktoré je potrebné pripojiť a

Vzhľadom na výrazne rôznorodý obsah činností fakturovaných spoločnosťou STONE MASTERS, s.r.o. (dohľad na stavebných parcelách, melioračné práce, terénne úpravy, pripojenia na internet, zabezpečovanie nových klientov, kontrola IT zariadení, výmena reklám a plagátov do reklamných klipov, softvérové práce) bolo možné, aby spoločnosť STONE MASTERS, s.r.o., ako dodávateľ týchto služieb v prospech žalobcu reálne v plnom rozsahu realizovala všetky tieto práce osobne, bez zamestnancov, v čase dlhotrvajúcej práceneschopnosti konateľa, dokonca súčasne v priebehu jedného mesiaca. Tu je možné dokonca pripustiť, aby ich realizovala spoločnosť RUKAN PLUS, s.r.o., spoločnosť tiež bez evidovaných zamestnancov tak, ako to prehlasuje žalobca predloženými faktúrami a aby žalobca pri riadnom výkone svojej podnikateľskej činnosti mal vedomosť o tom, kto reálne tak rôznorodé práce vykonával, bez priebežného kontaktu s týmto dodávateľom. Uvedené skutočnosti boli možné, avšak na to, aby boli preukázané, bolo potrebné vypočuť žalobcom navrhovaných svedkov, konateľov dodávateľskej a subdodávateľskej spoločnosti.

transakcií. Platiteľ si môže od dane, ktorú má odviesť štátu z vykonaného obratu, odpočítať daň, ktorú mu pri nákupe tovarov a služieb účtoval iný platiteľ ako súčasť ceny. Uvedený princíp sa však uplatní iba vtedy, ak platiteľ preukáže, že deklarovaný tovar nadobudol od konkrétneho platiteľa dane z pridanej hodnoty a že mu daň z pridanej hodnoty aj v cene tovaru zaplatil. (Rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky zo dňa 23.11.2016, sp. zn. 3Sžf/104/2015, publikovaný v Zbierke stanovísk NS a súdov SR 4/2017).

reálne prebehol. Povinnosť preukázania reálneho uskutočnenia dodávky tovaru alebo služieb teda vyplýva z daňového poriadku ako procesného predpisu upravujúceho daňové konanie. Určiť presnú hranicu, po ktorú je dôkazná povinnosť na daňovom subjekte a hranicu, od ktorej ho už dôkazné bremeno nezaťažuje, býva častokrát obtiažne a pomerne nejednoznačné.

19. Správny súd poukázal na to, že z rozsudku NS SR sp. zn. 2Sžfk/34/2018 z 24.03.2021 je zrejmé: „38. Bolo na žalobcovi, aby predložil dôkazy svedčiace o tom, že uvedený typ kontrolovaného zdaniteľného obchodu a spôsob jeho prevedenia ako i komunikácia s dodávateľom sa nijako neodlišuje od ním vykonávaných obdobných obchodov alebo jeho obchodných zvyklostí. Je na ňom, akým spôsobom preukáže komunikáciu s dodávateľom, spôsob preverovania kvality služieb, jeho súlad s požiadavkou uvedenou v objednávke a pod. V okamihu, kedy správca dane spochybní dôveryhodnosť údajov v daňovom priznaní, musí daňový subjekt v daňovom konaní preukázať, že k realizácii plnenia skutočne došlo tak, ako deklaruje. Už samotné zistenie skutočnosti, že dodávateľ nie je ekonomicky činný, nemá personálne a materiálne možnosti na realizáciu dodávky, pohyb finančných prostriedkov nie je odzrkadlený v jeho daňových výstupoch a účtoch, jednoznačne spochybňuje vierohodnosť tvrdení žalobcu o reálnosti jeho dodávok. Takýto spôsob vedenia dokazovania žalovaným

20. Správny súd považoval za potrebné poukázať na rozhodnutie veľkého senátu správneho kolégia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky zo dňa 18. mája 2021, sp. zn. 1Vs/1/2020, z ktorého vyplýva: „Pokiaľ daňové orgány opierajú svoje závery o to, že žalobca dôkazné bremeno neuniesol, musia mu predtým umožniť toto bremeno uniesť a vykonať ďalšie ním navrhované dôkazy, ak tieto smerujú k preukázaniu riadneho uskutočnenia dodávok.“ Z odôvodnenia predmetného rozhodnutia taktiež vyplýva: „24. Senát 8S zaujal názor, že rozsah dôkaznej povinnosti daňového subjektu je obmedzený na okolnosti na jeho strane, pričom tento nezodpovedá za porušenia povinností svojho dodávateľa, ibaže sa vedome zúčastňuje podvodného konania v snahe získať pre seba (alebo pre iného) daňovú výhodu.

28. Senát 8S uviedol, že vo svojej rozhodovacej praxe opakovane pripustil poskytnutie ochrany dobromyseľnému nadobúdateľovi zdaniteľného plnenia v prípade, ak plnenie bolo poskytnuté za štandardných okolností, ako k nemu dochádzalo v rámci predchádzajúcej obchodnej praxe, hoc na strane dodávateľa došlo k podvodnému konaniu (napr. rozhodnutia sp. zn. 8Sžfk/7/2018, sp. zn. 8Sžfk/16/2018, sp. zn. 8Sžfk/42/2018 a pod.). Mal za to, že primeranosť ostražitosti daňového subjektu zodpovedá aj rutinizácii obchodných procesov, a preto ak zdaniteľné plnenie má prebehnúť za totožných podmienok ako dovtedy, existencia

34. Veľký senát sa stotožňuje s názorom predkladajúceho senátu v tom, že samotná svedecká výpoveď štatutárneho zástupcu dodávateľa o tom, že sa nijako nepričinil o dodanie deklarovaného tovaru žalobcovi, nemusí stačiť a v okolnostiach prípadu ani nestačí pre spoľahlivý záver o nepreukázaní uplatneného nároku na odpočítanie dane. Rozpor predmetnej svedeckej výpovede s tvrdeniami žalobcu a predloženými dokladmi, ktoré nasvedčujú inej, v realite uskutočniteľnej verzii obchodnej transakcie, musí byť žalobcovi umožnené v konaní odstrániť vykonaním navrhnutých dôkazov a komplexným vyhodnotením skutkových zistení. Na žalobcovi totiž leží dôkazné bremeno, ako to sám konštatoval i sťažovateľ.

36. Veľký senát na druhej strane súhlasí so sťažovateľom v tom, že zistenia správcu dane, najmä svedecká výpoveď K. K., boli celkom iste dôvodom pre vznik pochybností o pravdivosti žalobcom predložených dokladov a údajov v nich uvedených. Tieto objektívne podložené pochybnosti však po ich oznámení žalobcovi mali podľa zákona viesť k tomu, aby sa žalobcovi vytvoril priestor, aby vysvetlil nejasnosti a pravdivosť údajov riadne preukázal.

37. Veľký senát podporuje sťažovateľa i v tom, že je nanajvýš neštandardné, že konateľ dodávateľa C. N. previedol svoj obchodný podiel v spoločnosti AGRODREVO s. r. o. na tretie osoby (najprv na O. Š. a potom na K. K.), ktoré zjavne nemali v úmysle podnikať a ani nevedeli, čo nadobúdajú a aké im z toho vyplývajú práva a povinnosti.

39. Je treba však zároveň upozorniť, že úlohou správcu dane v danej veci nebolo skúmať pravosť listín či platnosť úkonov osôb konajúcich za zdaniteľné osoby, ale overiť či tvrdenia žalobcu a ním deklarované obchody, z ktorých si uplatnil odpočítanie dane na vstupe, zodpovedajú skutočnosti, a či nadobudnuté tovary použil na svoje zdaniteľné plnenia.

Správny súd mal za to, že vyslovené právne závery veľkého senátu sú aplikovateľné aj na prejednávaný prípad, nakoľko žalobca po tom, čo mu správca dane oznámil pochybnosti o správnosti, pravdivosti alebo úplnosti dokladov predložených kontrolovaným daňovým subjektom a o pravdivosti údajov v nich uvedených, navrhol správcovi dane na preukázanie ním deklarovaných skutočností vypočuť svedkov H. X. a H. O., pričom správca dane uvedené výsluchy nerealizoval a namiesto toho žiadal od spoločnosti STONE MASTERS, s.r.o. zaslanie dokladov a vyjadrenie sa k námietkam správcu dane. Uvedeným postupom správca dane obišiel procesný postup výsluchu svedka, ktorého sa mal zúčastniť aj žalobca a v rámci ktorého mohol klásť predmetnému svedkovi otázky, ktoré podľa jeho názoru mohli preukázať ním tvrdené skutočnosti o tom, že práce boli dodané spoločnosťou STONE MASTERS, s.r.o.

Správca dane teda nie je oprávnený voľne voliť medzi týmito právnymi úkonmi, ale musí prihliadnuť na ich skutočný obsah, a to už z dôvodu ochrany práv subjektu, s ktorým je vedené daňové konanie, keďže svedok je podľa zákona povinný vypovedať pravdu a nič nezamlčať, o čom musí byť poučený a musí byť poučený o následkoch nepravdivej alebo neúplnej výpovede.“ Na základe uvedeného tým, že správca dane nevypočul žalobcom navrhnutého svedka, ktorý podľa jeho názoru bol spôsobilý odstrániť vzniknuté pochybnosti správcu dane, správny súd má za to, že zo strany správnych orgánov nedošlo k zisteniu skutkového stavu postačujúceho na rozhodnutie vo veci.

Povinnosť preukázania reálneho uskutočnenia dodávky tovaru alebo služieb teda vyplýva z daňového poriadku ako procesného predpisu upravujúceho daňové konanie. Určiť presnú hranicu, po ktorú je dôkazná povinnosť na daňovom subjekte a hranicu, od ktorej ho už dôkazné bremeno nezaťažuje, býva častokrát obtiažne a pomerne nejednoznačné.

24. Správny súd poukázal na to, že z rozsudku NS SR sp. zn. 2Sžfk/34/2018 z 24.3.2021 je zrejmé: „38. Bolo na žalobcovi, aby predložil dôkazy svedčiace o tom, že uvedený typ kontrolovaného zdaniteľného obchodu a spôsob jeho prevedenia ako i komunikácia s dodávateľom sa nijako neodlišuje od ním vykonávaných obdobných obchodov alebo jeho obchodných zvyklostí. Je na ňom, akým spôsobom preukáže komunikáciu s dodávateľom, spôsob preverovania kvality služieb, jeho súlad s požiadavkou uvedenou v objednávke a pod. V okamihu, kedy správca dane spochybní dôveryhodnosť údajov v daňovom priznaní, musí daňový subjekt v daňovom konaní preukázať, že k realizácii plnenia skutočne došlo tak, ako deklaruje. Už samotné zistenie skutočnosti, že dodávateľ nie je ekonomicky činný, nemá personálne a materiálne možnosti na realizáciu dodávky, pohyb finančných prostriedkov nie je odzrkadlený v jeho daňových výstupoch a účtoch, jednoznačne spochybňuje vierohodnosť tvrdení žalobcu o reálnosti jeho dodávok. Takýto spôsob vedenia dokazovania žalovaným vychádza v tomto štádiu daňového konania z toho, že na strane žalobcu v postavení daňového subjektu nastupuje procesná povinnosť obnoviť dôveryhodnosť spochybnenej transakcie, lebo žalobca je zaťažený dôkazným bremenom preukázať všetky skutočnosti, ktoré povinne uvádza v priznaní.“ 25. Ďalej správny súd je toho názoru, že vyrubovacie konanie, ktoré trvalo od 07.03.2017 (deň nasledujúci po doručení protokolu z daňovej kontroly) do 17.09.2018, kedy bolo vydané rozhodnutie správcu dane trvalo neúmerne dlho a preto došlo k porušeniu ustanovení v konaní pred orgánom verejnej správy, ktoré mohlo mať za následok vydanie nezákonného rozhodnutia alebo opatrenia vo veci samej, konkrétne ustanovenia § 68 Daňového poriadku, bez ohľadu na účinnosť § 68 ods. 3 Daňového poriadku od 01.01.2018. Preto správny súd rozhodnutia daňových orgánov zrušil a vec vrátil žalovanému na ďalšie konanie a rozhodnutie podľa ustanovenia § 191 ods. 1 písm. e) a g) SSP.

29. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky, ako súd kasačný podľa § 21 písm. a/ SSP v spojení s § 438 ods. 2 SSP, po tom, čo zistil, že kasačná sťažnosť bola podaná riadne a včas (§ 443 SSP a § 444 SSP), oprávnenou osobou na podanie kasačnej sťažnosti (§ 442 SSP), smeruje proti rozhodnutiu, proti ktorému je kasačná sťažnosť prípustná (§ 439 SSP), kasačná sťažnosť má predpísané náležitosti (§ 445 ods. 1 SSP a § 57 SSP), preskúmal napadnuté rozhodnutie z dôvodov a v rozsahu uvedenom v podanej kasačnej sťažnosti podľa § 440 SSP, § 441 SSP a § 453 SSP a postupom podľa § 455 SSP bez nariadenia pojednávania dospel k záveru, že kasačná sťažnosť sťažovateľa nie je dôvodná. 30. Predmetom súdneho prieskumu bol rozsudok Krajského súdu v Prešove, ktorým rozhodnutie žalovaného zo 17. decembra 2018 č. 102612967/2018 a rozhodnutie prvostupňového správneho orgánu Daňového úradu Prešov zo 17. septembra 2018 č. 101823949/2018 postupom podľa § 191 ods. 1 písm. e) a g) SSP zrušil a vec vrátil žalovanému na ďalšie konanie. 31. Obsah administratívneho konania bol podrobne opísaný v rozsudku krajského súdu, preto ho kasačný súd nebude opakovať, len naň v celom rozsahu odkazuje.

IV. Právne predpisy a právne názory kasačného súdu

33. Podľa § 3 ods. 1 zákona č. 563/2009 Z.z. Daňového poriadku pri správe daní sa postupuje podľa všeobecne záväzných právnych predpisov, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb.

35. Podľa § 3 ods. 6 Daňového poriadku pri uplatňovaní osobitných predpisov pri správe daní sa berie do úvahy skutočný obsah právneho úkonu alebo inej skutočnosti rozhodujúcej pre zistenie, vyrubenie alebo vybratie dane. Na právny úkon alebo inú skutočnosť rozhodujúcu pre zistenie, vyrubenie alebo vybratie dane, ktoré nemajú ekonomické opodstatnenie a ktorých výsledkom je účelové obchádzanie daňovej povinnosti alebo získanie takého daňového zvýhodnenia, na ktoré by inak nebol daňový subjekt oprávnený, alebo ktorých výsledkom je účelové zníženie daňovej povinnosti, sa pri správe daní neprihliada.

37. Podľa § 24 ods. 2 Daňového poriadku správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. 38.

Podľa § 24 ods. 4 Daňového poriadku ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne

Podľa § 36 ods. 1 Daňového poriadku správca dane je oprávnený pri vyhľadávacej činnosti zhromažďovať informácie o daňových subjektoch, vyhľadávať neprihlásené alebo neregistrované daňové subjekty, overovať úplnosť a správnosť evidencie alebo registrácie daňových subjektov a zisťovať ďalšie skutočnosti rozhodujúce pre správne vyrubenie dane, zabezpečenie jej úhrady a vymáhanie daňového nedoplatku, pričom správca dane môže vyhľadávaciu činnosť vykonávať aj bez priamej súčinnosti daňového subjektu.

41. Podľa § 45 ods. 1 písm. c/ Daňového poriadku daňový subjekt, u ktorého sa vykonáva daňová kontrola, má vo vzťahu k zamestnancovi správcu dane právo predkladať v priebehu daňovej kontroly dôkazy preukazujúce jeho tvrdenia a navrhovať dôkazy dostupné správcovi dane, ktoré sám nemôže predložiť, najneskôr do dňa jej ukončenia.

43. Podľa § 45 ods. 2 písm. e/ Daňového poriadku kontrolovaný daňový subjekt má vo vzťahu k zamestnancovi správcu dane tieto povinnosti: predkladať v priebehu daňovej kontroly dôkazy preukazujúce jeho tvrdenia.

45. Podľa § 46 ods. 8 Daňového poriadku zamestnanec správcu dane z daňovej kontroly vyhotoví protokol, ktorý obsahuje výsledok daňovej kontroly vrátane vyhodnotenia dôkazov; protokol sa nevyhotovuje, ak je daňová kontrola ukončená podľa odseku 9 písm. b/ a c/.

inak. Vo výzve správca dane určí lehotu, nie kratšiu ako 30 pracovných dní od doručenia takého protokolu, v ktorej sa má kontrolovaný daňový subjekt vyjadriť k zisteniam uvedeným v protokole a označiť dôkazy preukazujúce jeho tvrdenia, ktoré nemohol predložiť v priebehu daňovej kontroly. Ak je to možné, daňový subjekt predloží aj listinné dôkazy. Zmeškanie lehoty nemožno odpustiť. Ak sa daňovou kontrolou rozdiel v sume, ktorú mal kontrolovaný daňový subjekt podľa osobitných predpisov zaplatiť alebo vykázať alebo na ktorú si uplatnil nárok podľa osobitných predpisov nezistí, výzva na vyjadrenie k protokolu sa nezasiela.

47. Podľa § 49 ods. 2 písm. a/ zákona o DPH platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané.

49. Podľa § 63 ods. 5 Daňového poriadku rozhodnutie obsahuje odôvodnenie, ak tento zákon neustanovuje inak. V odôvodnení sa uvedie, ktoré skutočnosti boli podkladom rozhodnutia, vysporiadanie sa s návrhmi a námietkami daňového subjektu, aké úvahy ovplyvnili hodnotenie dôkazov a použitie právnych predpisov, podľa ktorých sa rozhodovalo.

51. Aj kasačný súd sa priklonil k názoru správneho súdu, že žalovaný sa nevysporiadal so všetkými právne relevantnými odvolacími námietkami žalobcu v napadnutom rozhodnutí, najmä pokiaľ ide o nevypočutie žalobcom navrhovaných svedkov.

54. Na základe týchto skutočností kasačný má za to, že nebol dostatočne zistený skutkový stav veci a to najmä s ohľadom na tú skutočnosť, že realizáciu plnenia správca dane nijakým spôsobom nespochybnil. Spochybnil len dodávateľa služieb.

Takéto zamietnutie je možné len vtedy, ak je právne dostatočným spôsobom preukázané, že sa zdaniteľná osoba aktívne podieľala na daňovom podvode alebo vedela, alebo mala vedieť, že sú uvedené transakcie súčasťou daňového podvodu, ktorého sa dopustila osoba, ktorá vyhotovila faktúru alebo akýkoľvek iný subjekt vystupujúci na predchádzajúcom stupni uvedeného dodávateľského reťazca, čo prináleží overiť vnútroštátnemu súdu.“

57. Vychádzajúc z právneho názoru vysloveného vo vyššie citovanom rozhodnutí Európskeho súdneho dvora (z ktorého má vychádzať pri svojej rozhodovacej činnosti aj správca dane), považoval kasačný súd za potrebné konštatovať, že v prejednávanej veci je na správcovi dane, aby doplnil dokazovanie vo vyššie naznačenom smere a až po jeho doplnení bude možné znova rozhodnúť o predmete konania vedeného u správcu dane.

59. Pokiaľ správca dane konštatoval, že skutočnosť, že dotknutý tovar, resp. služby nevyrobila, či nedodala osoba, ktorá vyhotovila faktúru a to hlavne z toho dôvodu, že tento subjekt nemal potrebné ľudské a materiálne zdroje, nepostačuje na vyvodenie záveru, že k predmetnému dodaniu služieb nedošlo, ani na to, aby mohlo byť spoločnosti žalobcu odopreté právo na odpočítanie dane.

Keďže správca dane ani žalovaný týmto smerom dokazovanie neviedli, v tomto štádiu (najmä s odkazom na rozhodovaciu činnosť najvyššieho správneho súdu (23/2022 ZNSS) považuje senát kasačného súdu ich záver za predčasný.

Z uvedeného dôvodu kasačný súd kasačnú sťažnosť podľa vyššie citovaného ustanovenia § 461 SSP ako nedôvodnú zamietol. 63. Na základe vyššie uvedených zistení a úvah kasačný súd nepovažuje sťažnostné body kasačnej sťažnosti za opodstatnené a preto rozhodol podľa § 461 SSP o zamietnutí kasačnej sťažnosti. 64.

65. Toto rozhodnutie prijal Najvyšší správny súd Slovenskej republiky ako kasačný súd v pomere hlasov 3:0 (§ 463 SSP v spojení s ust. § 139 ods. 4 SSP). Poučenie: Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.