4Sfk/104/2022

1. Krajský súd v Trenčíne (ďalej len „správny súd“) napadnutým rozsudkom č. k. 13S/145/2021-44 zo dňa 25. mája 2022 postupom podľa § 190 zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok (ďalej len „SSP“) žalobu o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 101937693/2021 zo dňa 14. októbra 2021 zamietol. O trovách konania súd rozhodol podľa § 168 SSP, v zmysle ktorého žalovanému prizná správny súd podľa pomeru jeho úspechu vo veci voči žalobcovi právo na náhradu dôvodne vynaložených trov konania iba, ak to možno spravodlivo požadovať. Orgánu štátnej správy však náhradu trov právneho zastúpenia možno priznať len výnimočne.

3. Z odôvodnenia rozhodnutia správneho súdu vyplýva konštatácia, že rozhodnutie žalovaného je v súlade so zákonom a za súladný so zákonom možno označiť aj procesný postup žalovaného ako aj správcu dane vedúci k vydaniu napadnutého a prvostupňového

Správny súd mal za to, že zásadnou otázkou v konaní bola okolnosť, či posúdenie veci žalovaným a správcom dane ako účasť žalobcu na daňovom podvode je správna. Správny súd uviedol, že pri tomto posúdení je potrebné vychádzať z ustálenej judikatúry Súdneho dvora Európskych spoločenstiev (ďalej aj len „SDES“). Z rozhodnutia SDES vo veci účastníkov Axel Kittel, Recolta Recycling SPRL sp. zn. C-439/04 a C-440/04 zo dňa 6. júla 2006 možno vyvodiť kritériá pre posúdenie účasti daňového subjektu na daňovom podvode (nedovolenom daňovom úniku) na účely rozhodnutia o pripustení uplatnenia práva na právo na odpočítanie

5. Preukázanie existencie daňového úniku v reťazci plnení, v ktorom sa ocitol žalobca, je totiž pojmovým znakom podvodu na DPH a jednou z podmienok pre nepripustenie uplatnenie práva na odpočítanie dane zo zdaniteľných obchodov tvoriacich súčasť takéhoto reťazca. Od toho sa potom logicky odvíja preukazovanie ostatných podmienok. Správca dane, ako aj žalovaný zistili únik dane, a to na začiatku reťazca, v ktorom spoločnosť AMBRATRADE s.r.o. deklarovala prijatie zdaniteľného plnenia v sume 298.710,- eur, DPH 59.742,- eur od spoločnosti EMIRAS s.r.o., pričom uvedené spoločnosti boli personálne prepojené rovnakými konateľmi Jan Heinrich Reinke a Herbert Antonius Wilhelm Briiggenkamp.

Takto zabezpečené reklamné služby boli spoločnosťou ESES Company, a.s. zvýšené z hodnoty 132.814,17 eur za reklamné služby za obdobie celého roku 2014 na hodnotu 120.000,- eur za jeden mesiac roku 2014 pre jedného z odberateľov (pre žalobcu). Spoločnosť ESES Company, a.s. si znížila daňovú povinnosť prostredníctvom faktúr od ďalších spoločností (EMIRAS s.r.o. a JK Media s.r.o.). Takto došlo k nezákonnému úniku na dani v dôsledku podvodného konania, keď spoločnosť ESES Company, a.s. v reťazci si ponížila vlastnú daňovú povinnosť.

mesiac. Správny súd sa stotožnil so závermi žalovaného aj správcu dane, že reálna hodnota reklamných služieb bola spoločnosťou ESES Company, a.s. podvodným spôsobom nadhodnotená zo sumy 132.814,17 eur za reklamné služby za obdobie celého roku 2014 eur (fakturovanej dodávateľom JK Media s.r.o.) na sumu 120.000,- eur za jeden mesiac, t.j. suma bola umelo a neprimerane zvýšená za účelom získania daňovej výhody.

platiteľ. 6. O neštandardnosti a neobvyklosti určenia ceny za fakturované reklamné služby podľa názoru krajského súdu svedčia aj výpovede U. V. (ESES Company, a.s.) a vyjadrenia platiteľa, keď U. V. tvrdil, že cena bola pre každého odberateľa dojednaná individuálne a žalobca túto cenu akceptoval a uhradil. Žalovaný a správca dane dospeli k správnemu záveru z vyjadrení platiteľa, že cena sa neurčovala na základe reálnej ceny za poskytnuté plnenie, ale bola dobrovoľne ponúknutá a dohodnutá na základe finančných možností platiteľa, pričom dané stanovenie ceny za fakturované plnenie sa vymykalo rozumne očakávanému správaniu obozretného podnikateľa postupujúceho s odbornou starostlivosťou.

S ohľadom na vyššie uvedené možno považovať za spoľahlivo zistené zodpovedanie prvých troch otázok pri skúmaní, či šlo o podvodné konanie s únikom dane. 8. Správny súd v rozsudku poukázal na rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 1Sžf/31/2016 zo dňa 17. októbra 2017 a v ňom vyslovený právny názor „vyčleňovanie pojmu daňový podvod zo sféry daňového práva a jeho stotožňovanie výlučne s obdobne označenou skutkovou podstatou (§ 277a Trestného zákona) v oblasti trestného práva zrejme vychádza z nepochopenia citovanej judikatúry Súdneho dvora, ktorá jasne rozlišuje medzi zneužitím práva a podvodom na DPH, pričom pojem daňový podvod v danej súvislosti stabilne používa na označenie situácie, keď jeden z účastníkov zdaniteľného obchodu, resp. s nimi vytvoreného reťazca si nesplní svoju daňovú povinnosť a neodvedie vybranú daň a ďalší si ju naopak odpočíta, a to za účelom získania zvýhodnenia, ktoré je v rozpore s účelom daňového práva Európskej únie, nakoľko takto uskutočnené operácie nezodpovedajú

Pokiaľ však daňové orgány i súdy aplikujú relevantnú judikatúru Súdneho dvora spolu s preberaním ním používaných odborných termínov, nemôžu sa vyhnúť pojmu daňový podvod i na účely rozhodovania vo veciach odpočítania DPH“, s ktorým sa v celom rozsahu stotožnil.

10. V súvislosti s vyššie uvedeným správny súd uviedol, že žalobca má povinnosť prijať všetky opatrenia (due diligence), ktoré možno od neho rozumne požadovať, aby sa uistil, že plnenie, ktoré uskutoční, nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode (rozsudky vo veciach napr. Teleos plc. a spol., C-409/04, Vlaamse Oliemaatschappij NV, C-499/10), pričom určenie opatrení, ktoré možno v konkrétnom prípade požadovať od žalobcu uplatňujúceho si nárok na odpočet DPH na zabezpečenie, aby jeho plnenia neboli poznačené podvodom zo strany predchádzajúceho subjektu, závisí predovšetkým od okolností konkrétneho prípadu vo veci samej (rozsudok ESD v spojených veciach Mahagében kft. A Pétér Dávid č. C-80/ 11 a C-142/11). Podľa správneho súdu možno od žalobcu spravodlivo očakávať, aby mal vedomosť o svojich obchodných partneroch a aby pri obchodovaní zachovával potrebnú mieru opatrnosti. Poctivý obchodný styk je základným predpokladom pre riadne fungovanie obchodnej spoločnosti a prejavuje sa tým, že štatutárny orgán obchodnej spoločnosti má vedomosť nielen o obsahu a rozsahu činností, ktorými podnikateľ napĺňa jednotlivé definičné

Zároveň úhrada celej fakturovanej sumy žalobcom vopred 13. marca 2014, kedy služby od dodávateľa ESES Company, a.s. mali byť podľa faktúry dodané 28. februára 2014, avšak v tom čase nedošlo ani k čiastočnému uskutočneniu reklamných služieb a žalobca si ich realizáciu nemohol nijak overiť, nesvedčí ani o minimálnej opatrnosti žalobcu, ktorú bolo možné od neho ako podnikateľského subjektu požadovať, ale o bezhraničnej dôvere v poskytnutie služieb subjektom, s ktorým v minulosti žalobca nespolupracoval.

12. Správny súd dospel k záveru, že žalovaný a správca dane správne vyhodnotili okolnosť možnej vedomosti žalobcu, a teda že tento vedieť mal, resp. mohol vedieť, že toto plnenie je súčasťou daňového podvodu zo strany dodávateľa ESES Company, a.s. Závery správcu

Predmetné dôkazy a indície vyhodnotili správne orgány jednotlivo i vo vzájomných súvislostiach. Z tohto vyhodnotenia krajský súd vyslovil záver, že žalobca konal neobozretne, keď za zistených okolností vstúpil do predmetných obchodných transakcií. Súčasne správca dane poukázal na to, že žalobca si spoločnosť ESES Company, a.s. vybral sám. Uvedená spoločnosť bola bez praktických skúseností, bez etablovania na trhu, a preto realizovanie obchodu s takouto spoločnosťou bolo pre žalobcu rizikové. Správca dane teda správne uzavrel, že žalobca sa nechoval ako obozretný podnikateľ a nerealizoval opatrenia, ktoré bolo možno od neho rozumne požadovať, a preto sa vystavil riziku, že jeho konanie hoc nedbanlivé možno v zmysle európskej judikatúry považovať za účastné na daňovom podvode, nakoľko vzhľadom na všetky okolnosti vedieť mal a mohol, že sa účastní daňového podvodu.

Podľa správneho súdu správca dane dostatočne zistil skutkový stav a ďalšie vykonané úkony (ako napr. vykonanie znaleckého dokazovania) by boli nadbytočné a neviedli by k lepšiemu alebo úplnejšiemu objasneniu skutkových zistení, keď bolo v konaní správcom dane zistené, že skutočným dodávateľom reklamných služieb bola spoločnosť JK Media s.r.o. Výpoveď U. V. sa s ohľadom na všetky okolnosti javila ako účelová, keď nevedel uviesť podstatné okolnosti

15. Daňové orgány, podľa záverov správneho súdu, vychádzali pri svojom rozhodovaní z dokazovania orientovaného na predmet daňového konania, a to v rozsahu postačujúcom na učinenie záveru o účasti žalobcu na daňovom podvode v podobe reťazca spoločností, kde prvá spoločnosť vystavila faktúru, ktorou umožnila odpočet dane inému subjektu, hoc na to nemala oprávnenie. Uvedenej účasti sa žalobca mohol vyhnúť pri patričnej obozretnosti, keby si bol býval preveril svojho obchodného partnera vzhľadom na predchádzajúce skutočnosti a okolnosti, čo však nevykonal. Na základe správnymi orgánmi vykonaného dokazovania s poukazom na ustanovenia § 49 ods. 1, ods. 2 zákona o DPH potom súd vec posúdil tak, že žalobca si uplatnil nárok na odpočítanie dane v kontrolovanom zdaňovacom období v rozpore so zákonom, keď nepreukázal, že zdaniteľné plnenia boli skutočne realizované dodávateľskou spoločnosťou tak, ako je deklarované na spornej faktúre. Tým, že žalobca vstupoval do obchodných vzťahov so spoločnosťou, ktorú si dostatočne nepreveroval, ani sa reálne nezaujímal o jej materiálno-technické, či personálne vybavenie, aby sa presvedčil,

Dôveryhodnosť obchodných partnerov by mala byť primárnou podmienkou každého podnikateľa (daňového subjektu) pri vstupovaní do obchodných vzťahov, pretože slobodným výberom obchodného partnera preberá daňový subjekt plnú zodpovednosť za ekonomické a právne dôsledky svojich

zameral a rozšíril dokazovanie aj na skutočnosti, ktoré presahujú rámec právnej sféry vplyvu žalobcu, t. j. aj na právne vzťahy týkajúce sa dodávateľa deklarovaného na sporných faktúrach a jeho subdodávateľov uvedených v kontrolných výkazoch. Správca dane mal právo preveriť existenciu zdaniteľných obchodov, ako aj doplneným dokazovaním odstrániť vzniknuté pochybnosti. Postup správcu dane a žalovaného, ktorým spochybnili dôkazy predložené žalobcom v daňovom konaní, resp. ich vyhodnotili ako formálne alebo ako nepostačujúce na preukázanie žalobcom uvádzaných tvrdení, vrátane odôvodnenia týchto pochybností považoval súd za preukázané zisteným skutkovým stavom a za právne korektné. Úvahy správcu dane a žalovaného odôvodňujúce toto spochybnenie nevykazujú prvky arbitrárnosti, ale naopak účinne viedli k zisteniu riadneho stavu.

Z uvedených dôvodov správny súd dospel k záveru, že námietky uvedené v žalobe neodôvodňujú zrušenie napadnutého rozhodnutia žalovaného ani prvostupňového rozhodnutia správcu dane, a preto žalobu ako nedôvodnú v celom rozsahu zamietol.

18. Proti rozsudku správneho súdu podal žalobca v procesnom postavení sťažovateľa (ďalej len „sťažovateľ“) riadne a včas, prostredníctvom splnomocneného právneho zástupcu, kasačnú sťažnosť, a to z dôvodov podľa ust. § 440 ods. 1 písm. g) f) a i) SSP a navrhol, aby kasačný súd napadnutý rozsudok zmenil tak, že rozhodnutie žalovaného, ako aj prvostupňové rozhodnutie zrušuje a vracia na ďalšie konanie.

20. Sťažovateľ namietal, že sa súd nevysporiadal s prezentovaným žalobným bodom o uplynutí prekluzívnej lehoty. Taktiež, označil záver súdu o tom, že vykonanie znaleckého dokazovania by bolo nadbytočné a neviedlo by k lepšiemu alebo úplnejšiemu objasneniu skutkových zistení, za arbitrárny. 21. Ďalej nesúhlasil s tým tvrdením, že dohodnutá cena nezodpovedala reálnej cene plnenia. Skutočnosť, že dohoda o cene a rozsahu reklamných služieb vždy závisí od aktuálnych finančných možností toho, ktorého objednávateľa nespochybňuje, že aj v takomto prípade ide o správanie sa obozretného podnikateľa s odbornou starostlivosťou.

Navyše, poukázal na to, že kasačný súd v predošlom zmeňujúcom rozhodnutí uviedol, že nedostatok skúseností a referencií nemožno považovať za dôkaz o neobozretnosti sťažovateľa. Poukázal na rozsudok SD EÚ C-255/02 Halifax s tým, že správny súd nikde neuviedol ani jednu takú objektívnu skutočnosť, na základe ktorej by bolo možné vyvodiť, že sťažovateľ vedel alebo mohol vedieť, že cieľom jemu dodaných reklamných služieb je získanie neoprávnenej daňovej výhody.

Ak bol pred uplynutím lehoty vykonaný úkon smerujúci na vyrubenie dane alebo rozdielu dane, plynú lehoty podľa ods. 1 od konca roka, v ktorom bol daňový subjekt o tomto úkone vyrozumený. Doručenie protokolu 12. marca 2015 spôsobilo nové plynutie päťročnej lehoty od 31. decembra 2015, pričom lehota uplynula 31. decembra 2020, avšak, počas súdnych konaní lehota spočívala. Aj keď sťažovateľ namietal, že prekluzívna lehota začala plynúť pred účinnosťou SSP, preto sa nemôže žalovaný odvolávať na §71 ods. 1 SSP, mal žalovaný za to, že obdobné platilo aj podľa ust. § 246d OSP. Žalovaný uviedol, že lehoty kvôli spočívaniu počas súdnych konaní neplynuli 778 dní a preto sa zákonná päťročná lehota predĺžila do 17. februára 2023 a rozhodnutie bolo vydané 29. apríla 2021.

IV. Právne predpisy a právne názory kasačného súdu

30. Podľa § 19 ods. 1 prvá veta zákona o DPH daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru. 31. Podľa § 19 ods. 2 zákona o DPH daňová povinnosť vzniká dňom dodania služby. 32. Podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. 33. Podľa § 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byt' platiteľovi dodané. 34. Podľa § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71. 35. Podľa § 3 ods. 3 Daňového poriadku správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo.

37. Podľa § 24 ods. 1 Daňového poriadku daňový subjekt preukazuje a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, b) skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania, c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť.

Podľa § 24 ods. 3 Daňového poriadku správca dane preukazuje skutočnosti o úkonoch vykonaných voči daňovému subjektu, ktoré sú rozhodné pre správne určenie dane. Nie je potrebné dokazovať skutočnosti všeobecne známe alebo známe správcovi dane z jeho činnosti. 40.

41. Podľa § 45 ods. 2 písm. c), d), e) Daňového poriadku kontrolovaný daňový subjekt má vo vzťahu k zamestnancovi správcu dane povinnosti poskytovať požadované informácie sám alebo ním určenou osobou, predkladať v priebehu daňovej kontroly záznamy, ktorých vedenie ukladá osobitný predpis, a iné doklady, ktoré preukazujú hospodárske operácie a účtovné prípady, vo forme požadovanej správcom dane, ak ich v tejto požadovanej forme vedie, vrátane evidencie a záznamov, ktorých vedenie bolo správcom dane uložené, a podávať k nim ústne alebo písomné vysvetlenia a predkladať v priebehu daňovej kontroly dôkazy preukazujúce jeho tvrdenia. 42.

43. Podľa ust. § 461 SSP kasačný súd zamietne kasačnú sťažnosť, ak po preskúmaní zistí, že nie je dôvodná. 44. Kasačný súd vyhodnotil námietky sťažovateľa uvedené v kasačnej sťažnosti za neopodstatnené, ktoré neboli spôsobilé spochybniť vecnú správnosť preskúmavaného

45. K námietke sťažovateľa ohľadom nedostatočného vysporiadania sa so závermi o neobvyklosti jeho konania, ku ktorému mal dospieť aj kasačný súd vo svojom predošlom zmieňovanom rozhodnutí, kasačný súd uvádza, že prvostupňové rozhodnutie, ktoré vydal správny orgán po zrušení veci kasačným súdom a jeho vrátení správnemu orgánu na ďalšie konanie uvádza záver, s ktorým sa kasačný súd podobne, ako aj správny súd stotožnil a síce, že skutočnosť, že sťažovateľ vedel v čase uzatvorenia obchodného vzťahu o piatich podujatiach Business Golf Tour v období máj 2014 až september 2014 a uzavrel obchodný vzťah s dodávateľom ESES Company, a.s. s oprávnenosťou fakturácie v mesiaci február 2014, je naozaj neštandardné konanie a preukazuje protiprávnu činnosť žalobcu.

Zmluvný vzťah a hlavný dôvod oprávnenosti fakturácie v mesiaci február 2014 bol, že reklamu bolo potrebné odvysielať skôr už pred uskutočnením športových podujatí. Uzavretie zmluvného vzťahu s oprávnenosťou fakturácie a jej úhrady vo februári 2014 - teda pred odvysielaním reklamy a pred uskutočnením športových podujatí je možné považovať za neštandardné počínanie daňového subjektu tak, ako to uviedol aj žalovaný.

47. K sťažovateľovej námietke, že po zrušení a vrátení veci nebolo nič nové správcom dane zistené, je potrebné uviesť, že hoc sťažovateľ zľahčuje situáciu ohľadne svojej možnej vedomosti o tom, že sa zapája do reťazca, kde môže dochádzať k daňovému podvodu, tak správca dane, ako aj žalovaný mali za dostatočne preukázané, že z pohybov na účtoch medzi žalobcom a jeho dodávateľom ESES Company, a.s. a subdodávateľskej spoločnosti AMBRATRADE Slovakia s.r.o. bolo možné logicky vyvodiť záver, že sa jednalo o preúčtovanie finančných prostriedkov medzi spoločnosťami, ktoré boli do reťazca spoločností umelo vložené a je možné ich považovať za ďalšiu indíciu nasvedčujúcu úmyslu daňového subjektu o nedovolené získanie daňového zvýhodnenia.

S ohľadom na vyššie uvedené, je preto podľa názoru kasačného súdu zrejmé, že už pri vzniku obchodného vzťahu daňového subjektu FERRMONT, a.s. a dodávateľa ESES Company, a.s. vedel sťažovateľ, kedy v priebehu roka 2014 sa budú konať podujatia Business Golf Tour 2014 (celkovo päť podujatí).

50. Pokiaľ ide o vyššie uvedené posúdenie, kasačnému súdu je dostatočne zrejmá judikatúra ESD vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft. proti Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága). 51. Kasačný súd však v zhode so správnym súdom dospel k záveru, že všetky znaky neštandardnosti prispievajú k jednoznačnému záveru, že sťažovateľ mohol s vynaložením obvyklej opatrnosti v obchodnom styku vedieť, že sa podvodného konania zúčastňuje.

53. Po zmenení rozhodnutia správneho súdu a zrušení a vrátení veci žalovanému, má kasačný súd za to, že v zmysle záverov pôvodného rozhodnutia, ktorými bol žalovaný viazaný, je možné konštatovať, že sa mu podarilo vysporiadať so skutočnosťami kasačným súdom vytýkanými a preto kasačný súd dospel k záveru uvedenému vo výrokovej časti toho

55. Kasačný súd dospel k záveru, že žalovaný rovnako, ako aj krajský súd dostatočne zistil skutkový stav a vyvodil z neho správne právne závery. 56. Skutočnosti, ktorými sťažovateľ v kasačnej sťažnosti spochybňuje predmetné rozhodnutie krajského súdu boli v podstate totožné s námietkami, ktoré sťažovateľ namietal už v konaní pred správnym súdom, a s ktorými sa krajský súd náležite vysporiadal.

59. Kasačný súd, že nezistil dôvodnosť kasačných námietok sťažovateľa. Rozhodnutie správneho súdu považuje vo výroku za vecne správne, dostatočne odôvodnené, vychádzajúce zo správneho právneho posúdenia veci a súladné s ustálenou rozhodovacou činnosťou kasačného súdu, ako aj SD EÚ. Preto kasačnú sťažnosť podľa § 461 SSP ako nedôvodnú zamietol. 60. O trovách kasačného konania rozhodol Najvyšší správny súd Slovenskej republiky podľa § 167 ods. 1 SSP v spojení s § 467 ods. 1 SSP. Sťažovateľ v kasačnom konaní úspech nemal a žalovanému náhrada trov kasačného konania prislúcha len v prípadoch, ak to možno spravodlivo požadovať a po splnení zákonom stanovených podmienok len výnimočne (§ 168 SSP), ktoré podľa obsahu súdnych spisov nenastali, preto súd účastníkom konania právo na náhradu trov kasačného konania nepriznal. 61. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu SR jednohlasne (§ 463 SSP v spojení s ust. § 139 ods. 4 SSP).

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku opravný prostriedok nie je prípustný.

V Bratislave dňa 23. novembra 2023