4Sfk/109/2022

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Moniky Valašikovej, PhD., LL.M. a členov senátu prof. JUDr. PhDr. Petra Potáscha, PhD. a JUDr. Rastislava Dlugoša PhD., v právnej veci žalobcu (sťažovateľa): ORTOPROplus, s.r.o., Skladná 8, Košice, IČO: 31715486, právne zastúpeného: JUDr. Eugenom Kostovčíkom, daňovým poradcom a advokátom, Gelnická 33, 040 11 Košice, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, IČO: 42499500, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného číslo: 102873257/2019 zo dňa 13.12.2019, v konaní o kasačnej sťažnosti žalobcu proti právoplatnému rozsudku Krajského súdu v Košiciach č. k. 8S/7/2020- 60 zo dňa 28. apríla 2022, takto

rozhodol:

Rozsudok

Krajského súdu v Košiciach č. k. 8S/7/2020- 60 zo dňa 28. apríla 2022 sa zrušuje a vec vracia Správnemu súdu v Košiciach na ďalšie konanie.

Odôvodnenie

I. Konanie pred správnym súdom

Daňového poriadku vyrubený žalobcovi rozdiel dane v sume 24.881,82 eur na dani z pridanej hodnoty (ďalej aj „DPH“) za zdaňovacie obdobie máj 2015. O trovách konania správny súd rozhodol tak, že účastníkom konania v zmysle § 167 a nasl. SSP náhradu trov konania nepriznal. 2. V odôvodnení napadnutého rozsudku správny súd podľa § 140 SSP v plnom rozsahu odkázal na odôvodnenie rozsudku správneho súdu sp. zn. 7S/8/2020 zo dňa 13. apríla 2022, keď uviedol, že sa jedná o totožnú vec, týkajúcu sa toho istého žalobcu, totožného predmetu konania a dodávateľa služieb, v ktorom v konaní vedenom pod sp. zn. 7S/8/2020 išlo o vyrubenie rozdielu DPH žalobcovi za zdaňovacie obdobie apríl 2015 v sume 30.288,- eur, pričom pri výkone daňovej kontroly u žalobcu tak za mesiac máj 2015, ako aj za mesiac apríl 2015 sa vychádzalo z tých istých dôkazov získaných a vykonaných správcom dane, ktoré sú uvedené a ktorých závery sú zhrnuté v jednom Protokole o vykonaní daňovej kontroly č. 102282564/2017 zo dňa 02.11.2017, pričom žalobné dôvody žalobcu v prejednávanej veci korešpondujú s dôvodmi uvedenými v konaní, na ktoré správny súd odkazuje. 3. V predmetnom rozhodnutí sp. zn. 7S/8/2020 zo dňa 13. apríla 2022 správny súd v odôvodnení uviedol, že žalovaný sa dostatočným spôsobom vysporiadal so všetkými námietkami žalobcu v podanom odvolaní, námietka nepreskúmateľnosti a nedôvodnosti rozhodnutia s poukazom na relevantnú judikatúru tak neobstojí, keďže toto zodpovedá zákonným požiadavkám v zmysle § 63 ods. 3 a 5 Daňového poriadku. 4. Za nedôvodnú považoval aj námietku, že zistenie skutkového stavu orgánom verejnej moci bolo nedostačujúce pre riadne posúdenie veci. Poukázal na viaceré rozhodnutia Najvyššieho súdu SR, ako aj Ústavného súdu SR, týkajúce sa dokazovania v daňovom konaní, predkladania dokumentov daňovým subjektom, preukazovaniu hmotnoprávnych podmienok na splnenie nároku na odpočítanie dane a k prenosu dôkazného bremena a uzavrel, že žalobca nepreukázal skutočné dodanie tovaru od dodávateľa - spoločnosti FOLKA, s.r.o. a reklamných služieb od dodávateľa - spoločnosti ADVERTISING & MEDIA, s.r.o. 5. Záverom k rozsudku Súdneho dvora EÚ vo veci C-610/19 Vikingo, na ktorý poukázal žalobca, uviedol, že na vec nie je aplikovateľný, nakoľko sa inak dokazuje zdaniteľné plnenie, ktoré je reklamnou službou, a inak zdaniteľné plnenie, ktoré je hmotným tovarom a tým, že dodanie reklamy je dosť ťažko preukázateľné, je na mieste vyššia miera opatrnosti a s tým spojená vyššia miera zabezpečenia dostatočného množstva dôkazných prostriedkov.

6. Proti napadnutému rozsudku podal žalobca v procesnom postavení sťažovateľa(ďalej ako „sťažovateľ“) v zákonnej lehote kasačnú sťažnosť z dôvodov podľa § 440 ods. 1 písm. f) a g) SSP, v ktorej navrhol, aby kasačný súd napadnutý rozsudok zmenil tak, že zruší rozhodnutie žalovaného a vec mu vráti na ďalšie konanie.

8. Sťažovateľ ďalej namietal ako sa správny súd vysporiadal so žalobnými námietkami. Poukázal na to, že len preukázateľné spochybnenie vierohodnosti, pravdivosti alebo úplnosti dôkazov daňovým subjektom oprávňuje správcu dane nepriznať právo na odpočítanie dane (uznesenie Ústavného súdu SR sp. zn. III. ÚS 401/09). Ak správne orgány tvrdenia a dôkazy predložené sťažovateľom nemienili akceptovať, boli povinné túto skutočnosť taktiež doložiť dôkazmi, ktoré jeho tvrdenia a dôkazy jednoznačne vyvracajú. Tu sťažovateľ zotrval na svojich vyjadreniach o skutkovom stave tak, ako uviedol v odvolaní a v žalobe.

Ak správca dane zistí, že niektorý článok dodávateľského reťazca nesplnil svoje daňové povinnosti, je povinný preukázať, aké mal v tejto súvislosti postavenie daňový subjekt, ktorý si uplatňuje odpočítanie dane, a preukázať, že vedel alebo mohol vedieť, že sa zúčastňuje na plnení zaťaženom daňovým podvodom (rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 2Sžf/97/2016).

Predmetom dodania boli nielen reklamné služby, ale aj tovar od spoločnosti FOLKA, s.r.o. Vo veci C-601/19 Vikingo ako aj v prípade sťažovateľa je rozhodujúcou skutočnosťou, že k zdaniteľnému plneniu došlo, ale podľa správnych orgánov ho nedodali osoby, ktoré vyhotovili faktúry. Ak by sa aj preukázalo, že službu nedodali deklarovaní dodávatelia, nepriznanie práva by vychádzalo z nesprávneho právneho posúdenia veci a bolo by v rozpore s týmto rozhodnutím.

zn. 1Sžfk/68/2020 a sp. zn. 10Sžfk/54/2019. Zotrval tak na tvrdení, že sťažovateľ nepreukázal splnenie hmotnoprávnych podmienok pre odpočítanie dane a navrhol kasačnú sťažnosť zamietnuť ako nedôvodnú. 13. 17.

III. Konanie na kasačnom súde

15. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky ako súd kasačný preskúmal rozsudok správneho súdu v medziach sťažnostných bodov (§ 438 ods. 2, § 445 ods. 1 písm. c), ods. 2 SSP), pričom po zistení, že kasačná sťažnosť bola podaná oprávnenou osobou v zákonnej lehote (§ 442 ods. 1, § 443 ods. 2 písm. a) SSP) a že ide o rozhodnutie, proti ktorému je kasačná sťažnosť prípustná (§ 439 ods. 1 a ods. 2 SSP), vo veci v zmysle § 455 SSP nenariadil pojednávanie a po neverejnej porade senátu jednomyseľne dospel k záveru, že kasačná sťažnosť je dôvodná.

17. Správca dane rozhodnutím č. 101642295/2019 zo dňa 04.07.2019 vyrubil sťažovateľovi podľa § 68 ods. 5 Daňového poriadku rozdiel dane v sume 24.881,82 EUR na DPH za zdaňovacie obdobie máj 2015 z dôvodu, že sťažovateľ porušil § 49 v spojení s § 51 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o DPH“). 18.

19. Podľa správcu dane nebol preukázaný vznik daňovej povinnosti u deklarovaných dodávateľov tovaru a služieb a ak dodávateľským spoločnostiam nevznikla daňová povinnosť z fakturovaných dodávok v zmysle ust. § 19 ods.1 zákona o DPH, tak ani daňovému subjektu nevznikol nárok na odpočítanie dane z nákupu tovaru a služieb.

20. K deklarovaným obchodom od spoločnosti ADVERTISING & MEDIA s.r.o. sťažovateľ predložil faktúru, zmluvu o reklame a propagácii zo dňa 30.03.2015, plán vysielania reklamných spotov ako prílohu k faktúre č. 20150027, reklamný spot na USB kľúči, zmluvu o reklame a propagácii zo dňa 31.03.2016, cenník reklamných spotov, ktoré boli odvysielané na veľkoplošných LED obrazovkách, objednávku na vysielanie reklamného spotu na veľkoplošných LED obrazovkách pre skupinu „VIP klientov balík D“ zo dňa 30.03.2016. Správca dane však nemohol prihliadať na dôkazy, ktoré mali dátum vyhotovenia marec 2016, pretože preverované bolo zdaňovacie obdobie apríl a máj 2015 a taktiež nemohol prihliadať na reklamný spot na USB kľúči, pretože tento je dôkazom len o tom, že spot bol vyrobený, ale nie je z neho zrejmé, kto ho vyrobil, kedy bol vyrobený, kedy a kde a v akých intervaloch bol vysielaný.

Bývalý konateľ tejto spoločnosti Martin Feledi (konateľ od 23.04.2015 do zániku spoločnosti, t. j. do dňa 31.03.2017) odmietol vypovedať. Poukázal tiež na ďalšie skutočnosti, ktoré vyplynuli počas daňového konania.

IV. Právne predpisy, právne názory kasačného súdu

23. Podľa § 6 ods. 1 SSP, správne súdy v správnom súdnictve preskúmavajú na základe žalôb zákonnosť rozhodnutí orgánov verejnej správy, opatrení orgánov verejnej správy a iných zásahov orgánov verejnej správy, poskytujú ochranu pred nečinnosťou orgánov verejnej správy a rozhodujú v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom.

26. Podľa § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71.

EÚ L 347, 2006, s. 1) a jej transpozície do právneho poriadku Slovenskej republiky. Hmotnoprávnymi podmienkami na odpočítanie dane sú (1) že poskytovateľom plnenia je iná osoba registrovaná pre daň (t. j. status dodávateľa), (2) že predmetné plnenie fakticky existuje a nejde o fiktívne plnenie (t. j. materiálna existencia plnenia), a (3) že prijaté plnenie je príjemcom (sťažovateľom) použité v rámci jeho ekonomickej činnosti.

28. Odpočítanie dane môže byť aj v zmysle uvedených judikatórnych záverov Súdneho dvora EÚ obmedzené najmä v prípadoch, ak zdaniteľná osoba nesplní hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane, ak došlo k daňovému podvodu alebo k prípadu zneužitia práva.

30. Kasačný súd uvádza, že v obdobnej veci totožného sťažovateľa aj žalovaného rozhodoval kasačný súd rozsudkom sp. zn. 3Sfk/122/2022 zo dňa 27. júna 2024 (za zdaňovacie obdobie apríl 2015), v ktorom kasačný súd rozsudok správneho súdu zrušil a vec mu vrátil na ďalšie konanie. Rozdiel oproti prejednávanej veci spočíval len v zdaňovacom období, pričom kasačný súd podotýka, že správny súd v odôvodnení svojho rozsudku v zmysle § 140 SSP poukázal na rozhodnutie správneho súdu sp. zn. 7S/8/2020 zo dňa 13. apríla 2022, ktoré bolo práve predmetom prieskumu v konaní pred kasačným súdom pod sp. zn. 3Sfk/122/2022.

20. Procesnému právu účastníka konania vznášať v žalobe námietky nezákonnosti voči postupu a rozhodnutiu správneho orgánu zodpovedá povinnosť správneho súdu preskúmať rozhodnutie správneho orgánu v rozsahu žalobných námietok, o vznesených námietkach rozhodnúť a pokiaľ ich nepovažoval za dôvodné, vysvetliť, z akých dôvodov. Podľa § 139 ods. 2 SSP v odôvodnení rozsudku uvedie správny súd o. i. posúdenie podstatných skutkových tvrdení a právnych argumentov. Správny súd dbá, aby odôvodnenie rozsudku bolo presvedčivé.

Z nich vyplývajúce právne závery správny súd riadne neaplikoval na konkrétne okolnosti prejednávanej veci. 22. Kasačný súd nespochybňuje, že najmä v prípade obdobných a v rozhodovacej praxi často sa opakujúcich právnych otázok, môže byť odôvodnenie súdneho rozhodnutia postavené aj na záveroch vyšších súdnych autorít. Pokiaľ však účastník konania formuluje podrobnú žalobnú argumentáciu a poukazuje na konkrétne skutkové okolnosti, je potrebné, aby správny súd závery vyšších súdnych autorít premietol na prejednávanú vec a svoje závery odôvodnil. V prejednávanej veci správny súd túto požiadavku nenaplnil, nakoľko v texte odôvodnenia daného rozsudku po uvedení rozhodnutí Najvyššieho súdu SR a Ústavného súdu SR len konštatoval, že žalobca nepreukázal skutočné dodanie tovaru od dodávateľa - spoločnosti FOLKA, s.r.o. a reklamných služieb od dodávateľa - spoločnosti ADVERTISING & MEDIA, s.r.o. 23.

24. Tieto požiadavky vyplývajú z ustanovení § 19 ods. 1, § 49 ods. 1, § 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH, ako aj z čl. 168 písm. a) Smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (ďalej aj len „smernica 2006/112“).

26. Takýto právny záver prijal kasačný súd napríklad v rozsudku, sp. zn. 4Sfk/52/2021, zo dňa 15. novembra 2022, v ktorom sa vyjadril k rozhodnutiu SDEÚ vo veci Vikingo, C- 610/ 19, zo dňa 3. septembra 2020 nasledovne: „Z rozhodnutia teda nevyplýva, že hmotno-právnou podmienkou na uplatnenie práva na odpočet dane je to, že tovar alebo služby musia byť dodané dodávateľom uvedeným na faktúrach a uvedenému dodávateľovi vznikla aj daňová povinnosť.

Pokiaľ ide o prenos dôkazného bremena, kasačný súd upriamuje pozornosť na ustálený prístup, v zmysle ktorého subjekt, ktorý si chce odpočítať DPH má dve povinnosti a to povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenie dokázať. Povinnosť tvrdiť spočíva v samotnom uplatnení práva na odpočet DPH za splnenia zákonnom stanovených podmienok a následne povinnosť dokázať svoje tvrdenie vyjadruje dôkazné bremeno daňového subjektu. Úlohou správcu dane je následne verifikovať skutočnosti, ktoré daňový subjekt dokladuje.

správca dane tiež nesie dôkazné bremeno, ktoré unesie len v prípade, že dokáže vážny a dôvodný nesúlad skutočnosti s účtovníctvom daňového subjektu. Aby správca dane svoje dôkazné bremeno uniesol, je nutné, aby identifikoval konkrétne skutočnosti, ktoré vzbudzujú jeho pochybnosti o tvrdeniach daňového subjektu. V prípade, že správny orgán unesie svoje dôkazné bremeno, tak je opäť povinnosť preukazovať svoje tvrdenia (resp. ich korigovať) na strane daňového subjektu, pričom spravidla využíva iné dôkazy než tie, ktoré už správca dane vierohodne spochybnil (v tejto súvislosti viď napríklad uznesenie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. I. ÚS 377/2018-53 zo dňa 14. novembra 2018, bod 21).

Nie je potom relevantná úvaha správneho súdu o tom, že inak sa dokazuje zdaniteľné plnenie, ktoré je reklamnou službou, a zdaniteľné plnenie, ktoré je hmotným tovarom. V uvedenej súvislosti kasačný súd dopĺňa, že v prejednávanej veci bolo predmetom dodania od dodávateľa FOLKA s.r.o. dodanie prepravných služieb a nie dodanie tovaru.

29. Kasačný súd sumarizuje, že výhrady sťažovateľa voči odôvodneniu rozsudku správneho súdu považoval za dôvodné a napĺňajúce kasačný dôvod podľa § 440 ods. 2 písm. f) SSP. Namietanú vadu vyhľadávania žalobných dôvodov nad rámec žaloby kasačný súd vzhľadom na vytýkaný nedostatok odôvodnenia už ďalej nevyhodnocoval. Naplnenie kasačného dôvodu podľa § 440 ods. 2 písm. f) SSP považoval kasačný súd za dôvod na zrušenie rozhodnutia správneho súdu a preto sa už nezaoberal namietanou nesprávnosťou právneho posúdenia veci.“

32. O nároku na náhradu trov kasačného konania rozhodne v ďalšom konaní správny súd (§ 467 ods. 3 SSP). 33. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky pomerom hlasov 3 : 0 (§ 463 SSP v spojení s § 139 ods. 4 SSP).

V Bratislave dňa 25. septembra 2024