4Sfk/11/2023

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedu senátu prof. JUDr. PhDr. Petra Potáscha, PhD. a členiek senátu JUDr. Moniky Valašikovej, PhD., LL.M. a JUDr. Zuzany Šabovej, PhD., v právnej veci žalobcu (sťažovateľ): BAUMANN Nitra s.r.o. so sídlom Lehota 906, 951 36 Lehota, IČO: 47240768, zastúpeného Mgr. Henrichom Schindlerom, advokátom so sídlom Skuteckého 33, 974 01 Banská Bystrica, IČO: 40887481, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná č. 63, 974 01 Banská Bystrica IČO: 42499500, o preskúmanie rozhodnutia žalovaného č. 101864614/ 2020 zo dňa 30.11.2020, o kasačnej sťažnosti žalobcu voči rozsudku Krajského súdu v Nitre č. k. 11S/12/2021-107 zo dňa 20. júla 2022, takto

rozhodol:

I. Rozsudok Krajského súdu v Nitre č. k. 11S/12/2021-107 zo dňa 20. júla 2022 sa mení tak, že rozhodnutie žalovaného č. 101864614/2020 zo dňa 30.11.2020 sa zrušuje a vec sa vracia žalovanému na ďalšie konanie. II. Sťažovateľovi sa priznáva voči žalovanému nárok na úplnú náhradu trov konania na krajskom súde a na kasačnom súde.

Odôvodnenie

I. Konanie pred orgánmi verejnej správy

2. Správca dane uviedol, že z dokladov predložených spoločnosťou SLOVNAFT, a.s. vyplýva, že predložené doklady z ERP o hotovostnom nákupe neboli vyhotovené ERP DKP 4002023979276001 umiestnenej na predmetnej čerpacej stanici. Mesačný záznam tankovania pohonných hmôt správca dane považoval za nehodnoverný, pretože obsahuje údaje na základe spochybnených pokladničných dokladov. Tiež poukázal na to, že na pokladničných dokladoch absentujú údaje o zákazníckych kartách, ktoré sa nachádzajú na kontrolných záznamoch a číselný kód sa nezhoduje s číselným kódom na kontrolných záznamoch. Čo sa týka návrhu na výkon výsluchov svedkov, ktorí mali potvrdiť tankovanie, žalobca neuviedol ich identifikačné údaje, t. j. nenavrhol výsluch žiadneho svedka.

protokole, - deklarovaný subdodávateľ luTT s.r.o. je nekontaktný, - konateľka spoločnosti luTT s.r.o. (v čase uskutočnenia zdaniteľného obchodu) síce potvrdila dodanie tovaru, k svojim všeobecným tvrdeniam však nepredložila žiadne dôkazy, - konateľka spoločnosti luTT s.r.o. sa vyjadrila, že doklady odovzdala novému konateľovi, protokol o odovzdaní účtovníctva ani žiadne výstupy z účtovníctva nepredložila (napriek tomu, že si účtovníctvo sama viedla),

skutočného dodania tovaru, - predložené fotografie nepreukazujú, že monobloky boli dodané deklarovaným dodávateľom a na uvedenej skutočnosti nemohlo nič zmeniť ani miestne zisťovanie na jednotlivých stavbách, v ktorých boli monobloky zapracované, - v zmysle faktúry a vyjadrenia konateľa žalobcu mal byť tovar prepravený vozidlom dodávateľa W. XXXD., - deklarovaný dodávateľ BRS trade s.r.o. mal v čase, keď s ním žalobca začal obchodovať (február 2017), len virtuálne sídlo, nemal žiadne priestory ani zamestnancov, skladové priestory mal prenajaté až od júna 2017, - správca dane nespochybňuje existenciu tovaru ako takého, vykonaným dokazovaním sa však nepreukázalo dodanie tovaru dodávateľom uvedeným na faktúre, - konateľ odberateľa žalobcu - spoločnosti BENSTAV s.r.o. potvrdil použitie dodaných tovarov a dodanie stavebných prác žalobcom, k tomu, ako žalobca nadobudol tovar zabudovaný do stavieb, sa ale vyjadriť nevedel, - ďalší svedkovia (I.. J., S.. J. a P.. F.) potvrdzovali manipuláciu s tovarom a jeho zapracovanie do stavieb, na otázky správcu dane však odpovedali len vo všeobecnej rovine a nejednoznačne, tiež nepredložili žiadne dôkazy.

II. Konanie pred správnym súdom

6. Správny súd ustálil, že správca dane znížil nadmerný odpočet uplatnený v daňovom priznaní DPH za zdaňovacie obdobie apríl 2017 z dôvodu, že žalobca (a tiež ani jeho dodávateľ) v priebehu daňovej kontroly a vyrubovacieho konania vierohodným spôsobom nepreukázal, že k dodaniu tovaru skutočne došlo tak, ako je to deklarované na spornej faktúre a dokladoch z ERP.

V tomto kontexte poukázal na vyjadrenie technického riaditeľa spoločnosti Datapac s.r.o. a prevádzkovateľa predmetnej čerpacej stanice. Žalobca teda nepreukázal skutočnú existenciu zdaniteľného plnenia. Vzhľadom na dôkaznú situáciu nebol podľa správneho súdu dôvod, aby správca dane vykonal ďalšie výsluchy svedkov a tiež miestne zisťovanie. Správca dane totiž nespochybňoval skutočnosť, že žalobca, resp. jeho zamestnanci, tankovali pohonné hmoty, ale nebola preukázaná zhodnosť s vystavenými dokladmi, čo by výsluchy svedkov samé o sebe neodstránili. Rovnako uvedené pochybnosti by neodstránili ani žalobcom navrhované miestne zisťovania v iných prevádzkach čerpacích staníc, pretože tie neboli predmetom daňovej kontroly v tomto zdaňovacom období. Správny súd uviedol, že je povinnosťou daňového subjektu skontrolovať si vystavené potvrdenie a zabezpečiť jeho autentickosť s vykonanou transakciou. 8.

Skonštatoval, že žalobca si nemohol preveriť svojho dodávateľa v takom rozsahu, ako uviedol pri ústnom pojednávaní, nakoľko to nezodpovedá skutočnosti, že spoločnosť BRS trade s.r.o. do júna 2017 skladové priestory nemala. Nejasný je aj pôvod tovaru, keď ani jeden zo subjektov zainteresovaných v obchodnom reťazci neuviedol, odkiaľ tovar pochádza.

10. Správny súd bol toho názoru, že nebol dôvod, aby správca dane vykonal ďalšie výsluchy svedkov a tiež miestne zisťovanie, pretože nebolo zrejmé, ako sa tovar do reťazca dostal. Uvedené neodstránili ani žalobcom navrhnuté výsluchy svedkov a ani preverovanie dodania stavebných prác, pretože nebolo sporné, že žalobca pracoval so stavebným materiálom, avšak nebolo zrejmé, odkiaľ ten materiál pochádzal.

Závery vychádzajúce z judikatúry Súdneho dvora EÚ je potrebné aplikovať s ohľadom na konkrétne okolností prípadu. V okamihu, kedy správca dane spochybní dôveryhodnosť údajov v daňovom priznaní, musí daňový subjekt v daňovom konaní preukázať, že k realizácii plnenia skutočne došlo tak, ako to deklaruje, v tomto prípade deklarovaným dodávateľom.

III. Kasačná sťažnosť, stanovisko žalovaného

13. Žalobca (ďalej len „sťažovateľ“) podal voči napadnutému rozsudku kasačnú sťažnosť. V kasačnej sťažnosti navrhol, aby kasačný súd zrušil napadnutý rozsudok a vec vrátil správnemu súdu na ďalšie konanie, alternatívne aby kasačný súd napadnutý rozsudok zmenil tak, že zruší napadnuté rozhodnutie a vec vráti žalovanému na ďalšie konanie. Dôvody na podanie kasačnej sťažnosti oprel o § 440 ods. 1 písm. f), g) a h) SSP. 14. Sťažovateľ namietal vyhodnotenie skutkového stavu a na to nadväzujúce právne posúdenie veci. Poukázal na výpoveď bývalého konateľa dodávateľa BRS trade s.r.o., ktorý potvrdil uskutočnenie obchodov, spôsob nadviazania spolupráce, podrobnosti obchodov, manipuláciu s tovarom, prepravu tovaru vrátane označenia vozidiel, ktoré prepravu vykonávali, čo bolo preverovaním správcu dane potvrdené, platby za tovar, ako aj zaúčtovanie obchodov, priznanie a odvedenie dane. Uviedol, že dodanie prác bolo potvrdené a konkretizované aj svedkami I.. J., S.. J. a P.. F.. Dodanie prác žalobcom popísal aj konateľ jeho odberateľa. Sťažovateľ je toho názoru, že tieto výpovede potvrdili uskutočnenie dodania prác po materiálnej stránke deklarovaným dodávateľom. Namieta však, že na tieto dôkazy orgány verejnej správy neprihliadali, resp. riadne nevyhodnotili všetky vykonané dôkazy (napr. str. 4, druhý odsek kasačnej sťažnosti, sťažnostný bod II, prvý odsek kasačnej sťažnosti a i., resp. napr. čl. II, posledný odsek, čl. III žaloby a i.). 15. Sťažovateľ sa ohradil aj voči záverom správneho súdu o tom, že si mal preverovať dodávateľov. Je toho názoru, že správny súd žiadnym spôsobom nevyhodnotil jeho námietku, že daňový subjekt nemôže znášať zodpovednosť za subjekty, na ktoré nemá dosah a o ktorých nemá vedomosť. V tomto kontexte poukázal aj na rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 3Sžf/ 1/2011. Argumentoval rozsudkami Súdneho dvora EÚ C-80/11 a C 142/11 a tiež C-439/04 a

18. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v postavení kasačného súdu (ďalej len „kasačný súd“) preskúmal rozsudok správneho súdu v rozsahu podanej kasačnej sťažnosti. Jeho právomoc a príslušnosť pre toto konanie a rozhodnutie je daná v § 101e ods. 2 zákona č. 757/2004 Z. z. o súdoch a zmene a doplnení niektorých zákonov v účinnom znení a § 11 písm. h) SSP. 19. Kasačný súd s ohľadom na § 455 SSP nepovažoval za potrebné nariadiť vo veci pojednávanie a rozhodol o kasačnej sťažnosti bez jeho nariadenia. Rozsudok bol vyhlásený verejne po oznámení dňa vyhlásenia v súlade s § 137 ods. 4 SSP. 20. So zreteľom na § 439 ods. 1, § 442 ods. 1, § 443 ods. 2 písm. a) SSP kasačný súd skonštatoval, že podaná kasačná sťažnosť smeruje proti rozsudku, voči ktorému je prípustná, bola podaná oprávnenou osobou a včas. Súdny poplatok za podanú kasačnú sťažnosť bol uhradený. 21. Po preskúmaní napadnutého rozsudku správneho súdu a kasačnej sťažnosti, ako aj podkladového materiálu, kasačný súd dospel k záverom, ktoré odôvodňuje v nasledovnom texte.

V. Vybrané ustanovenia, z ktorých kasačný súd vychádzal

VI. Posúdenie námietok kasačnej sťažnosti

23. I keď je nesporné - ako to správne uviedol aj žalovaný - že svedecká výpoveď konateľa dotknutej spoločnosti má obmedzenú hodnotu ako svedecká výpoveď, nie je v okolnostiach veci možné opomenúť, že konateľ dodávateľa sťažovateľa výslovne potvrdil dodanie fakturovaného tovaru (V17/045). Obdobne dodanie tovaru spoločnosti BRS s.r.o. potvrdila aj konateľka spoločnosti luTT s.r.o., ktorá mala tento tovar dodať priamemu dodávateľovi

Orgány verejnej správy síce uvádzajú, že ich odpovede na položené otázky boli všeobecné, nie je však možné opomenúť, že uvedení svedkovia vypovedali v prospech dodania fakturovaného tovaru, čo vyplýva aj z napadnutých rozhodnutí. Obdobne, nie je možné nechať bez povšimnutia to, že zabudovanie fakturovaného tovaru vo vzťahu k správcovi dane potvrdil aj odberateľ sťažovateľa, ako ani to, že v priebehu konania bola správcovi dane doručená fotodokumentácia, ktorá znázorňuje (niektoré) tovary tvoriace predmet spornej faktúry na stavbách, na ktorých sa tieto mali použiť. Všetky uvedené dôkazy pritom orgány verejnej správy vyhodnotili ako irelevantné. Naviac, orgány verejnej správy nevykonanie daňovým subjektom navrhnutého dôkazu (miestna ohliadka stavieb) - verifikácia dodania monoblokov - odôvodnili tým, že tento úkon by nepreukázal, že monobloky boli dodané deklarovaným dodávateľom BRS s.r.o.

dodaný. Je pravda, že v priebehu konania nebol produkovaný žiadny priamy listinný dôkaz o existencii tovaru. Na strane druhej, tak konatelia dotknutých spoločností, ako aj viacerí svedkovia, ale aj existujúca fotodokumentácia svedčiace v prospech existencie fakturovaného tovaru, resp. jeho časti (ako základnej hmotnoprávnej podmienky pre uplatnenie nároku na DPH) zvyšujú nároky na orgány verejnej správy v tom, aby odôvodnili, prečo vykonané dôkazy (svedčiace v prospech daňového subjektu) tieto pochybnosti kvalifikovane nerozptýlili. Osobitne je pritom v tejto súvislosti potrebné poukázať aj na to, že preukázanie toho, že fakturovaný tovar dodal konkrétny - deklarovaný dodávateľ nie je možné považovať za hmotnoprávnu podmienku pre účely práva na priznanie nároku na odpočet DPH (k tomu pozri napr. rozsudok ESD/SDEÚ C-154/20 Kemwater ProChemie „Smernica Rady 2006/112/ ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty sa má vykladať v tom zmysle, že uplatnenie práva na odpočítanie dane z pridanej hodnoty (DPH) zaplatenej na vstupe sa má nepriznať bez toho, aby daňový úrad musel preukázať, že zdaniteľná osoba

V dôsledku toho na rozdiel od toho, čo uvádza vnútroštátny súd, nemožno od zdaniteľnej osoby v každom prípade vyžadovať, aby v prípade, že skutočný dodávateľ dotknutých tovarov alebo poskytovateľ dotknutých služieb nebol identifikovaný, preukázala, že tento dodávateľ alebo poskytovateľ má postavenie zdaniteľnej osoby, aby si mohla uplatniť toto právo.“).

27. V súhrne preto kasačný súd uvádza, že je potrebné, aby žalovaný vo veci opätovne rozhodol. V novom rozhodnutí sa dôkladne vysporiada so všetkými vykonanými dôkazmi - s ich právnou a skutkovou relevanciou. Reálne uskutoční vyčerpávajúce hodnotenie dôkazov osobitne a aj v ich vzájomných súvislostiach. Následne ustáli, či takto uskutočnené hodnotenie vykonaných dôkazov akýmkoľvek spôsobom dopadá na skutkové okolnosti veci a ich nadväzujúce právne posúdenie a v zmysle tohto záveru uskutoční prípadne ďalšie procesné úkony a opätovne rozhodne.

. Záver orgánov verejnej správy vo vzťahu k neuznaniu výdavkov na pohonné hmoty v rozsahu tvoriacom predmet tohto konania považuje kasačný súd za vecne správny a primerane odôvodnený. Kasačný súd v tejto súvislosti poukazuje na to, že v predmetnom kontexte sťažovateľ kvalifikované dokazovanie vo svoj prospech nenavrhol vykonať, keď dôkazy ním navrhnuté boli orgánmi verejnej správy vyhodnotené ako nespôsobilé preukázať skutočnosti tvoriace predmet dokazovania.

. .S poukazom na § 4 písm. a/ bod 8 zákona o ERP sa do fiškálnej pamäte nezameniteľne a neodstrániteľne zaznamenáva kontrolný kód na účely overenia pravosti kontrolného záznamu. Z vykonaného dokazovania správcom dane nepochybne vyplynulo, že kontrolné kódy na žalobcom predložených pokladničných dokladoch uhradených v hotovosti boli rozdielne ako kontrolné kódy predložené servisnou organizáciou Datapac s.r.o. a SLOVNAFT a.s., u ktorých sa kontrolné kódy zhodovali.

VII. Záverečné zhodnotenie a odôvodnenie rozsudku v časti trov

29. Sumarizujúc vyššie uvedené skutočnosti dospel kasačný súd k tomu záveru, že napadnutý

rozsudok

správneho súdu vychádza z nesprávneho právneho posúdenia veci (§ 440 ods. 1 písm. g) SSP) a vadou nedostatočného odôvodnenia (nepreskúmateľnosťou) podľa zistení kasačného súdu trpí rozhodnutie žalovaného (§ 191 ods. 1 písm. d) SSP). Keďže správny súd žalobu sťažovateľa zamietol, kasačný súd postupom podľa § 462 ods. 2 SSP a § 191 ods. 1 písm. c). ods. 3 písm. a) a ods. 4 SSP zmenil napadnutý rozsudok správneho súdu tak, že zrušil rozhodnutie žalovaného a vec vrátil žalovanému na ďalšie konanie. Zároveň však kasačný súd dopĺňa, že vec nevracia správcovi dane s právne záväzným názorom v tom zmysle, že by na strane sťažovateľa boli splnené podmienky pre priznanie práva na odpočet DPH zo sporných obchodných transakcií (k tomu pozri toto odôvodnenie vyššie). 30. O nároku na náhradu trov konania rozhodol kasačný súd podľa § 467 ods. 2 v spojení s § 167 ods. 1 SSP. Kasačný súd priznal sťažovateľovi náhradu trov konania pred krajským súdom, ako aj pred kasačným súdom, a to vzhľadom na to, že sťažovateľ bol v konaní úspešný. Zmena výroku rozsudku krajského súdu má za následok zákonnú povinnosť kasačného súdu rozhodnúť aj o trovách konania pred krajským súdom podľa príslušných ustanovení SSP. O výške náhrady trov konania rozhodne správny súd po právoplatnosti rozhodnutia, ktorým sa konanie končí, samostatným uznesením, ktoré vydá súdny úradník (§ 175 ods. 2 SSP). 31. Toto rozhodnutie prijal senát najvyššieho správneho súdu pomerom hlasov 3:0 (§ 463 SSP v spojení s § 139 ods. 4 SSP).