4Sfk/11/2024

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Moniky Valašikovej, PhD., LL.M. a členov senátu prof. JUDr. PhDr. Petra Potáscha, PhD. a JUDr. Vlastimila Pavlikovského v právnej veci žalobcu: X-NET spol. s r. o., so sídlom Tomášikova 64, Bratislava, IČO: 31399835, právne zastúpený: ARDEN LEGAL & TAX s. r. o., so sídlom Jelačičova 8, 821 08 Bratislava, IČO: 47256443, proti žalovanému (sťažovateľovi): Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, IČO: 42499500, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného číslo: 101922117/2022 zo dňa 07. júla 2022, v konaní o kasačnej sťažnosti žalovaného proti právoplatnému rozsudku Správneho súdu v Bratislave č. k. TT-14S/115/2022 - 202 zo dňa 26. júla 2023, takto

rozhodol:

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky rozsudok Správneho súdu v Bratislave č. k. TT-14S/115/2022-202 zo dňa 26. júla 2023 zrušuje a vec mu vracia na ďalšie konanie.

Odôvodnenie

I. Rozsudok správneho súdu

„72. Žalovaný si vytvoril predčasný záver o tom, že reálnosť dodania zdaniteľného plnenia bola spochybnená zo zistenia, že služby spoločnosťou Megsys nemohli byť poskytnuté, nakoľko táto nedisponovala dostatočným počtom zamestnancov na ich vykonanie, a nemohla ich tak vykonať ani subdodávateľsky, že odberatelia žalobcu ak by mali vedomosť o vykonaní služieb spoločnosťou Megsys, sami by uviedli jej názov aj napriek tomu, že Martin Vendrijnský, konateľ spoločnosti Megsys, pri výpovedi uviedol, že uvedená spoločnosť služby dodala a vystavila pre žalobcu faktúry o poskytnutí služby.

Za daných okolností nemožno opomínať ani na právnu zásadu in dubio pro reo, kedy existujú pochybnosti o otázke skutkového posúdenia vzťahu (subjektívnej stránke) žalobcu k zákonnosti (resp. nezákonnosti) konania jednotlivých účastníkov. Uvedené pochybnosti, pokiaľ je to možné, môžu byť odstránené v daňovom

75. Z obsahu administratívneho spisu vyplýva, že žalobca ako objednávateľ uzavrel so spoločnosťou Megsys ako poskytovateľom zmluvu o poskytovaní služby zo dňa 15.05.2017, ktorou sa poskytovateľ zaviazal poskytovať žalobcovi a jeho zmluvným odberateľom, partnerom a klientom technickú podporu zariadení a s tým spojené komplexné odborné služby (inštaláciu, konfiguráciu, diagnostiku) a žalobca sa zaviazal zaplatiť za riadne a včas poskytnuté služby poskytovateľovi dohodnutú cenu. Cenu služieb zmluvné strany dojednali ako mesačný paušál za pohotovosť stanovený vo výške 2500 eur a cenu práce za človekohodinu (aj každú začatú) vo výške 50,- eur.

77. Z výpisu servisných zásahov (označený aj ako príloha 1B) za mesiac apríl 2018 vyplýva, že konečným príjemcom služieb, ktoré mal žalobca zabezpečovať prostredníctvom spoločnosti Megsys bolo v danom mesiaci 17 odberateľov žalobcu - Kooperativa a.s., Tatrabanka, a.s., Rackscale, s.r.o., Slovak Telekom, a.s., Komunálna TT- poisťovna, a.s., Technopol International, a.s., ESET, a.s., Česká pošta, s.p., Way Industries, Da vinci Software, Unicredit Bank Slovakia, a.s., Mesto Sv. Jur, Prvá Penzíjna, a.s., Enter Point s.r.o, Poštová Banka, a.s., PB Servis, a.s., Innovatrics International s.r.o. 78. Žalobca vo vyjadrení k oznámeniu výsledkov daňovej kontroly navrhol vypočuť svedkov Z. F., C.. U. X. a G. M. a súčasne preveriť len niektorých svojich odberateľov - SWAN, a.s., Slovak Telekom a.s., KOOPERATIVA poisťovňa a.s., SITA Slovenská tlačová agentúra a.s.

80. Z odpovede spoločnosti Rackscale, s.r.o., zo dňa 03.05.2022 vyplýva, že predmetná spoločnosť od žalobcu v rokoch 2018 až 2019 žiadne služby neodoberala. Z administratívneho spisu ďalej vyplýva, že žalobca ako poskytovateľ a spoločnosť Rackscale, s.r.o., ako objednávateľ mali uzavretú zmluvu o poskytovaní odborných konzultačných služieb zo dňa 01.06.2014, na základe ktorej sa žalobca zaviazal pre objednávateľa a jeho zmluvným odberateľom, partnerom a klientom technickú podporu zariadení poskytovať s tým spojené komplexné odborné konzultačné služby (inštaláciu, konfiguráciu, diagnostiku) a žalobca sa zaviazal zaplatiť za riadne a včas poskytnuté služby poskytovateľovi dohodnutú cenu.

82. Správcovi dane Daňový poriadok stanovuje povinnosť preukazovať skutočnosti o úkonoch vykonaných voči daňovému subjektu, ktoré sú rozhodné pre správne určenie dane, a to nezávisle na dôkaznej iniciatíve účastníkov konania (§ 24 DP, rozhodnutia Ústavného súdu SR sp. zn. III.ÚS 401/2009 alebo sp. zn. III. ÚS 93/2016). 83. Žalovaný a správca dane sa pri svojom postupe uvedenou zákonnou úpravou neriadili dôsledne a k záveru, že služby uvedené na predmetnej faktúre neboli dodané spoločnosťou Megsys dospeli bez riadneho preverenia všetkých odberateľov žalobcu, ktorí mali predmetné služby v zdaňovacom období apríl 2018 odoberať.

Je preto nevyhnutné, aby bolo vykonané dokazovanie preverením všetkých odberateľov žalobcu - konečných príjemcov služieb, ktorým mala spoločnosť Megsys poskytovať v predmetnom zdaňovacom období služby - Kooperativa a.s., Tatrabanka, a.s., Rackscale, s.r.o., Slovak Telekom, a.s., Komunálna poisťovna, a.s., Technopol International, a.s., ESET, a.s., Česká pošta, s.p., Way Industries, Da vinci Software, Unicredit Bank Slovakia, a.s., Mesto Sv. Jur, Prvá Penzíjna, a.s., Enter Point s.r.o, Poštová Banka, a.s., PB Servis, a.s., Innovatrics International s.r.o.

85. Bez preverenia všetkých konečných príjemcov služieb je konštatovanie správcu dane i žalovaného o vzniku dôvodných pochybností o splnení materiálnej podmienky odpočtu predčasné a nie je možné ho považovať za konštatovanie založené na dostatočne zistenom skutkovom stave pre riadne posúdenie veci.

87. Výsledok preverenia všetkých konečných odberateľov služieb, tak ako za zdaňovacie obdobie apríl 2018 vyplývajú z výpisu servisných zásahov, vrátane prípadných výsluchov svedkov je potrebné následne konfrontovať s listinnými dôkazmi a výpoveďami už vypočutých svedkov.

Správca dane obmedzením rozsahu dokazovania v zmysle návrhu žalobcu nebol viazaný, a nepostupoval v súlade s úpravou § 24 ods. 2 DP, teda nenaplnil požiadavku kladenú na jeho postup z hľadiska dokazovania.“

3. Proti napadnutému rozsudku podal žalovaný v procesnom postavení sťažovateľa (ďalej „sťažovateľ“) v zákonnej lehote kasačnú sťažnosť podľa § 440 ods. 1 písm. g) SSP, v ktorej navrhol, aby kasačný súd napadnutý rozsudok zrušil a vec vrátil správnemu súdu na ďalšie

kumulovať. Ak správca dane a žalovaný podvodné konanie dôvodne nekonštatovali, a naopak dôvodne prijali záver o nesplnení hmotnoprávnych podmienok, mohli a mali nepriznať z tohto dôvodu nárok na odpočítanie dane. 5. Sťažovateľ mal za to, že skutkový stav bol zistený postačujúco na riadne posúdenie veci. Správca dane nemal povinnosť preverovať všetkých odberateľov žalobcu a nepochybil, ak na návrh žalobcu preveril len niektorých z nich. Argumentoval princípom rozdelenia dôkazného bremena medzi daňovým subjektom a správcom dane. Ak došlo k presunu dôkazného bremena na daňový subjekt a tento tvrdil, že svoj záväzok plnil v režime subdodávky, musí toto svoje tvrdenie preukázať, pričom správca dane nemá povinnosť ustáliť, ako preverovaná obchodná transakcia v skutočnosti nastala. Bolo preto na žalobcovi, aby si vzájomné zmluvné vzťahy usporiadal tak, že budú zachované stopy existencie subdodávky v príslušných dokumentoch, ktoré splnenie záväzku osvedčujú. Pravdivosť takýchto dokumentov je potom správca dane v záujme riadneho zistenia skutkového stavu oprávnený verifikovať u odberateľa, nie je však povinný takéto dôkazy u odberateľa vyhľadávať.

6. Sťažovateľ zastával názor, že dokazovanie, orientované na odberateľov žalobcu, môže viesť aj k zisteniu, že žalobca svoj zmluvný záväzok splnil, a dohodnuté služby poskytol, t. j. služby materiálne existujú. To však bez ďalšieho nie je postačujúce na prijatie záveru, že ide o služby, ktoré mali byť predmetom deklarovaných dodávok medzi ním a jeho subdodávateľom, Megsys s.r.o. Aj pri takomto zistení je existencia subdodávateľského vzťahu len tvrdením žalobcu, ktoré je povinný preukazovať. Opačný výklad by znamenal, že žalobcovi by na preukázanie opodstatnenosti nároku na odpočítanie dane, uplatnenej voči nemu jeho subdodávateľom, postačovalo len poukázať na zoznam svojich odberateľov a tvrdiť, že keďže tieto dodávky nemohol vykonať sám (napr. z dôvodu nedostatočných personálnych zdrojov), tak mu ich nepochybne musel poskytnúť ním označený subdodávateľ, hoci o faktickom podieľaní sa subdodávateľa na výstupoch jeho činnosti niet žiadneho dôkazu.

7. K zisteniam vedúcim k spochybneniu reálnosti dodania zdaniteľného plnenia sťažovateľ uviedol stručne skutočnosti, ktoré ho viedli k daným záverom. Z. F. neviedol meno kontaktnej osoby za spoločnosť Megsys s.r.o., nebol fyzicky v kontakte so žiadnou osobou z dodávateľskej spoločnosti ani žiadnu osobu konajúcu za túto spoločnosť, či vykonávajúcu sporné služby konkrétne neoznačil, nevedel ani uviesť, koľko zamestnancov bolo potrebných na výkon dodaných služieb. Výpovedná schopnosť predložených preberacích protokolov a výpis servisných zásahov bola nedostatočná, keďže ani zamestnanec, ktorý za daňový subjekt predmetné preberacie protokoly kontroloval, nevedel všetky tikety z výpisu zaradiť pod činnosti uvedené v preberacích protokoloch. Svedok tvrdil, že prístupové heslá na server žalobcu poskytoval spoločnosti Megsys s.r.o. žalobca kombináciou e-mial a SMS správa, resp. kombináciou - e-mail, SMS správa a osobné odovzdanie cez konateľov.

Zmluvné podmienky zo zmluvy uzatvorenej medzi žalobcom a spoločnosťou Megsys s.r.o. vymedzujú, že na poskytnutie sporných služieb prostredníctvom externých zmluvných partnerov spoločnosti Megsys s.r.o. je potrebný písomný súhlas žalobcu a žalobca takýto písomný súhlas vystavený pre spoločnosť Megsys s.r.o. nepredložil. Aj keď svedok uviedol, že niektoré zo sporných služieb sa vykonávali na mieste zásahu, žiadne miesto výkonu konkrétne neuviedol.

9. Sťažovateľ ďalej namietal, že nekontaktnosť spoločností BOLIX s.r.o., HINEM s.r.o., TS service s.r.o., MG prime business s.r.o., preverovaných ako dodávateľov spoločnosti Megsys s.r.o. za účelom zistenia, či v súvislosti so spornými službami boli subdodávateľmi žalobcu, nepripisoval na ťarchu žalobcu, dané skutočnosti uviedol ako zistené fakty. Uviedol, že

11. Sťažovateľ k vyjadreniu žalobcu k súvislosti zmluvy žalobcu so spoločnosťou GTS Slovakia s.r.o. a jej vplyvu na odpočítanie dane v kontrolovanom zdaňovacom období a to tak, že spoločnosť GTS Slovakia s.r.o. zmenila dňa 1.12.2014 obchodný názov na BENESTRA, s.r.o. a dňa 1.1.20419 zanikla zlúčením so spoločnosťou SWAN, a.s., uviedol, že v zmysle zmluvy o sprostredkovaní bol sprostredkovateľ t. j. žalobca povinný plniť všetky povinnosti podľa zmluvy výlučne osobne, čo znamená, že žalobca nemohol poskytovať služby prostredníctvom spoločnosti Megsys s.r.o. a zo sporných faktúr je zrejmé, že spoločnosť Megsys s.r.o. žalobcovi ani žiadne sprostredkovateľské služby nedodávala.

13. Tvrdil, že v daňovom konaní preukázal nielen existenciu faktúr, ale aj zaplatenie fakturovaných súm a reálne prijatie služieb. Tieto služby následne použil na dodávku služieb pre svojich zákazníkov, ktorí poskytnutie služieb potvrdili, resp. nespochybnili.

Pokiaľ sťažovateľ namietal, že skutkový stav zistil dostatočne, podľa názoru žalobcu v tejto časti v podstate ani nespochybňuje napadnutý rozsudok, ale snaží sa len vysvetliť a rozviesť niektoré svoje úvahy týkajúce sa skutkového stavu. Takáto argumentácia podľa žalobcu v žiadnom prípade nie je schopná spochybniť závery napadnutého rozsudku.

15. Sťažovateľ sa podľa žalobcu vôbec nevysporiadal s povahou tzv. človekohodín a ich relevanciou v danom prípade. Nejde pritom o hypotetické úvahy, o ktoré žiada správny súd sťažovateľa, ale o zrozumiteľné vyhodnotenie tejto mernej jednotky v kontexte prípadu. Tvrdil, že pokiaľ žalovaný neustále spochybňuje kapacity dodávateľa a predložené vysvetlenie a dôkazy, je povinný v rámci prenosu dôkazného bremena uviesť (aspoň náznakom), aké kapacity boli podľa neho potrebné na poskytnutie sporných služieb. 16. Úvahy sťažovateľa ohľadom nedostatočnej špecifikácie služieb sú podľa názoru žalobcu zjavne účelové a nezohľadňujú dôkazy a vysvetlenia predložené žalobcom počas daňového

III. Konanie na kasačnom súde

17. Prejednávaná vec bola predložená Najvyššiemu správnemu súdu Slovenskej republiky ako súdu príslušnému na konanie a rozhodnutie. Najvyšší správny súd preskúmal rozsudok správneho súdu v medziach sťažnostných bodov (§ 438 ods. 2, § 445 ods. 1 písm. c), ods. 2 SSP), pričom po zistení, že kasačná sťažnosť bola podaná oprávnenou osobou v zákonnej lehote (§ 442 ods. 1, § 443 ods. 2 písm. a) SSP) a že ide o rozhodnutie, proti ktorému je kasačná sťažnosť prípustná (§ 439 ods. 1 a ods. 2 SSP), vo veci v zmysle § 455 SSP nenariadil pojednávanie a po neverejnej porade senátu dospel k záveru, že kasačná sťažnosť bola podaná dôvodne. 18. Kasačný súd s ohľadom na § 455 SSP nepovažoval za potrebné nariadiť vo veci pojednávanie a rozhodol o kasačnej sťažnosti bez jeho nariadenia. Rozsudok bol vyhlásený verejne po oznámení dňa vyhlásenia v súlade s § 137 ods. 4 SSP. 19. Úlohou kasačného súdu bolo podrobiť hodnoteniu právne posúdenie veci (postupu a rozhodnutia žalovaného) správnym súdom a vyjadrenia jeho právnych úvah v odôvodnení kasačnou sťažnosťou napadnutého rozhodnutia. Vo vzťahu k skutkovým zisteniam sa kasačný súd obmedzuje na overenie, či správnymi orgánmi a správnym súdom zistený skutkový stav zodpovedá obsahu spisu (vykonanému dokazovaniu) a či preskúmavané rozhodnutia obsahujú dostatok skutkových dôvodov vo vzťahu k vyvodeným právnym záverom. 20. Predmetom kasačného konania v danej veci bol rozsudok Správneho súdu v Bratislave č. k. TT-14S/115/2022 - 202 zo dňa 26.7.2023, ktorým tento podľa § 191 ods. 1 písm. e) SSP zrušil žalobou napadnuté rozhodnutie žalovaného Finančného riaditeľstva Slovenskej republiky č. 1019221177/2022 zo dňa 07.07.2022 ako aj rozhodnutie Daňového úradu Trnava č. 102544344/2021 zo dňa 13.12.2021. 21. Žalovaný potvrdil odvolaním žalobcu napadnuté rozhodnutie správcu dane, ktorým správca dane podľa § 68 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov (ďalej len „Daňový poriadok“) určil žalobcovi rozdiel dane na dani z pridanej hodnoty (ďalej aj ako „DPH“) v sume 6.010 eura za zdaňovacie obdobie apríl 2018.

22. Podľa § 24 ods. 1 daňového poriadku daňový subjekt preukazuje a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa

24. Podľa § 24 ods. 3 daňového poriadku správca dane preukazuje skutočnosti o úkonoch vykonaných voči daňovému subjektu, ktoré sú rozhodné pre správne určenie dane. Nie je potrebné dokazovať skutočnosti všeobecne známe alebo známe správcovi dane z jeho činnosti.

Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim.

27. Podľa § 2 zákona o DPH“ predmetom dane je a) dodanie tovaru za protihodnotu v tuzemsku uskutočnené zdaniteľnou osobou, ktorá koná v postavení zdaniteľnej osoby, b) poskytnutie služby (ďalej len „dodanie služby“) za protihodnotu v tuzemsku uskutočnené zdaniteľnou osobou, ktorá koná v postavení zdaniteľnej osoby, c) nadobudnutie tovaru za protihodnotu v tuzemsku z iného členského štátu Európskej únie (ďalej len „členský štát“), d) dovoz tovaru do tuzemska.

inak. 29. Podľa § 8 ods. 1 zákona o DPH dodani´m tovaru je a) prevod pra´va nakladatˇ s hmotny´m majetkom ako vlastni´k, ak tento za´kon neustanovuje inak; na u´cˇely tohto za´kona hmotny´m majetkom su´ hnutelˇne´ a nehnutelˇne´ veci, ako aj elektrina, plyn, voda, teplo, chlad a podobne´ nehmotne´ veci a bankovky a mince, ak sa preda´vaju´ na zberatelˇske´ u´cˇely za inu´ cenu, ako je ich nomina´lna hodnota, alebo za inu´ cenu, ako je prepocˇet ich nomina´lnej hodnoty na eura´ referencˇny´m vy´menny´m kurzom urcˇeny´m a vyhla´seny´m Euro´pskou centra´lnou bankou alebo Na´rodnou bankou Slovenska v denˇ predcha´dzaju´ci dnˇu predaja bankoviek a minci´, b) dodanie stavby alebo jej cˇasti na za´klade zmluvy o dielo alebo inej obdobnej zmluvy, c) odovzdanie tovaru na za´klade na´jomnej zmluvy, podlˇa ktorej sa za norma´lnych okolnosti´ vlastni´ctvo k predmetu na´jomnej zmluvy nadobudne najnesko^r pri zaplateni´ poslednej spla´tky.

31. Podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH, právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. 32. Podľa § 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH, platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané.

34. Podľa § 51 ods. 2 zákona o DPH ak vznikne právo na odpočítanie dane, platiteľ vykoná odpočítanie dane tak, že od celkovej výšky dane za príslušné zdaňovacie obdobie odpočíta celkovú výšku odpočítateľnej dane za príslušné zdaňovacie obdobie. Odpočítanie dane vykoná platiteľ v tom zdaňovacom období, v ktorom môže uplatniť právo na odpočítanie dane podľa

36. Podľa § 8 ods. 1 zákona o účtovníctve, účtovná jednotka je povinná viesť účtovníctvo správne, úplne, preukázateľne, zrozumiteľne a spôsobom zaručujúcim trvalosť účtovných záznamov. 37.

Vyhodnotil len skutočnosť, že správca vykonal u žalobcu daňovú kontrolu DPH za zdaňovacie obdobie december 2017 až december 2019, o výsledku tejto daňovej kontroly vyhotovil protokol z daňovej kontroly č. 101500129/2021 zo dňa 16.08.2021. Správny súd opísal odôvodnenie rozhodnutí daňových orgánov tak, že správca dane žalobcovi neuznal právo na odpočítanie dane vo výške 6.010,- eur za zdaňovacie obdobie apríl 2018, pretože žalobca ani jeho dodávateľ Megsys, s. r. o. hodnovernými a nespochybniteľnými dôkazmi nepreukázali, že dodanie služieb od dodávateľa bolo realizované tak, ako to deklaruje faktúra č. 1804001 a že pri jej dodávke vznikla daňová povinnosť a právo na odpočítanie dane, čím žalobca nepreukázal splnenie podmienok na vznik a uplatnenie práva odpočítať daň.

Vo vzťahu k ods. 47 až 71 odôvodnenia rozsudku správneho súdu kasačný súd pripomína, že pokiaľ konkrétny senát správneho súdu nie je autorom týchto myšlienok, bolo vhodné ich označiť úvodzovkami. Zároveň však je potrebné zdôrazniť, že uvedené myšlienky z obsahového hľadiska môžu slúžiť nanajvýš ako východiskové tézy, sami o sebe sú nešpecifické a je potrebné dať ich do kauzálneho súvisu s podmienkami súdenej veci a adresne pomenovať odraz právneho posúdenia skutkových zistení.

41. V ods. 81 odôvodnenia rozsudku správny súd uviedol, že „zo zmluvy o sprostredkovaní uzavretej dňa 02.01.2004 medzi spoločnosťou GTS Slovakia s.r.o. ako záujemcom a žalobcom ako sprostredkovateľom vyplýva, záväzok sprostredkovateľa vyvíjať činnosť, na základe ktorej zabezpečí pre záujemcu na základe podmienok stanovených touto zmluvou uzavretie „zmlúv o poskytovaní telekomunikačných služieb“ medzi záujemcom a tretími osobami a záujemca sa za podmienok stanovených zmluvou zaväzuje zaplatiť sprostredkovateľovi

súdom označená spoločnosť GTS, a.s. nikdy neexistovala. 42. V podstate až odseky 82 až 90 odôvodnenia rozsudku správny súd venoval dôvodom zrušenia rozhodnutí daňových orgánov napadnutých správnou žalobou 43. V ods. 82 rozsudku správny súd vytrhnutím z kontextu dal nesprávny zmysel odkazu uznesenia Ústavného súdu SR III. U´S 401/09-17 16. decembra 2009, pričom v skutočnosti k dôkaznému bremenu zaujal v tomto rozhodnutí Ústavný súd diametrálne odlišné stanovisko: „Danˇovy´ subjekt ma´ v danˇovom konani´ dve za´kladne´ povinnosti: povinnostˇ tvrditˇ a povinnostˇ svoje tvrdenia doka´zatˇ. Forma´lne sa obe tieto povinnosti realizuju´ tak, zˇe danˇovy´ subjekt poda´ riadne vyplnene´ danˇove´ priznanie (povinnostˇ tvrditˇ), pricˇom spolu s ni´m predlozˇi´ spra´vcovi dane pi´somne´ doklady, ktore´ je podlˇa pra´vnych predpisov povinny´ viestˇ (do^kazna´ povinnostˇ). Najcˇastejsˇie ide o u´cˇtovne´ doklady podlˇa za´kona cˇ. 431/2002 Z. z. o u´cˇtovni´ctve v zneni´ neskorsˇi´ch predpisov. Takto si danˇovy´ subjekt

44. Pokiaľ správny súd v ods. 85 odôvodnenia jeho rozsudku tvrdil, že „bez preverenia všetkých konečných príjemcov služieb je konštatovanie správcu dane i žalovaného o vzniku dôvodných pochybností o splnení materiálnej podmienky odpočtu predčasné a nie je možné ho považovať za konštatovanie založené na dostatočne zistenom skutkovom stave pre riadne posúdenie veci“, je v podmienkach posudzovanej veci a jej skutkových okolností uvedené tvrdenie správneho súdu príkro odporujúce ustálenej rozhodovacej praxi Najvyššieho súdu SR a Najvyššieho správneho súdu SR. Aj s poukazom na ods. 42 odôvodnenia tohto rozhodnutia rozsah dôkaznej povinnosti, ktorý správcovi dane takto vymedzil správny súd, kedy mu uložil pokyn preveriť dodania, ktoré navyše mali byť realizované subdodávateľsky, u všetkých odberateľov žalobcu, nezodpovedá rozloženiu dôkazného bremena v zmysle daňového

45. Kasačný súd dodáva, že z obsahu správnej žaloby ani nevyplýva, že by žalobca vôbec namietal nevykonanie dôkazov preverením uskutočnenia dodania v príslušnom zdaňovacom období všetkým sedemnástim jeho odberateľom, ktorým dodania mal žalobca realizovať prostredníctvom spoločnosti Megsys s.r.o.

- predložené faktúry boli za služby, ktoré neboli presne špecifikované a ani podľa predložených príloh nebolo preukázané, že uvedené služby mala vykonať spoločnosť Megsys s.r.o. Aj keď na faktúrach boli rozpísané jednotlivé úkony, nie je jednoznačne preukázané, ktoré spadajú pod uvedené služby. Nie je uvedené, kto presne uvedené úkony vykonal, kde boli vykonané, komu boli následne dodané; - možní subdodávatelia - dodávatelia spoločnosti Megsys s.r.o. boli nekontaktní a z uvedeného dôvodu nebolo možné preveriť dodanie ich služieb spoločnosti Megsys s.r.o. 48. Žalovaný v rozhodnutí č. 101922117/2022 zo dňa 07. júla 2022 ktorým prvostupňové rozhodnutie potvrdil, argumentoval:

- k námietke, že správca dane mal uviesť, aký počet zamestnancov je na tento účel dostatočný, ak tvrdí, že spoločnosť Megsys s.r.o. nedisponovala dostatočným počtom zamestnancov na vykonanie sporných služieb, žalovaný argumentoval, že zo súčtu človekohodín za všetky druhy prác v rámci sporných služieb, spolu so zistenými údajmi z hlásení o vyúčtovaní dane (za rok 2017 uviedla 2 zamestnancov, za rok 2018 uviedla 3 zamestnancov a za rok 2019 uviedla 4 zamestnancov), vznikli správcovi dane pochybnosti o dodaní sporných služieb spoločnosťou Megsys s.r.o. žalobcovi z dôvodu, že vykázané personálne zabezpečenie spoločnosti Megsys s.r.o. vo vzťahu k deklarovanému rozsahu sporných služieb na sporných faktúrach a preberacích protokoloch k nim bolo nedostatočné. Žalobca neidentifikoval osoby, ktoré za dodávateľa Megsys s.r.o. mali dodať sporné služby, ani neoznačil prípadného subdodávateľa sporných služieb a z výpisov servisných zásahov nevyplýva identifikácia osôb vykonávajúcich sporné služby; - ani svedok Z. F., technický riaditeľ daňového subjektu nevedel uviesť meno kontaktnej osoby za spoločnosť Megsys s.r.o., pretože komunikovali len cez systém C- desk a nevedel, koľko

Mateja Vendrinského uviedol osobu, ktorú identifikoval len priezviskom B. - malo ísť o externého zamestnanca, priezvisko druhého externého zamestnanca si nepamätal; - žalobca nepredložil písomný súhlas, ktorý by vystavil pre spoločnosť Megsys s.r.o. - že by sa na dodaní sporných služieb mali podieľať externí zamestnanci, preto je výpoveď C.. U. X. nepravdivá; - pochybnosti neodstraňuje ani tvrdenie žalobcu, že jedna osoba mohla za jednu hodinu vykonať viacero servisných zásahov, pričom do hodín dodaných sporných služieb sa započítava každá začatá človekohodina, pretože ani Z. F., ktorý za žalobcu kontroloval predložené preberacie protokoly, sa nevedel vyjadriť, koľko zamestnancov bolo potrebných na výkon dodaných služieb uvedených na preberacom protokole zo dňa 31.01.2018. Taktiež C.. U. X., ktorý mal riadiť a priamo vykonávať sporné služby, sa nevyjadril určito a jednoznačne k počtu osôb potrebných na vykonanie v ňom uvedených prác, keď uviedol, že 3 - 4 osoby; - Z. F. a C.. U. X. síce potvrdili dodanie prác od deklarovaného dodávateľa žalobcovi, ale

Ing. Matej Vendrinský, poprípade p. B.. Preverovaním u odberateľov daňového subjektu bolo potvrdené, že daňový subjekt im dodával služby, ale nebolo preukázané, že tieto služby tento nadobudol od spoločnosti Megsys s.r.o.; - správca dane prijal záver, že zdaniteľné plnenie uvedené na faktúre od spoločnosti Megsys s.r.o. nebolo uskutočnené dodávateľom na nej uvedeným, teda dôvodom na neuznanie odpočítania práva na odpočítanie dane neboli nedostatky v náležitostiach faktúry; - žalovaný zdôraznil, že ani v jednom prípade na faktúrach popri cene služieb nebola fakturovaná cestovná náhrada za poskytovanie služby mimo miesta sídla spoločnosti Megsys s.r.o., hoci v zmluve o poskytovaní služieb je uvedené, že si ju mal dodávateľ účtovať k cene služieb vo výške 0,50 eur/kilometer.

dodávateľom to nevyplýva a objednávky k sporným faktúram neboli predložené, žalobca žiadny iný dôkaz nepredložil - nemožno hovoriť, že sporné faktúry pri tejto položke sporných služieb dostatočne špecifikujú druh dodanej služby. Pokiaľ boli spoločnosťou Megsys s.r.o. spracované dokumenty pre konkrétne projekty, IT audity, bezpečnostné audity, dokumentácia k implementáciám, návrhy nových foriem bezpečnosti, ich výsledkom by mali byť konkrétne dokumenty, zachytené napr. na USB nosičoch, zaslané v prílohe mailovej komunikácie s možnosťou tlačových výstupov a daňový subjekt by mal nimi disponovať.

49. S poukazom na ods. 46 a 47 odôvodnenia tohto rozhodnutia kasačný súd konštatuje, že správny súd zistenia správcu dane počas daňovej kontroly a stanovisko správnych orgánov oboch stupňoch v ich rozhodnutiach neopísal v primeranej miere, aby ich následne mohol v adekvátnom rozsahu posúdiť a reagovať na žalobné námietky dajúc odpoveď na spojitosť zistení s aplikovanými normami príslušných právnych predpisov.

kasačného súdu hľadať resp. domýšľať spojitosť skutkového stavu vyplývajúceho zo súdneho spisu ba dokonca až z pripojeného spisu správneho orgánu so závermi správneho súdu uvedenými v jeho rozhodnutí. Posúdiť správnosť skutkových a právnych záverov kasačnou sťažnosťou napadnutého rozsudku možno len v prípade jeho náležitého zrozumiteľného odôvodnenia. Nie je úlohou kasačného súdu nahrádzať rolu súdu nižšieho stupňa. Kasačný súd zdôrazňuje, že nie je vhodným a zároveň ani zákonným posudzovať v kasačnom konaní zákonnosť rozhodnutia a predchádzajúceho administratívneho konania od počiatku, ale len v súvislosti so závermi rozhodnutia správneho súdu. Možnosť posúdenia zákonnosti je však úzko spätá s riadnym odôvodnením a naopak je vylúčená pri absentujúcom alebo nedostatočnom odôvodnení napadnutého rozsudku.

V súvislosti so skutočnosťou, že sťažovateľ v kasačnej sťažnosti priamo neuvádzal dôvod jej podania podľa § 440 ods. 1 písm. f) SSP, že správny súd v konaní alebo pri rozhodovaní porušil zákon tým, že nesprávnym procesným postupom znemožnil účastníkovi konania, aby uskutočnil jemu patriace procesné práva v takej miere, že došlo k porušeniu práva na spravodlivý proces, kasačný súd poukazuje na záväzné právne závery (§ 466 ods. 3 SSP) rozhodnutia veľkého senátu Najvyššieho správneho súdu v uznesení sp. zn. 19SVs/6/2023 zo dňa 05. júna 2024: „28.

Ako vyplýva z odôvodnenia rozsudku správneho súdu, k právnemu posúdeniu otázky subjektívnej lehoty na uloženie sankcie nedošlo, hoci išlo o otázku namietanú sťažovateľkou a bol povinný ju skúmať aj z úradnej povinnosti. Jeho úvahy sú v tomto smere nepreskúmateľné.

30. Ak je rozhodnutie zmätočné pre nedostatok dôvodov, znamená to, že kasačný súd nie je schopný vecne ho preskúmať. Aj keby bolo možné na základe záverov rozhodnutia žalovaného formulovať právne závery, resp. zodpovedať právne otázky nastolené v žalobe, kasačná sťažnosť je mimoriadnym opravným prostriedkom smerujúcim voči už právoplatnému rozhodnutiu správneho súdu a kasačný súd nie je oprávnený právne posúdenie správneho súdu

52. Odôvodnenie rozsudku správneho súdu v preskúmavanej veci nedávalo možnosť posúdenia jeho vecnej správnosti a zákonnosti právneho posúdenia v danom konkrétnom prípade zisteného skutkového stavu. Správny súd v napadnutom rozsudku opomenul vyjadriť sa riadne a preskúmateľne k právne relevantným skutočnostiam, čo robí jeho rozhodnutie nepreskúmateľným pre nedostatok dôvodov, a to spôsobom porušujúcim právo účastníkov na spravodlivý proces.

SSP). Správnosť právneho posúdenia je logicky možné hodnotiť len u takého rozhodnutia, z ktorého právne závery, ktorými sa správny súd pri svojom rozhodovaní (formulovaní výroku rozhodnutia) spravoval. Inými slovami, je nemožné posúdiť správnosť právnych záverov pri absentujúcom alebo nedostatočnom odôvodnení. V takých prípadoch kasačný súd nemá inú možnosť ako napadnutý rozsudok zrušiť. Rozhodnutie správneho súdu zmätočné kvôli nedostatkom odôvodnenia kasačný súd vecne neposudzuje, čo znamená, že vo svojom zrušujúcom rozhodnutí ani nezaväzuje správny súd záväzným právnym názorom týkajúcim sa vecného posúdenia žaloby.

55. Správny súd sa v napadnutom rozhodnutí opomenul riadne a preskúmateľne vyjadriť sa k sporným otázkam právne relevantným pre konanie, čo robí jeho rozhodnutie nepreskúmateľným. To má jednak za následok porušenie práva účastníkov na spravodlivý proces a zároveň tento nedostatok celkom zjavne nemožno zhojiť v konaní pred kasačným súdom.

rozhodnutia. V záujme zachovania práva účastníkov súdneho konania na spravodlivý súdny proces nie je účelné napraviť tento stav súdom kasačným, a to za účelom predídenia vydaniu rozhodnutia vo veci bez možnosti podania opravného prostriedku. Zásada zachovania práva oboch strán sporu na spravodlivý súdny proces v tomto prípade prevyšuje nad zásadou hospodárnosti konania. 56.

Dostatočnosť a relevantnosť týchto dôvodov sa musí týkať tak skutkovej, ako i právnej stránky rozhodnutia (m. m. III. ÚS 328/05, III. ÚS 116/06)“ (napr. III. ÚS 107/07). Ústavný súd SR tiež uvádza: „Riadne odôvodnenie súdneho rozhodnutia ako súčasť základného práva na súdnu ochranu podľa čl. 46 ods. 1 ústavy vyžaduje, aby sa súd jasným, právne korektným a zrozumiteľným spôsobom vyrovnal so všetkými skutkovými a právnymi skutočnosťami, ktoré sú pre jeho rozhodnutie vo veci podstatné a právne významné.“ (IV. ÚS 14/07).

57. Právna bezchybnosť rozhodnutia súdu spočíva v tom, že je vydané v písomnej forme, v súlade so zákonmi a ostatnými právnymi predpismi, vychádza zo spoľahlivo zisteného stavu veci, obsahuje náležitosti určené právnou úpravou súdneho konania. Odôvodnenie zahŕňa a hodnotí všetky skutočnosti, ktoré boli podkladom pre výrok rozhodnutia, podáva celkový prehľad o priebehu konania, reaguje na pripomienky, návrhy a vyjadrenia účastníkov súdneho konania. Medzi výrokom a odôvodnením musí byť logická zhoda. Odôvodnenie musí byť presvedčivé. Právo na riadne odôvodnenie rozhodnutia zodpovedá ústavnému i zákonného rámcu. Nevyžaduje sa síce, aby na každú zistenú skutočnosť alebo každý argument účastníka súdneho konania bola daná odpoveď v odôvodnení rozhodnutia. Ak však ide o skutočnosť alebo argument, ktoré sú pre rozhodnutie podstatné, musí sa s nimi súd v dôvodoch rozhodnutia vysporiadať.

Osobe dotknutej takýmto rozhodnutím (účastníkovi súdneho konania) je tým odňatá možnosť skutkovo či právne argumentovať proti záverom rozhodnutia. 59. Z do^vodov uvedeny´ch vyššie Najvyšší správny súd napadnutý rozsudok krajského súdu podľa § 462 ods. 1 v spojení s § 440 ods. 1 pi´sm. f) SSP zrusˇil a vra´til mu vec na dˇalsˇie konanie. 60.

61. O náhrade trov konania rozhodne podľa ust. § 467 ods. 3 SSP správny súd. 62. Toto rozhodnutie bolo prijaté senátom kasačného súdu pomerom hlasov 3 : 0 (§ 463 SSP a § 139 ods. 4 SSP). Poučenie: Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.