4Sfk/112/2022

1. Daňový úrad Trenčín, pobočka Považská Bystrica (ďalej len „prvostupňový orgán“ alebo „správca dane“) vykonal u žalobcu daňovú kontrolu dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie január až december 2015. 2.

3. Proti prvostupňovému rozhodnutiu č. 1 podal žalobca odvolanie, o ktorom rozhodol žalovaný rozhodnutím číslo: 102571195/2019 zo dňa 11. novembra 2019, (ďalej len „rozhodnutie žalovaného č. 1“) tak, že prvostupňové rozhodnutie č. 1 zrušil a vec vrátil správcovi dane na ďalšie konanie a rozhodnutie z dôvodu nedostatočne zisteného skutkového stavu prvostupňovým orgánom. Žalovaný zdôraznil, že ak prvostupňový orgán nie je schopný preukázať, že žalobca aspoň mohol vedieť o podvodnom konaní, bol povinný vykonať ďalšie dokazovanie. 4.

5. Prvostupňový orgán mal na základe vykonaného dokazovania za preukázané, že poskytnuté služby neboli reklamnými službami, ale sponzorským príspevkom, ktorý nepredstavuje predmet DPH, a preto nemohlo byť právo na odpočet DPH priznané.

Reklama musí podľa prvostupňového orgánu vo svojej forme a obsahu predstavovať ekonomickú protihodnotu, ktorú daňový subjekt využije na svoje dodávky tovarov a služieb, jej existencia sa preto musí prejaviť ako ekonomický prínos, na preukázanie čoho je dôkazné bremeno na strane daňového subjektu a daňový subjekt toto dôkazné bremeno neuniesol.

Na stranách 8 až 11 rozhodnutia žalovaného č. 2 žalovaný podrobne vysvetľuje rozdiel medzi reklamou a sponzoringom, ktoré uzatvára konštatovaním, že v prejednávanej veci sa jednalo o poskytnutie sponzorských príspevkov, a nie reklamy. Vzhľadom na uvedené podľa žalovaného nebolo preukázané reálne dodanie služieb, a preto nemohlo byť ani priznané právo na odpočet DPH.

9. Krajský súd v Trenčíne (ďalej len „správny súd“) rozsudkom č.k. 13S/114/2021-94 zo dňa 01. júna 2022 (ďalej len „napadnutý rozsudok“) rozhodol tak, že podľa § 190 zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok (ďalej len „SSP“) zamietol žalobu, ktorou sa žalobca domáhal preskúmania napadnutého rozhodnutia. 10. Správny súd v bodoch 34-38 napadnutého rozsudku poukázal na rozdiel medzi reklamou a sponzoringom a uzavrel, že v zmysle § 2 ods. 1 písm. b) Zákona o DPH, keďže sponzorské zo strany sponzora nie je protihodnotou za poskytnutú službu, nie je sponzoring predmetom DPH. Poukázal na zistenia v administratívnom konaní, v zmysle ktorých podpora žalobcu sa mala realizovať len formou umiestnenia loga žalobcu a jeho názvu na viacerých miestach, čo nepredstavuje podnet ku kúpe tovarov od žalobcu, propagáciu jeho vlastností či vyzdvihovania jeho kvality. Správny súd skonštatoval, že samotné uvedenie loga nemá vo vzťahu k predmetu podnikania žalobcu, jeho produktom alebo službám žiadnu vypovedaciu hodnotu. Z právneho hľadiska preto žalobca podľa správneho súdu nesplnil základnú podmienku uvedenú v § 2 ods. 1 písm. b) Zákona o DPH pre uplatnenie si nároku na odpočet DPH. 11. Námietku žalobcu, že prvostupňový orgán a žalovaný sa nedostatočne zaoberali otázkou reálneho dodania služieb a posúdením konania žalobcu ako podvodného konania, vyhodnotil správny súd ako nedôvodnú, nakoľko odpočet bol odmietnutý z dôvodu, že predmetom plnenia bol sponzoring, ktorý podľa § 2 ods. 1 písm. b) Zákona o DPH nie je predmetom DPH. Keďže v danej veci nejde o reklamnú službu, ale o sponzoring, nebolo potom podľa správneho súdu potrebné sa bližšie zaoberať otázkou reálneho dodania predmetných služieb deklarovaným dodávateľom. Preverením tejto skutočnosti by sa nič nezmenilo na závere, že žalobca nemá nárok na odpočet DPH zo spornej faktúry. Podvodným konaním sa prvostupňový orgán ani žalovaný nemuseli podľa správneho súdu zaoberať vzhľadom na zásadu subsidiarity skúmania účasti a vedomosti daňového subjektu na podvodnom konaní vo vzťahu k otázke splnenia hmotnoprávnych podmienok pre priznanie nároku na odpočet DPH. 12. Námietku žalobcu, že poskytnuté plnenie nebolo sponzoringom, ale reklamou, vyhodnotil správny súd ako nedôvodnú, pričom zopakoval rozdiely medzi sponzoringom a reklamou. Uviedol, že pokiaľ prezentácia subjektu sa obmedzí len na statické umiestnenie loga a nemá za cieľ dynamickým spôsobom informovať adresátov o vlastnostiach výrobkov o ich cenách a kvalitách v porovnaní s konkurenčnými výrobkami, ide o sponzoring (so všetkými dôsledkami, najmä nemožnosti uplatniť si DPH na vstupe), ktorý je na rozdiel od reklamy definovaný ako činnosť zameraná najmä na propagáciou názvu, obchodného mena, ochrannej známky, dobrej povesti, tovarov a aktivít osoby, ktorá sponzoring poskytla. 13. Správny súd sa nestotožnil ani s tvrdením žalobcu, že žalobca nezískal žiadnu výhodu uplatnením si nároku na odpočet DPH, touto výhodou je práve uplatnenie si DPH na vstupe.

podpora športového klubu a nekontaktnosť dodávateľa, v) reklamná činnosť a sponzoring - reklamný komunikát, vi) zákon č. 147/2001 Z. z. o reklame a použitá judikatúra, vii) aktuálna judikatúra kasačného súdu.

Takéto dokazovanie vykonané nebolo, resp. len vo veľmi obmedzenej miere. Uviedol, že správca dane vychádza z názoru, že je povinnosťou každého daňového subjektu, aby si k účtovným dokladom zároveň viedol evidenciu a dôkazy preukazujúce oprávnenosť použitia týchto nákladov, s čím sťažovateľ nesúhlasil.

17. K absencii protiplnenia za dodanú službu sťažovateľ uviedol, že nesúhlasí so záverom správneho súdu, že za uhradenú cenu nedostal žiadnu protihodnotu. Poukázal na skutočnosť, že dodávateľ okrem umiestnenia loga v športovej hale musel zabezpečiť prijímateľov tejto reklamy konaním podujatí v tomto priestore, umiestňoval plagáty, reklamu v novinách, banerry na internete, rozdával letáky na podujatiach, čo sťažovateľ považuje za existenciu protihodnoty a dôkaz o nákladoch dodávateľa na zabezpečenie reklamy. Umiestnenie loga v športovej hale sťažovateľ pripodobnil k reklame prostredníctvom billboardov, kde je taktiež často umiestňované len logo konkrétneho subjektu.

K podpore športového klubu a nekontaktnosti dodávateľa sťažovateľ uviedol, že motivácia dodávateľa podporovať športový klub nie je dôkazom o zisku finančných prostriedkov bez relevantného protiplnenia a ani toho, že by bol v prejednávanom prípade poskytnutý sponzorský príspevok. Pre odpočet DPH je taktiež irelevantné, či dodávateľ mal aj iných reklamných partnerov a aký cenník mali títo iní reklamní partneri.

Okrem umiestnenia loga získal od dodávateľa tiež reklamu na plagátoch, umiestnenie loga v časopise, na banneri na internete. K právnemu záveru, že sa reklama zvyčajne spája s konkrétnym výrobkom, sťažovateľ uviedol, že v jeho prípade to nie je možné, nakoľko on vyrába z hliníku akýkoľvek produkt, a preto veta v reklame „povrchová úprava hliníka“ je dostatočná. Názor správneho súdu, že reklama prostredníctvom loga je dostatočná len pre „veľké“ spoločnosti, označil za nesprávny. Sťažovateľ bol toho názoru, že tiež mal byť zaradený k „veľkým“ spoločnostiam vzhľadom na jeho tržby, počet zamestnancov a dĺžku pôsobenia na trhu.

Takéto pravidlo mal uplatniť aj správny súd, pokiaľ na predmetný zákon a judikatúru poukazoval. 22. Na záver sťažovateľ poukázal na rozsudok Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky v postavení kasačného súdu (ďalej aj „kasačný súd“ alebo „najvyšší správny súd“) sp. zn. 6Sžfk/42/2020, v zmysle ktorého odpočet dane z pridanej hodnoty možno odmietnuť, len ak sa objektívne preukáže vedomosť odberateľa, že predmetným nákupom sa zúčastňuje transakcie poznačenej daňovým podvodom.

Ku kasačnej sťažnosti sa žalovaný vyjadril tak, že v plnom rozsahu zotrváva na skutočnostiach a názoroch prezentovaných v rozhodnutiach napadnutých správnou žalobou a k postupu správneho súdu sa nie je oprávnený vyjadrovať. Kasačnú sťažnosť navrhol zamietnuť ako nedôvodnú.

26. Podaním zo dňa 19.06.2023 sťažovateľ žiadal o prístup do elektronického súdneho spisu a o pokračovanie konaní.

31. Predmetom právneho posúdenia kasačného súdu už bola skutkovo obdobná vec sťažovateľa (určenie rozdielu dane z pridanej hodnoty), o ktorej rozhodol najvyšší správny súd rozsudkom sp. zn. 2Sfk/48/2022 zo dňa 26. októbra 2023 (zdaňovacie obdobie august 2015), pričom rozdielnosť spočíva len v tom, že sa jednalo o iné zdaňovacie obdobie v rámci tej istej

ďalšie konanie: „ 32. Kasačný súd na úvod poukazuje na skutočnosť, že vo svojej rozhodovacej činnosti už niekoľkokrát uviedol, že rozlišovanie medzi pomenovaním plnenia ako sponzoring alebo ako reklamné služby nie je pre odpočet DPH relevantné. Napríklad v rozsudku sp. zn. 8Sžfk/ 18/2021 z 27. júla 2023 v bode 39. uviedol, že: pre záver o zákonnosti odpočítania dane z prijatej služby dodávateľa nie je rozhodujúce, či išlo o reklamu alebo sponzoring, pretože aj sponzorský odkaz je formou reklamy, hoci protihodnota zaň plní aj iné funkcie. Ďalej v rozsudku sp. zn. 5Sfk/20/2021 z 27. júna 2023 v bode 24. konštatoval, že: zákon č. 222/2004 Z. z. na účely odpočítania dane z prijatých služieb nerobí rozdiel medzi reklamou a sponzoringom v tom zmysle, že by boli služby spojené zo zabezpečením sponzorského odkazu zákonom explicitne vylúčené zo všeobecného režimu DPH. Obdobne v rozsudku sp. zn. 4Sfk/55/2021 z 22. marca 2023 v bode 41.: na účely právneho posúdenia, či si daňový subjekt môže odpočítať DPH z prijatej reklamnej služby nie je rozhodujúce, či túto službu správca dane zadefinuje ako sponzoring alebo reklamu.

34. Súdny dvor Európskej únie v 24. bode rozsudku vo veci Kemwater ProChemie s.r.o., C-154/20 z 9. decembra 2021 sa k materiálnym a formálnym podmienkam odpočtu DPH vyjadril nasledovne: Treba pripomenúť, že právo na odpočítanie DPH je podmienené splnením tak hmotnoprávnych, ako aj formálnych požiadaviek. Pokiaľ ide o hmotnoprávne požiadavky, z článku 168 písm. a) smernice 2006/112 vyplýva, že na to, aby sa mohlo priznať uvedené právo, je na jednej strane potrebné, aby dotknutá osoba bola „zdaniteľnou osobou“ v zmysle tejto smernice.

Pokiaľ ide o spôsoby uplatnenia práva na odpočítanie DPH, ktoré zodpovedajú požiadavkám formálnej povahy, článok 178 písm. a) smernice o DPH stanovuje, že zdaniteľná osoba musí mať faktúru vystavenú v súlade s článkami 220 až 236 a článkami 238 až 240 tejto smernice (rozsudok z 11. novembra 2021, Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, bod 26 a citovaná judikatúra).

36. V prejednávanom prípade síce prvostupňový orgán na str. 14. prvostupňového rozhodnutia č. 2 uviedol, že nebola splnená jedna z hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane uvedená v § 49 ods. 2 a § 49 ods. 1 Zákona o DPH, ale nešpecifikoval ktorá a gro prvostupňového rozhodnutia č. 2 ako aj rozhodnutia žalovaného č. 2 sa zaoberá vyriešením otázky, či v prejednávanom prípade išlo o sponzorský príspevok alebo dodanie reklamných služieb. Obe rozhodnutia sú nakoniec založené na posúdení plnenia žalobcu ako sponzorského príspevku a z toho dôvodu došlo k odmietnutiu odpočtu DPH. Žalovaný sa vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti síce snaží argumentovať, že odpočet bol odmietnutý z dôvodu neexistencie materiálneho plnenia, avšak takéto tvrdenie nemá oporu v administratívnom spise ani v rozhodnutiach prvostupňového orgánu či žalovaného, čo výstižne namietal aj žalobca vo vyjadrení z 11. októbra 2022 k vyjadreniu žalovaného.

Naopak, v konaní bolo preukázané, že objednané služby dodané boli. Sám prvostupňový orgán na str. 6 prvostupňového rozhodnutia č. 2 uvádza že z dôkazov predložených žalobcom zistil, že na mantineloch, banneroch, paneloch, bulletinoch a webstránke bolo uverejnené logo daňového subjektu spolu s obchodnými názvami ďalších daňových subjektov s dodatkom, že sa jedná o partnerov HC SPORTA Hlohovec. Existenciu materiálneho plnenia nespochybňoval ani žalovaný v rozhodnutí č. 2, kde na str. 9 dokonca vyčíta daňovému subjektu, že jeho logo bolo na mantineloch, plagátoch, webovej stránke a letákoch umiestňované dlhšie, ako v zmysle zmluvy byť malo.

rozsudku. Ako je však uvedené vyššie, takéto rozlišovanie v súvislosti s odpočtom DPH nie je významné. Podstatné je, či boli splnené materiálne podmienky odpočtu DPH. 40. Zo skutkových okolností prejednávaného prípadu ako aj administratívneho spisu a jednotlivých rozhodnutí vydaných v konaní vyplýva, že nedošlo k spochybneniu toho, či žalobca je zdaniteľnou osobou, či je daná materiálna existencia plnenia ani či boli služby dodané alebo poskytnuté inou zdaniteľnou osobou.

41. Nadväzujúc na vyššie uvedené rozhodnutia kasačný súd uvádza, že predmetnú podmienku je možné zo strany správcu overiť napríklad prostredníctvom zodpovedania otázok, a) či služby poskytnuté dodávateľom objektívne mali súvis s podnikateľskou činnosťou alebo šírením dobrej povesti daňového subjektu, b) či daňový subjekt dokáže vierohodne vysvetliť prečo na propagáciu svojich tovarov, služieb či obchodného mena zvolil práve také služby od dodávateľa, aké zvolil, c) či služby poskytnuté dodávateľom mohli potenciálne zvýšiť dopyt po produktoch / službách daňového subjektu, alternatívne zvýšiť povedomie a šíriť dobrú povesť daňového subjektu vo verejnosti.

odpočítanie. Závery daňových orgánov, ktorými vyčítali žalobcovi výšku plnenia, ktorú zaplatil za poskytnuté služby, teda nie sú spôsobilé spochybniť splnenie materiálnych podmienok odpočtu DPH, rovnako ako ich nie je spôsobilá spochybniť situácia, pokiaľ sa výsledky reklamy nepremietnu do zvýšenia obratov či ziskov spoločnosti.

Pre posúdenie skutočnosti, či daňový subjekt bol účastný na podvode na DPH na účely odmietnutia práva na odpočítanie dane sa aplikuje takzvaný Axel Kittel test, ktorý je vyabstrahovaním kritérií na posúdenie účasti na daňovom podvode z rozsudku Súdneho dvora EÚ vo veci Axel Kittel (C-439/04).

45. Takúto námietku vzniesol žalobca v správnej žalobe na str. 5, kde vhodne poukázal: Ani opakované správne konanie po zrušení starého prvostupňového rozhodnutia starým druhostupňovým rozhodnutím sa nezameralo na primárny cieľ, a to posúdiť, či predmetný daňový výdavok v podobe reklamných služieb je oprávneným daňovým výdavkom v súvislosti s výkonom podnikateľskej činnosti žalobcu. Správca dane sa sám dezorientovane zaoberá sekundárnou skutočnosťou či sa jedná o sponzorský príspevok alebo o reklamu, ako keby toto kritérium samo o sebe okamžite kvalifikovalo respektíve diskvalifikovalo žalobcu v použití tohto daňového výdavku v rámci dane na vstupe pri dani z pridanej hodnoty.

46. Na podania žalobcu, ktorými žalobca rozširoval svoju kasačnú sťažnosť, doručené kasačnému súdu po lehote v zmysle § 445 ods. 2 SSP kasačný súd neprihliadol. Kasačný súd je viazaný koncentračnou zásadou. Okrem toho, žalobca argumentoval okolnosťami týkajúcimi sa podvodného konania, ktoré však žalobcovi nebolo v konaní vyčítané a k svojmu podaniu pripojil niekoľko rozsudkov Súdneho dvora bez akéhokoľvek vysvetlenia, aké majú predmetné rozhodnutia súvis s prejednávanou vecou. V tejto súvislosti kasačný súd odkazuje aj na rozsudok sp. zn. 1Sžfk/8/2019 z 25. augusta 2020, podľa ktorého v súvislosti s často sa opakujúcou argumentáciou účastníkov, ktorá sa opiera o citáciu rozhodovacej činnosti (judikatúru) SD EÚ, kasačný súd zotrváva na záveroch už vyslovených NS SR, že povinnosťou sťažovateľa, pokiaľ sa v predchádzajúcom daňovom konaní alebo v súdnom prieskumnom konaní odvolával na niektoré rozsudky SD EÚ, bolo jeho dôkazným bremenom preukázať, že skutkový stav jeho daňovej transakcie má prvky niektorého z rozsudkov SD EÚ a nielen

VI. Záverečné zhodnotenie a odôvodnenie rozsudku v časti trov

32. Sumarizujúc vyššie uvedené skutočnosti dospel kasačný súd k záveru, že kasačná sťažnosť žalobcu je s ohľadom na § 440 ods. 1 písm. g) SSP dôvodná a rozsudok správneho súdu je potrebné zmeniť tak, že napadnuté rozhodnutie žalovaného bude podľa § 462 ods. 2 SSP zrušené a vec mu vrátená na ďalšie konanie. 33. V ďalšom konaní bude žalovaný viazaný právnym názorom vysloveným v tomto rozsudku a s poukazom na jeho odôvodnenie bude úlohou žalovaného opätovne zvážiť, či je na základe zisteného skutkového stavu možné prijať záver o nesplnení hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane zo strany sťažovateľa. Žalovaný zoberie do úvahy skutočnosť, že pre posúdenie ich splnenia nie je relevantné výlučne to, či poskytnuté plnenie sa nazýva sponzoring alebo reklamné služby, ako aj to, že za naplnenia hmotnoprávnych podmienok možno odpočet dane z pridanej hodnoty nepriznať len, ak by bolo v konaní preukázané, že sťažovateľ sa podieľal na daňovom podvode alebo vedel, či vedieť mal, že sa zúčastňuje na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom. S ohľadom na uvedené je potrebné vyhodnotiť aj unesenie dôkazného bremena, ktoré v prípade preukazovania splnenia hmotnoprávnych podmienok zaťažuje sťažovateľa a naopak, pri daňovom podvode správcu dane. 34. O nároku na náhradu trov kasačného konania rozhodol kasačný súd v zmysle § 467 ods. 1 a ods. 2 v spojení s § 167 ods. 1 SSP a vzhľadom na úspech sťažovateľa v kasačnom konaní mu priznal úplnú náhradu dôvodne vynaložených trov v tomto konaní (a to tak trov konania pred krajským súdom, ako aj pred kasačným súdom). O výške náhrady trov rozhodne osobitným uznesením súdny úradník na krajskom súde v zmysle § 175 ods. 2 SSP. 35. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky pomerom hlasov 3 : 0 (§ 463 SSP v spojení s § 139 ods. 4 SSP).

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku opravný prostriedok nie je prípustný.