4Sfk/118/2022
ECLI:SK:NSSSR:2023:8020200547.1
- Súd
- Najvyšší správny súd Slovenskej republiky
- Súd 1. inštancie
- Krajský súd v Prešove
- Sp. zn. 1. inštancie
- 1S/61/2020
- IČS
- 8020200547
- Citované
- 1× inými rozhodnutiami
- Zdroj
- PDF ↗
ROZSUDOK
V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY
Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Anity Filovej, zo sudkyne Mgr. Kristíny Babiakovej a zo sudcu JUDr. Rastislava Dlugoša, PhD. (sudca spravodajca), vo veci žalobkyne (sťažovateľky): Klára Pribulová, IČO: 33955361, trvale bytom F. XXXX/XX, XXX XX N., právne zastúpenej: JUDr. Lukáš Kišeľak, advokát, so sídlom Weberova 8, 080 01 Prešov, proti žalovanému (sťažovateľovi): Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 101076490/2020 z 23. júna 2020, o kasačnej sťažnosti žalobkyne proti rozsudku Krajského súdu v Prešove č. k. 1 S 61/2020-71 zo 7. apríla 2022, takto
rozhodol:
I. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky kasačnú sťažnosť zamieta. II. Účastníkom konania sa právo na náhradu trov kasačného konania nepriznáva.
Odôvodnenie
I. Priebeh administratívneho konania
1. Daňový úrad Prešov (ďalej aj ako „správca dane“) vykonal u žalobkyne daňovú kontrolu zameranú na daň z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobia január až december 2015, ktorá sa začala 25. októbra 2018 bez účasti žalobkyne ako daňového subjektu, pretože žalobkyňa sa na Daňový úrad Prešov nedostavila a svoju účasť ani nijako neospravedlnila.
2. Správca dane 16. januára 2019 vyzval žalobkyňu na predloženie dôkazov preukazujúcich dodanie tovarov uvedených na dokladoch v tabuľke č.1 od dodávateľa KARMEN- veľkoobchod potravín s.r.o. v zmysle § 45 ods. 2 písm. e) zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov (ďalej len „Daňový poriadok“). Zároveň ju tiež vyzval, aby predložila objednávky a dodacie listy k predmetným dokladom, skladovú evidenciu a pohyb tovaru uvedeného na dokladoch ako aj doklady k preprave predmetného tovaru a použitie predmetných tovarov na účely podnikania ako platiteľa podľa § 49 ods. 2 písm. a) zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty.
Správca dane taktiež žalobkyňu poučil, že v prípade, ak v stanovenej lehote požadované dôkazy nepredloží a uskutočnenie zdaniteľných obchodov hodnoverným spôsobom nepreukáže, správca dane neuzná odpočítanie dane z vyššie uvedených faktúr v príslušnom zdaňovacom období podľa § 49 ods. 1 a 2 v nadväznosti na § 51 cit. zák. Žalobkyňa v stanovenej lehote žiadne vyjadrenie nepodala ani nepredložila správcovi dane žiadne dôkazy.
3. Správca dane opätovne 11. marca 2019 vyzval žalobkyňu na doloženie rovnakých dôkazov, avšak vo vzťahu k dodávateľovi JAMI-SK, s.r.o. Predmetná výzva bola doručená splnomocnenému zástupcovi žalobkyne 13. marca 2019, avšak žiadny z dokladov, na ktorých predloženie správca dane žalobkyňu vyzval, mu nebol v stanovenej lehote predložený.
4. Oznámením č. 101645924/2019 zo 4. júla 2019 správca dane žalobkyni oznámil zistené pochybnosti v zmysle § 46 ods. 5 Daňového poriadku a vyzval žalobkyňu, aby sa k týmto zisteniam vyjadrila a odstránila pochybnosti správcu dane tým, že preukáže pravdivosť, úplnosť a správnosť ňou predložených dokladov najmä vo vzťahu k deklarovaným dodávateľom KARMEN-veľkoobchod potravín s.r.o., JAMI-SK, s.r.o., MOVIR, s.r.o., I..
S., taktiež vo vzťahu k nákupu pohonných látok a k predloženým dokladom, ktoré boli nečitateľné. Žalobkyňa sa k uvedeným pochybnostiam vyjadrila 17. júla 2019 prostredníctvom svojho splnomocneného zástupcu a to spôsobom, že tovar označený v dokladoch špecifikovaných vo výzve bol riadne nakúpený, zaplatený a použitý na zdaniteľné plnenia
platiteľa. 5. Následne správca dane oznámením č. 102099439/2019 zo 6. septembra 2019 v súlade s § 45 ods. 1 písm. f) Daňového poriadku oboznámil žalobkyňu so skutočnosťami zistenými v priebehu daňovej kontroly a poučil ju o jej práve vyjadriť sa k týmto skutočnostiam s tým, že na jej návrh bude toto vyjadrenie uvedené aj v protokole z daňovej kontroly.
Zároveň uviedol, že pokiaľ žalobkyňa chce svoje právo využiť, má sa vyjadriť do dňa vypracovania protokolu. Podľa doručenky nachádzajúcej sa v administratívnom spise bolo toto oznámenie splnomocnencovi žalobkyne doručené 16. septembra 2019, tento dátum bol však následne preškrtnutý a nahradený novým dátum doručenia dňa 30. septembra 2019.
Správca dane podal sťažnosť Slovenskej pošte, a.s., ktorá v odpovedi skonštatovala, že uvedený nedostatok na doručenke spôsobila priehradková zamestnankyňa Pošty Prešov 1, ktorá uviedla, že 16. septembra 2019 pri vydávaní iných uložených zásielok splnomocnenému zástupcovi žalobkyne vypísala na doručenke údaj o prevzatí predmetnej zásielky a predčasne potvrdila v informačnom systéme vydanie tejto zásielky adresátovi, napriek tomu, že po jej položení na priehradku uviedol, že túto zásielku prevezme neskôr.
6. Splnomocnený zástupca žalobkyne zaslal 30. septembra 2019 na všeobecnú e-mailovú adresu Daňového úradu Prešov neautorizované podanie, ktorého prílohou bolo vyjadrenie k oboznámeniu sa so skutočnosťami zistenými v priebehu daňovej kontroly a ktoré žiadal uviesť v protokole z daňovej kontroly. Toto podanie 7. októbra 2019 doručil správcovi dane i v
listinnej podobe. 7. Správca dane 1. októbra 2019 vypracoval protokol z daňovej kontroly č. 102266360/ 2019 (ďalej aj „protokol“ alebo „protokol z daňovej kontroly“), ktorý zaslal splnomocnenému zástupcovi žalobkyne 2. októbra 2019 spolu s výzvou na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v protokole z daňovej kontroly. Písomnosť bola splnomocnenému zástupcovi žalobkyne doručená dňa 21. októbra 2019, ktorým sa zároveň ukončila i daňová kontrola v zmysle § 46 ods. 9 písm. a) Daňového poriadku. Žalobkyňa reagujúc na výzvu zaslala správcovi dane 5. novembra 2019 vyjadrenie, v ktorom namietala, že protokol z daňovej kontroly neobsahuje jej vyjadrenie z 30. septembra 2019 v zmysle § 45 ods. 1 písm. f) Daňového poriadku s tým, že lehota, ktorú jej správca dane na vyjadrenie poskytol bola neštandardná a zmätočná.
Preto považuje protokol z daňovej kontroly za nezákonný a nepoužiteľný pre vyrubovacie konanie. 8. Na základe výsledkov daňovej kontroly vydal správca dane rozhodnutie č. 100294149/ 2020 z 28. januára 2020 (ďalej len „prvostupňové rozhodnutie“), ktorým žalobkyni vyrubil rozdiel dane z pridanej hodnoty vo výške 2435,95 eur za zdaňovacie obdobie apríl 2015 v zmysle § 68 ods. 5 Daňového poriadku. K námietkam žalobkyne správca dane uviedol, že vyjadrením žalobkyne sa zaoberal a vzal ho v celom znení na vedomie, avšak toto vyjadrenie neobsahovalo žiadne skutočnosti, ktoré by mali vplyv na závery správcu dane uvedené v protokole z daňovej kontroly ani na kontrolou zistený výsledný vzťah k štátnemu rozpočtu. Žalobkyňa okrem predloženého vyjadrenia k zisteniam nepredložila žiadne listinné dôkazy preukazujúce svoje tvrdenia. 9. Žalovaný rozhodnutím č. 101076490/2020 z 23. júna 2020 (ďalej len „napadnuté rozhodnutie žalovaného“) na odvolanie podané žalobkyňou prvostupňové rozhodnutie správcu
dane potvrdil. Stotožnil sa so správcom dane a uviedol, že vzhľadom na všetky skutočnosti predmetného prípadu, pokiaľ protokol neobsahuje uvedené vyjadrenie, neznamená to ešte, že sa považuje za nezákonne získaný dôkaz, na základe ktorého nie je možné vydať rozhodnutie vo vyrubovacom konaní, pretože z logického hľadiska, vyjadrenie žalobkyne už nebolo možné v protokole uviesť, ak bol medzičasom doručený. Správca dane sa vo vyrubovacom konaní s predmetným vyjadreným žalobkyne vysporiadal, prijal k nemu stanovisko a jeho znenie uviedol v prvostupňovom rozhodnutí, pričom poukázal na to, že predmetné vyjadrenie žalobkyne je do značnej miery totožné s vyjadrením zo 17. júla 2019, ktoré je súčasťou protokolu na str. 32 a 33. Žalovaný má za to, že ani jedno vyjadrenie žalobkyne neobsahovalo nové skutočnosti alebo dôkazy, ktoré by preukazovali jej tvrdenia a mali by zásadný vplyv na hmotnoprávne posúdenie veci. 10. Ďalej žalovaný uviedol, že zo spisu zistil, že právo žalobkyne vyjadrovať sa k zisteným skutočnostiam v priebehu daňovej kontroly a k spôsobu ich zistenia nebolo porušené.
Žalobkyňa mohla svoje vyjadrenia a návrhy predkladať kedykoľvek počas výkonu daňovej kontroly až do jej ukončenia, t. j. až do doručenia protokolu. Vyjadrovať sa k zisteným skutočnostiam v priebehu daňovej kontroly alebo navrhovať, aby v protokole boli uvedené vyjadrenia daňového subjektu, je právom daňového subjektu, nie jeho povinnosťou.
Záverom žalovaný skonštatoval, že správca dane poskytol žalobkyni dostatočný časový priestor na vyjadrenie sa k skutočnostiam zisteným v priebehu daňovej kontroly, avšak splnomocnený zástupca žalobkyne sa o možnosť vyjadrenia, v súvislosti so svojim konaním ohľadne doručenia a uloženia zásielky, sám pripravil.
II. Konanie na správnom súde
11. Žalobkyňa podala proti rozhodnutiu žalovaného správnu žalobu, v ktorej zopakovala svoje predchádzajúce argumenty. Krajský súd v Prešove (ďalej len „správny súd“) rozsudkom č. k. 1 S 61/2020-71 zo 7. apríla 2022 (ďalej len „napadnutý rozsudok“) správnu žalobu žalobkyne
zamietol. 12. V odôvodnení rozhodnutia správny súd odkázal na rozhodnutie tamojšieho súdu sp. zn. 1 S 59/2020 zo 7. apríla 2022 v obdobnej veci žalobkyne týkajúcej sa totožného predmetu konania s totožnými výsledkami daňovej kontroly a s rovnakými žalobnými dôvodmi uvádzanými v správnej žalobe, pričom ako správny súd uviedol, rozdiel spočíva iba v inom
zdaňovacom období. 13. Vo vyššie cit. rozhodnutí, na ktoré správny súd poukázal a s ktorým sa v celom rozsahu stotožnil, správny súd najskôr poukázal na charakter samotnej daňovej kontroly a následne sa zaoberal teoretickým vysvetlením ustanovenia § 45 Daňového poriadku. Ďalej uviedol, že akt správcu dane označený ako Oboznámenie so skutočnosťami zistenými v priebehu daňovej kontroly zo 6. septembra 2019 považoval za nadbytočný, nakoľko správca dane žalobkyňu oboznámil so svojimi pochybnosťami o správnosti, pravdivosti a úplnosti dokladov ňou predložených výzvami zo 16. januára, 11. marca a 4. júla 2019, pričom žalobkyňa v stanovenej lehote nepredložila správcovi dane žiadne doklady, ktoré správca dane od nej
požadoval. Zároveň z administratívneho spisu nebolo zrejmé, že by žalobkyňa žiadala od správcu dane oboznámenie zistení, z ktorých vychádzal a ktoré ho viedli k predmetným pochybnostiam. Taktiež zo spisu nevyplýva, že by žalobkyňa požiadala o nazretie do administratívneho spisu, aby zistila, aké úkony správca dane v rámci daňovej kontroly vykonal a z ktorých skutočností vyvodzuje svoje závery.
14. Správny súd tiež konštatoval, že správca dane nad rozsah zákonnom stanovených povinností vyhotovil pre žalobkyňu oboznámenie zo 6. septembra 2019, v ktorom jej podrobne zhrnul obsah administratívneho spisu aj s odôvodnením jeho záverov, pre ktoré mal za to, že k dodaniu tovarov nedošlo tak, ako je deklarované na dokladoch ňou doložených k výkonu daňovej kontroly a opätovne žalobkyňu vyzval na vyjadrenie sa k zisteným skutočnostiam. Správny súd mal však za to, že na uvedený postup nebol správca dane povinný, avšak v prípade, že takto postupoval a oznámil tieto skutočnosti žalobkyni, pričom ju vyzval aby sa k nim vyjadrila, mal v súlade § 27 ods. 1 Daňového poriadku určiť jasne a zrozumiteľne lehotu, v ktorej sa mohla žalobkyňa k písomnosti daňového úradu vyjadriť.
Spôsob, akým správca dane formuloval lehotu, v ktorej mohla žalobkyňa podať vyjadrenie, bol jednoznačne neurčitý, nakoľko táto nemohla mať vedomosť o dni, kedy bude protokol z daňovej kontroly vyhotovený. 15. Správny súd bol však presvedčený, že uvedený nesprávny postup správcu dane spočívajúci v stanovení neurčitej lehoty na vyjadrenie nemá takú intenzitu, aby bolo možné konštatovať, že zo strany správneho orgánu došlo podstatnému porušeniu ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy, ktoré mohlo mať za následok vydanie nezákonného rozhodnutia a to práve s ohľadom na fakt, že Daňový poriadok nepredpisuje povinnosť správcu dane zaslať pred vydaním protokolu z daňovej kontroly sumár vykonaných dôkazov s prijatými právnymi závermi správcu dane. Práve naopak správca dane je povinný počas celej daňovej kontroly postupovať v úzkej súčinnosti s daňovým subjektom a priebežne podľa jednotlivých zistení požadovať od kontrolovaného subjektu predloženie ďalších dôkazov, ktoré potvrdzujú tvrdenia daňového subjektu, čo v predmetnom konaní bolo preukázané, že takto správca dane postupoval.
Správca dane priebežne vyzýval žalobkyňu na predkladanie dôkazov, na ktoré táto nereagovala, resp. uviedla, že požadovanými dokladmi nedisponuje. Žalobkyňa tak mala v priebehu daňovej kontroly viacero možností na podanie vyjadrenia k skutočnostiam zisteným správcom dane ako aj na doplnenie dôkazov na preukázanie svojich tvrdení.
16. Tak ako žalovaný aj správny súd poukázal na to, že obsah podania žalobkyne z 30. septembra 2019 je po vecnej stránke identický s podaním žalobkyne zo 17. júla 2019. Okrem skutočností, že došlo k nákupu, zaplateniu a použitiu nakúpeného tovaru na zdaniteľné plnenia, iné skutočnosti žalobkyňa neuviedla a tieto skutočnosti boli súčasťou protokolu ako vyjadrenie žalobkyne zo 17. júla 2019.
17. Na záver dal správny súd do pozornosti rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky (ďalej len „Najvyšší súd“) sp. zn. 1 Sžfk 57/2018 z 28. apríla 2020, z ktorého správny súd vychádzal a ktoré riešilo obdobnú problematiku, a to zásah do práv daňového subjektu, ak správca dane vydal protokol v čase plynutia lehoty na vyjadrenie sa daňového subjektu k skutočnostiam zisteným v priebehu daňovej kontroly.
III. Argumentácia účastníkov konania v kasačnom konaní
18. Žalobkyňa (ďalej len „sťažovateľka“) podala proti napadnutému rozsudku správneho súdu kasačnú sťažnosť, v ktorej žiadala zrušiť tento rozsudok z dôvodov podľa § 440 ods. 1 písm. f), g) a h) zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok v znení neskorších predpisov (ďalej len „SSP“) a vec vrátiť správnemu súdu na ďalšie konanie alternatívne zmeniť tak, že kasačný súd zruší rozhodnutie žalovaného ako aj správcu dane a vec vráti žalovanému na ďalšie konanie. 19. Sťažovateľka v kasačnej sťažnosti argumentovala najskôr k odklonu od ustálenej rozhodovacej praxe tak, že poukázala na rozsudky Najvyššieho súdu sp. zn. 3 Sžfk 64/2017 z 24. októbra 2018, sp. zn. 5 Sžfk 52/2017 zo 4. decembra 2018, sp. zn. 5 Sžf 46/2016 z 13. decembra 2017 a uviedla, že správny súd sa nijakým spôsobom v odôvodnení rozhodnutia nevysporiadal s ich závermi napriek tomu, že ich sťažovateľka uvádzala v správnej žalobe. Rozhodnutie Najvyššieho súdu sp. zn. 1Sžfk/57/2018 z 28. apríla 2020, na ktoré poukázal správny súd, považovala sťažovateľka za ojedinelé. 20. Ďalej sťažovateľka skonštatovala, že hoci na jednej strane správny súd potvrdil, že v konaní bolo porušené zákonné ustanovenie ukladajúce správcovi dane určité povinnosti a aj ustanovenie určujúce podstatné obsahové náležitosti protokolu, tak na strane druhej správny súd uzatvoril, že išlo o porušenia „nepodstatné“. Ak by správny súd sťažovateľkou uvádzané rozhodnutia Najvyššieho súdu správne aplikoval a ak by takto vykladal ustanovenia § 47 písm. i), § 45 ods. 1 písm. f) a § 27 ods. 1 Daňového poriadku, tak by nemohol prijať závery o nepodstatnom porušení práv sťažovateľky. Tým, ako správny súd aproboval nezákonnosť postupu správcu dane, podľa sťažovateľky urobil cit. ustanovenia obsolentnými. V tejto súvislosti poukázala i na zásadu zákonnosti a na zásadu predvídateľnosti súdnych rozhodnutí a namietala postup správneho súdu, ktorý hoci skonštatoval porušenie zákona, vec uzavrel tak, že nešlo o podstatné porušenie. Podľa sťažovateľky z nezákonného postupu a následne z nezákonného dôkazu, ktorým je protokol, nemôže vzniknúť rozhodnutie o dorubení dane. 21. Žalovaný poukázal na svoje predchádzajúce vyjadrenia a navrhol kasačnú sťažnosť ako nedôvodnú zamietnuť, pretože sa stotožnil s rozhodnutím správneho súdu.
IV. Argumentácia Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky
22. Vec bola predložená Najvyššiemu správnemu súdu Slovenskej republiky (ďalej len „Najvyšší správny súd“ alebo „kasačný súd“) 19. októbra 2022. Vec bola náhodným spôsobom pridelená štvrtému senátu Najvyššieho správneho súdu a v tomto senáte bola pridelená sudcovi spravodajcovi prof. JUDr. PhDr. Petrovi Potáschovi, PhD. Na základe § 27c rozvrhu práce Najvyššieho správneho súdu v znení jeho opatrenia č. 6 bola vec prerozdelená do ôsmeho senátu Najvyššieho správneho súdu, ktorý o nej rozhodol v zložení uvedenom v záhlaví tohto rozsudku pod pôvodnou spisovou značkou. 23. Najvyšší správny súd, po zistení, že kasačná sťažnosť bola podaná včas (§ 443 ods.
1 SSP), oprávnenou osobou (§ 442 ods. 1 SSP), smeruje proti rozhodnutiu, proti ktorému je prípustná (§ 439 SSP), a má predpísané náležitosti (§ 57 SSP a § 445 SSP), preskúmal napadnutý rozsudok, ako aj konanie, ktoré mu predchádzalo, pričom dospel k záveru, že kasačná sťažnosť nie je dôvodná.
24. Spornou otázkou, ku ktorej riešeniu bol kasačný súd sťažovateľkou v predmetnej veci vyzvaný, je posúdenie toho, či správca dane v priebehu daňovej kontroly svojím postupom, keď vydal protokol z daňovej kontroly v čase plynutia lehoty na vyjadrenie sa daňového subjektu k skutočnostiam zisteným v priebehu daňovej kontroly, porušil ustanovenia Daňového poriadku do takej miery, že uvedené porušenie mohlo mať vplyv na zákonnosť protokolu z daňovej kontroly, resp. na zákonnosť daňovej kontroly ako takej.
25. Podľa § 464 ods. 1 SSP ak kasačný súd rozhoduje o kasačnej sťažnosti v obdobnej veci, ktorá už bola predmetom konania pred kasačným súdom, môže v odôvodnení svojho rozhodnutia poukázať už len na obdobné rozhodnutie, ktorého prevzatú časť v odôvodnení uvedie. 26.
Kasačný súd zo svojej úradnej činnosti zistil, že predmetom jeho právneho posúdenia v iných konaniach už boli obdobné veci sťažovateľky s totožne nastolenou právnou otázkou uvedenou v bode 24. tohto rozsudku, ku ktorej vyslovil svoj právny názor v rozsudkoch sp. zn. 5 Sfk 97/2022 z 26. októbra 2023 a sp. zn. 4 Sfk 136/2022 z 23. novembra 2023.
Kasačný súd preto postupom podľa § 464 ods. 1 SSP v ďalšom poukazuje na odôvodnenie rozsudku sp. zn. 5 Sfk 97/2022 z 26. októbra 2023, s ktorým sa v celom rozsahu stotožnil a neidentifikoval žiadne dôvody, pre ktoré by sa mal od tejto argumentácie odchýliť.
Nasledovne uvádza jeho vybrané časti: „23. Sťažovateľka tento procesný postup správcu dane namieta s tým, že ho považuje za porušujúci § 47 písm. i/, § 45 ods. 1 písm. f/ a § 27 ods. 1 Daňového poriadku a rovnako i za porušujúci zásadu zákonnosti podľa § 3 ods. 1 Daňového poriadku.
Z nesprávnosti postupu správcu dane odvodzuje následnú nezákonnosť Protokolu a nemožnosť jeho použitia ako dôkazu vo vyrubovacom konaní. Za nesprávne právne posúdenie realizované správnym súdom považovala sťažovateľka záver správneho súdu o porušeniach Daňového poriadku správcom dane, s tým, že malo ísť o porušenia „nepodstatné“.
24. Podľa kasačného súdu je účelom práva kontrolovaných daňových subjektov podľa § 45 ods. 1 písm. f/ Daňového poriadku (právo vyjadrovať sa k zisteným skutočnostiam), na ktoré nadväzuje obsahová náležitosť protokolu podľa § 47 písm. i/ Daňového poriadku (uvedenie vyjadrení kontrolovaného daňového subjektu), zabezpečenie možnosti kontrolovaných daňových subjektov, aplikujúc zásadu úzkej súčinnosti podľa § 3 ods. 2 Daňového poriadku, priebežne sa vyjadrovať k zisteniam správcu dane tak, aby protokol z daňovej kontroly neobsahoval iba kontrolné zistenia a vyhodnotenie dôkazov realizované správcom dane v rámci jeho kontrolnej činnosti, ale i prípadnú oponentúru kontrolovaných daňových subjektov realizovanú prostredníctvom ich vyjadrení reagujúcich na zistenia a ich hodnotenie zo strany správcu dane. Tieto vyjadrenia môžu kontrolované daňové subjekty podľa § 45 ods. 1 písm. f/ Daňového poriadku predkladať kedykoľvek počas daňovej kontroly a na ich predloženie správca dane nie je povinný vyzývať.
25. Kasačný súd sa stotožňuje s názorom správneho súdu, ktorý formuláciu správcu dane v oznámení č. 102099439/2019 z 06.09.2019, ktorou správca dane poučil sťažovateľku na možnosť vyjadriť sa „do dňa vypracovania protokolu“, považoval za neurčitú.
Rovnako sa však stotožňuje i s posúdením správneho súdu, ktorý toto pochybenie správcu dane nevyhodnotil ako podstatné porušenie Daňového poriadku, ktoré by malo vplyv na zákonnosť daňovej kontroly a následného vyrubovacieho konania či zákonnosť Protokolu alebo rozhodnutí orgánov finančnej správy.
26. Podľa § 191 ods. 1 písm. g/ SSP je dôvodom zrušenia napadnutého rozhodnutia orgánu verejnej správy, ak došlo k podstatnému porušeniu ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy, ktoré mohlo mať za následok vydanie nezákonného rozhodnutia alebo opatrenia vo
veci samej. 27. Podľa kasačného súdu, rovnako ako podľa správneho súdu, pochybenie správcu dane špecifikované v bode 25 tohto rozhodnutia nemá s ohľadom na konkrétne okolnosti prejednávanej veci vplyv na zákonnosť Napadnutého rozhodnutia, a to z dôvodov uvedených
ďalej. 28. Kasačný súd poukazuje na to, že právo kontrolovaných daňových subjektov podľa § 45 ods. 1 písm. f/ Daňového poriadku (právo vyjadrovať sa k zisteným skutočnostiam) môže byť realizované kedykoľvek, a to i bez osobitnej výzvy správcu dane. Sťažovateľka svoje
vyjadrenia k skutočnostiam zistených počas daňovej kontroly zaslala správcovi dane podaniami z 17.07.2019 (č. l. 137 administratívneho spisu správcu dane) a z 29.08.2019 (č. l. 168 administratívneho spisu správcu dane). Tieto vyjadrenia sťažovateľky správca dane do Protokolu zahrnul - vyjadrenie z 17.07.2019 na str. 32 a 33 Protokolu a vyjadrenie z 29.08.2019 na str. 34 a 35 Protokolu. Správca dane tak v súlade s § 47 písm. i/ Daňového poriadku do protokolu zahrnul tie vyjadrenia sťažovateľky, ktoré mu boli k dátumu jeho vypracovania riadne doručené. V tejto súvislosti preto kasačný súd v postupe správcu dane vadu nevzhliadol.
29. Naopak, za neobvyklý postup sťažovateľky kasačný súd považuje návrh sťažovateľky uvedený v jej podaní z 29.08.2019 (č. l. 168 administratívneho spisu správcu dane), aby v protokole boli uvedené jej záverečné vyjadrenia k zisteným skutočnostiam v priebehu daňovej kontroly, ktoré poskytne správcovi na základe výzvy správcu po skončení dokazovania. Sťažovateľka tak namiesto realizácie svojho práva podľa § 45 ods. 1 písm. f/ Daňového poriadku vyžadovala od správcu dane osobitnú výzvu. Ako však kasačný súd uviedol v bode 24 tohto rozhodnutia, správca dane nie je povinný kontrolovaný daňový subjekt na realizáciu jeho práva podľa § 45 ods. 1 písm. f/ Daňového poriadku osobitne vyzývať.
30. Rovnako za neobvyklý postup sťažovateľky kasačný súd považuje okolnosti sprevádzajúce doručovanie oznámenia č. 102099439/2019 z 06.09.2019 (opísané v bode 21 tohto rozhodnutia) ako i zaslania jej vyjadrenia z 30.09.2019 (opísané v bode 22 tohto rozhodnutia).
Pokiaľ sťažovateľka oznámenie správcu dane č. 102099439/2019 z 06.09.2019 preberie až 30.09.2019, pričom odmietne jeho prevzatie 16.09.2019, a svoje vyjadrenie zašle na rozdiel od svojich ostatných podaní realizovaných prostredníctvom elektronickej podateľne žalovaného iba e-mailom, možno mať pochybnosti o súlade jej postupu zo zásadou úzkej súčinnosti upravenou v § 3 ods. 2 Daňového poriadku.
31. Keďže daňová kontrola sťažovateľky sa začala 25.10.2018, lehota na jej vykonanie je v súlade s § 46 ods. 10 Daňového poriadku najviac jeden rok, a podľa § 46 ods. 9 písm. a/ Daňového poriadku sa považuje za ukončenú dňom doručenia protokolu, je možné sa stotožniť s postupom správcu dane, ktorý do Protokolu vypracovaného 01.10.2010 a sťažovateľke zasielaného 02.10.2019 (sťažovateľke bol doručený 21.10.2019) nezahrnul jej vyjadrenie zaslané e-mailom 30.09.2019 a listinne doplnené až 07.10.2019, t.j. po vypracovaní a odoslaní Protokolu sťažovateľke.
32. Rovnako sa kasačný súd stotožňuje s názorom správneho súdu, ktorý uviedol, že vyjadrenie sťažovateľky z 30.09.2019 je po vecnej stránke identické s jej podaním zo
17.07.2019, v ktorom okrem skutočnosti, že došlo k nákupu, zaplateniu a použitiu nakúpeného tovaru na zdaniteľné plnenia iné skutočnosti neuviedla (č. l. 137 administratívneho spisu správcu dane), a tieto skutočnosti boli súčasťou Protokolu. Neuvedenie vyjadrenia sťažovateľky z 30.09.2019 v Protokole tak v okolnostiach prejednávaného prípadu ani kasačný súd nepovažoval za zásah do jej subjektívnych práv a pochybenie správcu dane špecifikované v bode 25 tohto rozhodnutia rovnako nevyhodnotil ako podstatné porušenie daňových predpisov, ktoré mohlo mať za následok vydanie nezákonného rozhodnutia.
33. K obdobným záverom ohľadom sťažovateľkou vzneseného sťažnostného dôvodu podľa § 440 ods. 1 písm. g/ SSP dospel i Najvyšší súd SR v rozhodnutí sp. zn. 1Sžfk/57/2018 z 28.04.2020, ECLI:SK:NSSR:2020:8017200367.1, v obdobnej veci, na ktorý poukázal i správny súd. Najvyšší súd SR v tomto rozhodnutí uviedol okrem iného: „40. Krajský súd preto nepochybil, ak nevyhodnotil uvedené porušenie povinnosti správcu dane pri vyhotovení protokolu bez vyčkania na vyjadrenie ako podstatné porušenie daňových predpisov, ktoré by malo vplyv na zákonnosť daňovej kontroly a následného vyrubovacieho konania či zákonnosť samotných rozhodnutí. Potom, ak správca dane vyhotovil protokol počas lehoty na vyjadrenie k oboznámeniu, právo sťažovateľa na vyjadrenie mu nebolo týmto upreté, a navyše sťažovateľ ho však nevyužil (sťažovateľ nepodal vyjadrenie vôbec).
. . . 46. Kasačný súd dospel na základe vyššie uvedeného rovnako ako krajský súd k záveru, že sťažovateľom namietané skutočnosti nepredstavujú podstatné porušenie ustanovení o konaní pred daňovými orgánmi, ktoré by zasiahli do subjektívnych práv sťažovateľa.
Sťažovateľovi nebola odňatá možnosť riadne konať pred daňovými orgánmi. Sťažovateľ mohol v priebehu vyrubovacieho konania navrhnúť dôkazy, ktoré pri daňovej kontrole z dôvodu predčasného vydania protokolu nemohol navrhnúť, čo však neurobil.“
34. Kasačný súd v nadväznosti na závery rozhodnutia Najvyššieho súdu SR sp. zn. 1Sžfk/ 57/2018 z 28.04.2020, ECLI:SK:NSSR:2020:8017200367.1, dopĺňa, že sťažovateľka bola oprávnená svoje právo vyjadriť sa realizovať i prostredníctvom vyjadrenia k zisteniam správcu dane uvedeným v protokole podľa § 46 ods. 8 Daňového poriadku. Uvedené sťažovateľka uskutočnila podaním z 05.11.2019 (č. l. 244 administratívneho spisu správcu dane), v ktorom však sťažovateľka iba poukázala na chýbajúcu obsahovú náležitosť Protokolu podľa § 47 písm. i/ Daňového poriadku a tvrdila nepoužiteľnosť Protokolu na ďalšie konania.
35. Sťažnostný dôvod podľa § 440 ods. 1 písm. g/ SSP kasačný súd preto vyhodnotil ako nedôvodný. 36. Sťažovateľka vo vzťahu k sťažnostnému dôvodu podľa § 440 ods. 1 písm. h/ SSP (odklon od ustálenej súdnej praxe) poukázala na rozsudky Najvyššieho súdu SR sp.zn. 3Sžfk/64/ 2017 z 24.10.2018, ECLI:SK:NSSR:2018:6016201101.1, sp.zn. 5Sžfk/52/2017 z 04.12.2018, ECLI:SK:NSSR:2018:7016200174.1, a sp.zn. 5Sžf/46/2016 z 13.12.2017, ECLI:SK:NSSR:2017:6015200570.1. Kasačný súd uvádza, že tieto rozhodnutia Najvyššieho súdu SR sa týkajú zásady zákonnosti vo vzťahu k dĺžke trvania daňovej kontroly, čo nebolo predmetom posudzovania kasačného súdu v prejednávanej veci sťažovateľky. Kasačný súd v nich preto sťažovateľkou namietaný odklon od ustálenej súdnej praxe nevzhliadol.
37. Ako už kasačný súd uviedol v bode 33 tohto rozhodnutia, konkrétnostiam prejedávanej vec sa venovalo rozhodnutie Najvyššieho súdu SR sp. zn. 1Sžfk/57/2018 z 28.04.2020, ECLI:SK:NSSR:2020:8017200367.1, s ktorého závermi sa kasačný súd stotožňuje.
38. I sťažnostný dôvod podľa § 440 ods. 1 písm. h/ SSP preto kasačný súd vyhodnotil ako nedôvodný.“
V. Záver
27. Sumarizujúc vyššie uvedené skutočnosti kasačný súd uzatvára, že nezistil dôvodnosť kasačných námietok sťažovateľky. Rozsudok správneho súdu považuje za v postačujúcej miere odôvodnený a vychádzajúci zo správneho právneho posúdenia veci. Preto kasačnú sťažnosť podľa § 461 SSP ako nedôvodnú zamietol. 28. O nároku na náhradu trov kasačného konania kasačný súd rozhodol tak, že žiadnemu z účastníkov konania právo na náhradu trov konania nepriznal. Kasačný súd urobil tak preto, lebo sťažovateľka úspech v kasačnom konaní nemala a kasačný súd súčasne nezistil výnimočné dôvody, pre ktoré by žalovaný mohol spravodlivo požadovať náhradu trov konania. 29. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky pomerom hlasov 3:0.
Poučenie:
Proti tomuto rozsudku opravný prostriedok nie je prípustný.
V Bratislave dňa 14. decembra 2023