4Sfk/128/2022

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky, v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Kataríny Benczovej a členov senátu JUDr. Michala Dzurdzíka, PhD. (sudca spravodajca) a JUDr. Zuzany Šabovej, PhD. v právnej veci žalobcu: Jozef Lopuch - Club Hotel OLYMPIA s miestom podnikania Partizánska 684/80, 058 01 Poprad, IČO: 14285410, zastúpeného konateľom spoločnosti Jozefom Lopuchom, právne zastúpeného JUDr. Marekom Radačovským, advokátska kancelária Košice, Žriedlová 3, 040 01 Košice proti žalovanému: Finančnému riaditeľstvu Slovenskej republiky so sídlom v Banskej Bystrici, Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti postupu a rozhodnutia žalovaného zo dňa 6. októbra 2020 č. 461378/2020, o kasačnej sťažnosti žalovaného proti rozsudku Krajského súdu v Prešove č. k. 2S/92/2020 - 299 zo dňa 02.06.2022, takto

rozhodol:

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky rozsudok Krajského súdu v Prešove č. k. 2S/92/2020-299 z 02.06.2022 zrušuje a vec sa vracia Správnemu súdu v Košiciach na ďalšie konanie.

Odôvodnenie

I. Konanie pred správnym súdom

2. Správny súd v rozsudku konštatoval, že vychádzal z judikatúry NS SR, pričom poukázal na rozsudok NS SR zo dňa 03.10.2017 sp. zn. 4Sžfk/10/2016. V prípade, že bolo najvyšším súdom právoplatne rozhodnuté, že v predmetnej veci nebola dodržaná lehota na výkon daňovej kontroly, nie je v súlade so zákonom zistený postup správcu dane, t. j., aby správca dane po doručení rozsudku najvyššieho súdu pokračoval vo vyrubovacom konaní a opakovane vykonal nové dokazovanie, v rozsahu, ktorý mu patrí vykonávať počas daňovej kontroly. Najvyšší súd bol toho názoru, že vo vyrubovacom konaní možno vykonať len dôkazy, ktoré navrhne vykonať samotný daňovník postupom podľa § 68 ods. 3 Daňového poriadku, t. j. tie, ktoré navrhne v lehote stanovenej správcom pri vyjadrení sa k Protokolu o výsledkoch

konania. Avšak nešlo o dôkazy, ktoré by navrhoval vykonať žalobca. Daňová kontrola, pri výkone ktorej nebola dodržaná zákonom stavená lehota je nezákonná, a teda je nepochybné, že v následnom postupe správcu dane nemožno použiť žiadne dôkazy získané počas trvania nezákonnej kontroly, bez ohľadu na to, či jednotlivé dôkazy boli uskutočnené v rámci zákonnej lehoty alebo až po jej prekročení.

právnej istoty. Správca dane v takomto prípade mal preskúmať existenciu zákonných podmienok na prípadnú opätovnú daňovú kontrolu, rešpektujúc príslušné ustanovenia Daňového poriadku a v prípade, že takýto postup Daňový poriadok neumožňuje, správca dane by mal konanie skončiť bez dorubenia dane. Vykonanie dokazovania vo vyrubovacom konaní je v takomto prípade možné, ale v rozsahu, ktorý navrhne dotknutý daňovník, keďže aj tu platí zásada prejednávacia a nie vyhľadávacia. Vzhľadom na uvedené, odvolací súd dospel k záveru, že rozhodnutie žalovaného, ako aj rozhodnutie prvostupňového daňového orgánu sú nezákonné, pretože obe boli vydané na podklade nezákonne uskutočnenej daňovej kontroly, čo už nemôže zvrátiť ani vykonanie niektorých dôkazov vo vyrubovacom konaní.

Na základe preskúmaných rozhodnutí tak žalovaného, ako aj správcu dane z dôvodov uvedených v podanej žalobe správny súd dospel jednohlasne k záveru, že rozhodnutia sú nepreskúmateľné, pretože boli vydané nezákonne, pričom žalovaný svojvoľným výkladom právne nesprávne posúdil skutkový stav, keď bez nových skutočností, ktoré by mohli zmeniť skutkový stav, tento nesprávne právne vyhodnotil. Správny súd sa

5. Z ustanovenia § 68 ods. 3 Daňového poriadku bezpochyby vyplýva, že ak daňový subjekt predloží pripomienky a dôkazy v lehote určenej správcom dane vo výzve podľa § 46 ods. 8 a § 49 ods. 1, dohodne so správcom dane deň prerokovania pripomienok a dôkazov ním predložených, ak sa nedohodnú, určí deň ich prerokovania správca dane.

konaní. Vykonanie dokazovania vo vyrubovacom konaní je možné iba v rozsahu, ktorý navrhne dotknutý daňovník, keďže aj tu platí zásada prejednávacia a nie vyhľadávacia. Vzhľadom na uvedené správny súd dospel k záveru, že rozhodnutie žalovaného, ako aj rozhodnutie prvostupňového daňového orgánu sú nezákonné, pretože obe boli vydané na podklade nezákonne vykonaných dôkazov, ktorým boli výsluchy pracovníkov žalobcu, ako aj pracovníkov Colného úradu v Bratislave vo vyrubovacom konaní.

a) kasačná sťažnosť 6. Proti rozsudku krajského súdu podal žalovaný v procesnom postavení sťažovateľa (ďalej len „sťažovateľ“) v zákonnej lehote kasačnú sťažnosť z dôvodu podľa § 440 ods. 1 písm. g) SSP, kde predovšetkým namietal, že: - správny súd nesprávne právne posúdil daný prípad, keď sa v podstate úplne stotožnil so žalobcom a navyše použil pri odôvodnení svojho záveru rozsudok NS SR, ktorý podľa jeho názoru vôbec nekorešponduje s danou vecou. Predmetný rozsudok NS SR sp. zn. 4Sžfk/10/ 2016 sa týka prípadu, v ktorom správca dane svojvoľne vykonal vyrubovacie konanie po právoplatnom rozhodnutí najvyššieho súdu, ktorý v tomto rozhodnutí konštatoval, že nebola dodržaná lehota na výkon daňovej kontroly a správca dane aj napriek tomu vstúpil do vyrubovacieho konania a zopakoval dôkazy vykonané v nezákonnej daňovej kontrole s úmyslom docieliť zákonnosť týchto dôkazov. Najvyšší súd v tomto prípade prijal logický záver, že takéto konanie správcu dane je neprípustné, keďže jeho rozhodnutie vychádzalo z

To znamená, že ak napríklad odvolací orgán konštatuje nedostatočne zistený skutkový stav v zmysle § 24 ods. 2 Daňového poriadku, tak správca dane riadiac sa jeho právnym názorom je povinný vykonať doplnenie dokazovania. - je nepochybné, že ak odvolací orgán zruší rozhodnutie správcu dane a vec vráti na ďalšie konanie a rozhodnutie, tak správcu dane vracia do vyrubovacieho konania, v ktorom ale už je správca dane viazaný právny názorom nadriadeného orgánu. Teda vyrubovacie konanie po odvolacom konaní nie je možné považovať za úplne totožné s vyrubovacím konaním po doručení protokolu z daňovej kontroly, čo vyplýva nielen z toho, že správca dane je povinný rešpektovať právny názor odvolacieho orgánu, či dokonca z iných procesných lehôt na vydanie rozhodnutia správcom dane, ale najmä z toho, že v odvolacom konaní sa môže daňový subjekt brániť napríklad aj takými námietkami, ktoré neuplatnil v procese daňovej kontroly alebo vyrubovacom konaní a odvolací orgán je povinný s týmito sa tiež vysporiadať. - v predmetnom prípade nie je podľa sťažovateľa ani náznak svojvoľného konania správcu

Preto žalovaný správcovi dane nariadil, že v ďalšom konaní vypočuje zamestnancov daňového subjektu, ktorí evidovali pokladničné doklady v zmysle technickej expertízy v predmetnom zdaňovacom období. Tento právny názor mal podľa sťažovateľa logické opodstatnenie v nadväznosti na námietku žalobcu v prvom odvolacom konaní, že vyjadrenie zamestnankyne sťažovateľa pri miestnom zisťovaní nemožno považovať za svedeckú výpoveď. Sťažovateľ namietal, že aj keby nariadil správcovi dane odstránenie tejto procesnej vady iba vypočutím tejto zamestnankyne, tak by to stále nebolo relevantné s ohľadom na všetky zdaňovacie obdobia, kde podkladom pre daňové konania bola technická expertíza zhabanej registračnej pokladnice

obsahom. V prvom odvolacom konaní žalobca totiž namietal, že navrhol v súvislosti s ozrejmením technickej expertízy vypočuť zamestnancov finančnej správy - colníkov, ktorí samotnú expertízu vykonali, a ktorým by mal možnosť klásť otázky.

expertízy. - správny súd sa vôbec nezaoberal samotnou podstatou daného prípadu a sústredil sa iba na rozsudok najvyššieho súdu, ktorý vôbec nekorešponduje s daným prípadom, a to aj napriek nepochybnej dôkaznej situácii a procesnému postupu správcu dane a žalovaného, ktorým nielenže neboli upreté práva žalobcu, ale dokonca išiel nad rámec povinností, ktoré zákon správcovi dane a žalovanému ukladá. b) stanovisko žalobcu 7. Žalobca v písomnom vyjadrení uviedol, že podstatou právnej vety označovaného rozhodnutia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky je záver súdu o aplikácii zásad, ktoré sa uplatňujú v konaní pred správcom dane, t. j. počas daňovej kontroly a eventuálne aj v následnom vyrubovacom konaní. Práve žalovaný túto skutočnosť ignoruje, tak ako ju ignoroval vo svojom pôvodnom zrušujúcom rozhodnutí, keď žalovaný uložil správcovi dane ako odvolací orgán nezákonný príkaz na vykonávanie dôkazov vo vyrubovacom konaní, ktorých vykonanie nenavrhol daňovník postupom podľa ustanovenia § 68 odsek 3 Daňového

8. Pokyn žalovaného ako odvolacieho orgánu pre správcu dane v prvotnom zrušujúcom rozhodnutí vo vzťahu k ďalšiemu dokazovaniu, ktoré správca dane bez problémov mohol v rámci jednoročnej lehoty na vykonanie daňovej kontroly vykonať, bol nezákonný.

III. Konanie pred kasačným súdom

9. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky konajúci ako kasačný súd (§ 438 ods. 2 SSP) preskúmal napadnutý rozsudok ako aj konanie, ktorému predchádzalo v medziach dôvodov podanej kasačnej sťažnosti (§ 440 SSP), kasačnú sťažnosť prejednal bez nariadenia pojednávania (§ 455 SSP), keď deň vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený minimálne 5 dní vopred na úradnej tabuli a na internetovej stránke Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky www.nssud.sk podľa § 137 ods. 4 SSP v spojení s § 452 ods. 1 SSP.

IV. Vybrané ustanovenia, z ktorých kasačný súd vychádzal

11. Podľa § 24 ods. 1 písm. a), b), c) Daňového poriadku, daňový subjekt preukazuje a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, b) skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane pri správe daní, c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť.

činnosti. Ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k

14. Podľa § 68 ods. 2 Daňového poriadku, správca dane vydá rozhodnutie do 15 dní od uplynutia lehoty na vyjadrenie sa k protokolu podľa § 46 ods. 8 a § 49 ods. 1, ak a) sa daňový subjekt vzdá práva na vyjadrenie sa k zisteniam v protokole, b) daňový subjekt nemá pripomienky k zisteniam v protokole, c) sa daňový subjekt nevyjadrí k protokolu v lehote určenej správcom dane vo výzve; v tom prípade správca dane o tejto skutočnosti spíše úradný

zisťovanie. Ak sa daňový subjekt alebo jeho zástupca nezúčastní na prerokovaní pripomienok a dôkazov ním predložených, správca dane spíše o tejto skutočnosti úradný záznam. O priebehu a o výsledkoch dokazovania správca dane spíše s daňovým subjektom zápisnicu podľa § 19, a to aj opakovane; v tom prípade správca dane vydá rozhodnutie do 15 dní odo dňa spísania poslednej zápisnice s daňovým subjektom alebo odo dňa spísania úradného záznamu, najneskôr však do troch mesiacov od uplynutia lehoty určenej správcom dane podľa prvej vety. Ak vzhľadom na mimoriadnu zložitosť prípadu, iné závažné okolnosti alebo osobitnú povahu prípadu nemožno rozhodnúť ani v lehote troch mesiacov, môže túto lehotu pred jej uplynutím na základe písomného odôvodnenia primerane predĺžiť druhostupňový orgán.

V. Posúdenie námietok kasačnej sťažnosti

17. Kasačný súd vyhodnotil rozsah a dôvody kasačnej sťažnosti vo vzťahu k napadnutému rozsudku Krajského súdu v Prešove po tom, ako sa oboznámil s obsahom administratívneho a súdneho spisu a dospel k záveru, že kasačná sťažnosť sťažovateľa je dôvodná. Je zároveň potrebné uviesť, že kasačná sťažnosť je inštitútom mimoriadneho opravného prostriedku. Z tohto dôvodu jej podanie je koncipované na konkrétnom tvrdení sťažovateľa o pochybení krajského súdu v konaní. Sťažovateľ namietal dôvody kasačnej sťažnosti v zmysle § 440 ods.

19. Keďže obdobná procesná situácia bola riešená pod spis. zn. 4Sfk/126/2022, kasačný súd v súlade s § 464 ods. 1 SSP na rozhodnutie vydané v predmetnej veci poukazuje, v celom rozsahu sa s ním stotožňuje a na vybrané časti rozhodnutí odkazuje: 20. „30.

Podľa sťažovateľa (žalovaného) bolo možné po podaní odvolania žalovaného a zrušení prvého rozhodnutia správcu dane vykonať vo vyrubovacom konaní aj také dôkazy, ktoré daňový subjekt nenavrhol, pričom zdôraznil, že potreba vykonania týchto dôkazov vyplynula z odvolacích námietok daňového subjektu“. „31. Je možné ustáliť, že „účel daňovej kontroly a vyrubovacieho konania nie je totožný. V rámci daňovej kontroly sa zisťujú a preverujú skutočnosti potrebné na správne určenie dane, správca dane vyhodnocuje predložené doklady a oboznamuje daňový subjekt so svojimi

je príznačná vyhľadávacia zásada a pre vyrubovacie konanie platí prejednávacia zásada, prejednaciu zásadu nemožno vykladať kategoricky a izolovane tak, ako to urobil krajský súd. Nemožno striktne a bezvýhradne tvrdiť, že vykonanie dokazovania vo vyrubovacom konaní je možné len v rozsahu, ktorý navrhne dotknutý daňovník. V predmetnej veci bolo podstatné, že k doplneniu dokazovania došlo na základe námietok, ktoré žalobca uviedol v odvolaní voči prvému rozhodnutiu správcu dane, ktoré sa týkali porušenia jeho práv pri vykonaní dôkazov. Rovnako krajský súd v kontexte predmetnej veci opomenul, že samotný žalobca navrhol v súvislosti s ozrejmením technickej expertízy vypočuť zamestnancov finančnej správy, ktorí túto expertízu vykonali, a ktorým by mal možnosť klásť otázky (k tomu pozri bod 9 odvolania žalobcu zo dňa 28.12.2018)“. „33.

pracovníkov. Z bodu 4 odvolania žalobcu zo dňa 28.12.2018 však vyplýva, že daňový subjekt - žalobca tvrdil, že „nemal možnosť byť pri rokovaní so svojimi zamestnancami (najmä v čase miestneho zisťovania s osobou R. K.).

. .“ Podľa kasačného súdu nemožno následný príkaz sťažovateľa ako odvolacieho orgánu na vypočutie zamestnancov žalobcu či vykonanie tohto príkazu správcom dane hodnotiť ako svojvoľný či nezákonný postup. Tento príkaz na vykonanie dôkazov mal svoje opodstatnenie v konkrétnej odvolacej námietke žalobcu, pričom samotný žalobca namietal nezákonnosť vypočutia svojich zamestnancov a nemožnosť klásť im otázky, čo bolo možné - logicky - odstrániť práve nariadením výsluchov zamestnancov žalobcu. I keď uvedené

Rozsudok

najvyššieho súdu sp. zn. 4Sžfk/10/2016, na ktorom postavil svoje právne posúdenie krajský súd, v danej veci nie je aplikovateľný, pretože sa týkal vykonávania dokazovania správcom dane po tom, ako už súd právoplatne rozhodol, že nebola dodržaná zákonná lehota na výkon daňovej kontroly, pričom v tam citovanom prípade správca dane vykonal celé dokazovanie. Napokon, aj veta citovaná krajským súdom z bodu 4.25 rozsudku najvyššieho súdu sp. zn. 4Sžfk/10/2016, v zmysle ktorej „Vykonanie dokazovania vo vyrubovacom konaní je v takomto prípade možné, ale v rozsahu ktorý navrhne dotknutý daňovník, keďže aj tu platí zásada prejednávacia a nie vyhľadávacia“ odkazuje na okolnosti konkrétneho prípadu. Hypotéza uvedenej vety odkazuje na okolnosti „v takomto prípade“, pričom v bode 4.24 uvedeného rozsudku je podrobne popísaná genéza tam uvedenej veci, čiže prípad, na ktorý sa veta z bodu 4.25 uvedeného rozsudku vzťahuje. Hoci v bode 4.24 tretia veta rozsudku najvyššieho súdu sp. zn. 4Sžfk/10/2016 je uvedené, že „vo vyrubovacom

Právne posúdenie krajského súdu, ktorý konštatoval porušenie § 68 ods. 3 Daňového poriadku rovnako neobstojí. Toto ustanovenie umožňuje daňovému subjektu predložiť pripomienky a návrhy na vykonanie dokazovania. Z normatívneho textu tohto ustanovenia nemožno vyvodiť absolútny zákaz vykonávania dokazovania vo vyrubovacom konaní bez návrhu daňového subjektu, ku ktorému záveru dospel krajský súd.

Odvolací orgán je tiež oprávnený vykonávať v rámci odvolacieho konania dokazovanie, ak to považuje za potrebné. Ak odvolací orgán rozhodnutie zruší a vráti vec na ďalšie konanie a rozhodnutie, správca dane je viazaný právnym názorom odvolacieho orgánu.

VI. Záverečné zhodnotenie a odôvodnenie rozsudku v časti trov

22. Kasačný súd na základe uvedených skutočností vyhodnotil ako dôvodnú námietku sťažovateľa v zmysle § 440 ods. 1 písm. g) SSP, preto podľa § 462 ods. 1 SSP zrušil rozsudok Krajského súdu v Prešove č. k. 2S/92/2020 - 299 zo dňa 02.06.2022 a vec vrátil Správnemu súdu v Košiciach na ďalšie konanie. Na uvedený súd v zmysle § 3 ods. 1 a ods. 3 písm. c/ zákona č. 151/2022 Z. z. o zriadení správnych súdov prešiel od 1. júna 2023 výkon súdnictva z doterajšieho Krajského súdu v Prešove. Po vrátení veci bude úlohou správneho súdu v ďalšom konaní žalobu nanovo posúdiť a vecne prejednať s ohľadom na uplatnené žalobné body v súlade s právnym názorom kasačného súdu vysloveným v tomto rozsudku v zmysle § 469 SSP. 23. O nároku na náhradu trov kasačného konania rozhodne krajský súd (§ 467 ods. 3 SSP). 24. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu SR pomerom hlasov 3:0 (§ 147 ods. 2 SSP v spojení s § 139 ods. 4 SSP).

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku opravný prostriedok nie je prípustný.

V Bratislave dňa 30. mája 2024