4Sfk/129/2022

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Moniky Valašikovej, PhD., LL.M. a členov senátu JUDr. Zuzany Šabovej, PhD. a prof. JUDr. PhDr. Petra Potáscha, PhD., v právnej veci žalobcu: Jozef Lopuch - Club Hotel OLYMPIA s miestom podnikania Partizánska 684/80, 058 01 Poprad, IČO: 14285410, právne zastúpeného JUDr. Marekom Radačovským, advokátska kancelária Košice, Žriedlová 3, 040 01 Košice, proti žalovanému (sťažovateľovi): Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, IČO: 42499500, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného číslo: 461447/2020 zo dňa 06. októbra 2020, v konaní o kasačnej sťažnosti žalovaného proti právoplatnému rozsudku Krajského súdu v Prešove č. k. 2S/97/ 2020-298 zo dňa 02. júna 2022, takto

rozhodol:

Rozsudok

Krajského súdu v Prešove č. k. 2S/97/2020-298 zo dňa 02. júna 2022 sa zrušuje a vec sa vracia Správnemu súdu v Košiciach na ďalšie konanie.

Odôvodnenie

I. Konanie pred správnym súdom

poriadku. O nároku na náhradu trov konania správny súd rozhodol podľa § 167 SSP tak, že úspešnému žalobcovi voči žalovanému priznal plnú náhradu trov konania. 2. Správny súd uviedol, že vychádzal z rozsudku Najvyššieho súdu Slovenskej republiky (ďalej len „Najvyšší súd“) zo dňa 03.10.2017 sp. zn. 4Sžfk/10/2016, v zmysle ktorého v prípade, že bolo právoplatne rozhodnuté, že v predmetnej veci nebola dodržaná lehota na výkon daňovej kontroly, nie je v súlade so zákonom aby správca dane pokračoval vo vyrubovacom konaní a opakovane vykonal nové dokazovanie, v rozsahu, ktorý mu patrí vykonávať počas daňovej kontroly.

3. Argument, že správcovi dane (po zrušení jeho prvotného rozhodnutia z 21.11.2018 rozhodnutím zo dňa 03.04.2019) uvedený postup nariadil vykonať žalovaný ako odvolací orgán, podľa správneho súdu neobstojí. Správny súd mal z obsahu administratívneho spisu

potrebné vypočuť. Nakoľko uvedené výsluchy svedkov tak zamestnancov žalobcu, ako aj zamestnancov Colného úradu Bratislava v danom prípade nenavrhol žalobca, správny súd uzavrel, že správca dane konal v rozpore s ustanovením § 68 ods. 3 Daňového poriadku. Zároveň podotkol, že v tomto konaní sa nezaoberal otázkou duplicitne vydaných rozhodnutí žalovaného, nakoľko duplicitné rozhodnutie žalovaného zo dňa 24.04.2020 je predmetom preskúmania v konaní sp. zn. 1S/42/2020 vedenom na Krajskom súde v Prešove.

5. Keďže správca dane vo vyrubovacom konaní vykonával ďalšie dokazovanie, ktoré bolo možné vykonať len v rámci daňovej kontroly, správny súd dospel k záveru, že v konaní pred orgánom verejnej správy došlo nesprávnym právnym posúdením k takej procesnej vade v konaní, ktorá má vplyv na zákonnosť napadnutých rozhodnutí. Ďalšími namietanými procesnými pochybeniami sa správny súd nezaoberal.

6. Proti napadnutému rozsudku podal žalovaný (ďalej ako „sťažovateľ“) v zákonnej lehote kasačnú sťažnosť podľa § 440 ods. 1 písm. g) SSP, v ktorej navrhol, aby kasačný súd napadnutý rozsudok zrušil a potvrdil tak napadnuté rozhodnutie sťažovateľa.

8. Sťažovateľ argumentoval tým, že nie je možné nazerať na právne vety Najvyššieho súdu ohľadne § 68 ods. 3 Daňového poriadku izolovane tak, ako to spravil žalobca či správny súd, keďže v danom prípade nezákonnosť rozhodnutí daňových orgánov tkvela na úplne inom princípe. Je podľa neho potrebné zdôrazniť, že Najvyšší súd vo veci sp. zn. 4Sžfk/10/2016 kládol dôraz na konkrétny prípad a postup správcu dane.

10. Správny súd podľa sťažovateľa vôbec nebral do úvahy ani špecifiká predmetného prípadu, t. j., že žalovaný len reflektoval odvolacie námietky žalobcu. Tiež namietal, že s tým, že sa správca riadil právnym názorom žalovaného, ktorým je viazaný, sa správny súd vysporiadal iba s tvrdením, že postup žalovaného zákonne neobstojí.

12. V predmetnom prípade nie je podľa sťažovateľa ani náznak svojvoľného konania správcu dane - svoj postup odôvodňoval aj námietkami žalobcu v prvom odvolacom konaní. Navyše z obsahu spisového materiálu odvolací orgán nevedel identifikovať, ktorí zamestnanci v danom zdaňovacom období pokladnicu používali, čo malo za následok konštatáciu odvolacieho orgánu o porušení § 24 ods. 2 Daňového poriadku. Preto sťažovateľ správcovi dane nariadil, že v ďalšom konaní vypočuje zamestnancov daňového subjektu, ktorí evidovali pokladničné doklady v zmysle technickej expertízy v predmetnom zdaňovacom období. Tento právny názor mal podľa sťažovateľa logické opodstatnenie v nadväznosti na námietku žalobcu v prvom odvolacom konaní, že vyjadrenie zamestnankyne sťažovateľa pri miestnom zisťovaní nemožno považovať za svedeckú výpoveď. Sťažovateľ namietal, že aj keby nariadil správcovi dane odstránenie tejto procesnej vady iba vypočutím tejto zamestnankyne, tak by to stále nebolo relevantné s ohľadom na všetky zdaňovacie obdobia, kde podkladom pre daňové konania bola technická expertíza zhabanej registračnej pokladnice žalobcu. Teda ak sťažovateľ zaviazal

13. Tvrdenie správneho súdu, že výsluchy zamestnancov Colného úradu Bratislava boli nezákonné, je podľa sťažovateľa absolútne v rozpore s administratívnym spisom a jeho obsahom. V prvom odvolacom konaní žalobca totiž namietal, že navrhol v súvislosti s ozrejmením technickej expertízy vypočuť zamestnancov finančnej správy - colníkov, ktorí samotnú expertízu vykonali, a ktorým by mal možnosť klásť otázky. Správca dane toto nahradil telefonickým rozhovorom s týmito colníkmi a spísal o tejto skutočnosti úradný záznam.

14. Sťažovateľ je toho názoru, že sa správny súd vôbec nezaoberal samotnou podstatou daného prípadu a iba sa sústredil na rozsudok Najvyššieho súdu, ktorý vôbec nekorešponduje s daným prípadom, a to aj napriek nepochybnej dôkaznej situácii a procesnému postupu správcu dane a sťažovateľa, ktorým nielenže neboli upreté práva žalobcu, ale dokonca išiel nad rámec povinností, ktoré zákon správcovi dane a sťažovateľovi ukladá.

Správnym súdom označená judikatúra sa podľa žalobcu venuje zásadám týkajúcich sa daňovej kontroly a vyrubovacieho konania, ktoré platia všeobecne, a nie iba v individuálne prejednávanej veci, ako to prezentuje sťažovateľ. 16.

Poukázal tiež na dokazovanie vykonané v daňovom konaní, najmä na výpovede svedkov, ktoré majú vyvracať tvrdenia sťažovateľa. 18. Vzhľadom na uvedené žalobca navrhol, aby kasačný súd postupom podľa ustanovenia § 461 SSP kasačnú sťažnosť zamietol ako nedôvodnú a priznal žalobcovi voči sťažovateľovi nárok na náhradu trov konania o kasačnej sťažnosti.

Slovenskej republiky (ďalej aj „najvyšší správny súd“ alebo „kasačný súd“) a bola náhodným výberom technickým prostriedkami schválenými Ministerstvom spravodlivosti Slovenskej republiky pridelená na rozhodnutie senátu 4S - sp. zn. 4Sfk/129/2022. 20. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky ako súd kasačný preskúmal rozsudok správneho súdu v medziach sťažnostných bodov (§ 438 ods. 2, § 445 ods. 1 písm. c), ods. 2 SSP), pričom po zistení, že kasačná sťažnosť bola podaná oprávnenou osobou v zákonnej lehote (§ 442 ods. 1, § 443 ods. 2 písm. a) SSP) a že ide o rozhodnutie, proti ktorému je kasačná sťažnosť prípustná (§ 439 ods. 1 a ods. 2 SSP), vo veci v zmysle § 455 SSP nenariadil pojednávanie a po neverejnej porade senátu jednomyseľne dospel k záveru, že kasačná sťažnosť je dôvodná. 21. Z obsahu administratívneho a súdneho spisu kasačný súd zistil, že po zrušení pôvodného rozhodnutia správcu dane č.: 102301850/2018 zo dňa 21.11.2018 rozhodnutím žalovaného č.: 100782429/2019 zo dňa 03.04.2019 správca dane prvostupňovým rozhodnutím č.: 102928828/ 2019 zo dňa 17.12.2019 podľa § 68 ods. 5 Daňového poriadku vyrubil žalobcovi rozdiel dane v sume 3.152,51 eur na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie jún 2014. 22. Správca dane uviedol, že daňovou kontrolou a na základe technickej expertízy elektronickej pokladnice zistil porušenie § 19 ods. 2 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty tým, že žalobca nepriznal daň z pridanej hodnoty z tržieb evidovaných v elektronickej registračnej pokladnici, ktoré sa do prevádzkovej ani do fiskálnej pamäte neukladali/nezaznamenávali, nakoľko boli tlačené prostredníctvom pripojenej nefiskálnej tlačiarne s použitím špeciálneho typu platby „Hotovosť*“. Sťažovateľ žalobou napadnutým rozhodnutím prvostupňové rozhodnutie potvrdil. 23. Sťažovateľ skonštatoval, že správca dane po vrátení veci na ďalšie konanie vo vyrubovacom konaní dokazovanie doplnil. Vypočul zamestnancov žalobcu, ktorí používali na evidenciu tržieb v elektronickej registračnej pokladnici v kontrolovanom zdaňovacom období, zástupcu dodávateľa systému Asseco BLUEGASTRO a vykonal ústne pojednávanie so zamestnancami Colného úradu Bratislava. Na všetkých ústnych pojednávaniach sa za žalobcu zúčastnil jeho splnomocnený zástupca, ktorý voči vykonanému vypočúvaniu svedkov podal námietku zákonnosti výsluchu. Uviedol, že daňový subjekt tieto dôkazy nenavrhol vykonať. Pri svojej námietke poukázal na rozsudok Najvyššieho sp. zn. 4Sžf/10/2016 zo dňa 03.10.2017, ako aj na rozsudok Krajského súdu v Prešove sp. zn. 3S/46/2016 zo dňa 19.12.2017. S uvedeným sa žalovaný vysporiadal tak, že poukázal na § 74 ods. 4 Daňového poriadku a na to, že judikáty, na ktoré odkázal žalobca, sa týkali iných skutkových okolností. 24. Sťažovateľ v uvedenej veci zároveň vydal duplicitné rozhodnutie zo dňa 24.04.2020, ktoré však bolo predmetom prieskumu v inom konaní sp. zn. 1S/42/2020, momentálne vedenom na Správnom súde v Košiciach.

26. Podľa § 6 ods. 1 SSP, správne súdy v správnom súdnictve preskúmavajú na základe žalôb zákonnosť rozhodnutí orgánov verejnej správy, opatrení orgánov verejnej správy a iných zásahov orgánov verejnej správy, poskytujú ochranu pred nečinnosťou orgánov verejnej správy a rozhodujú v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom.

28. Podľa § 68 ods. 3 Daňového poriadku, ak daňový subjekt predloží pripomienky a dôkazy v lehote určenej správcom dane vo výzve podľa § 46 ods. 8 a § 49 ods. 1, dohodne so správcom dane deň prerokovania pripomienok a dôkazov ním predložených; ak sa nedohodnú, určí deň ich prerokovania správca dane. Ak sa daňový subjekt nemôže zúčastniť na prerokovaní, je povinný určiť si na tento účel zástupcu. Správca dane na základe písomného vyjadrenia daňového subjektu a ním predložených dôkazov vykoná dokazovanie alebo miestne zisťovanie. Ak sa daňový subjekt alebo jeho zástupca nezúčastní na prerokovaní pripomienok a dôkazov ním predložených, správca dane spíše o tejto skutočnosti úradný záznam.

29. Podľa § 74 ods. 2 Daňového poriadku, odvolací orgán preskúma napadnuté rozhodnutie v rozsahu požadovanom v odvolaní. Ak vyjdú pri preskúmavaní najavo skutkové či právne okolnosti účastníkom konania neuplatnené, ktoré majú podstatný vplyv na výrok rozhodnutia, odvolací orgán na ne pri rozhodovaní prihliadne; odvolací orgán nie je viazaný len návrhmi účastníka konania a môže zmeniť odvolaním napadnuté rozhodnutie aj v jeho neprospech. V rámci odvolacieho konania môže odvolací orgán výsledky daňového konania doplňovať, odstraňovať chyby konania alebo toto doplnenie alebo odstránenie chýb uložiť správcovi dane s určením primeranej lehoty.

31. Podľa § 74 ods. 4 Daňového poriadku, odvolací orgán napadnuté rozhodnutie v odôvodnených prípadoch zmení alebo zruší, inak napadnuté rozhodnutie potvrdí. Odvolací orgán rozhodnutie zruší a vec vráti na ďalšie konanie a rozhodnutie, ak sú na to dôvody. Ak odvolací orgán rozhodnutie zruší a vráti vec na ďalšie konanie a rozhodnutie, správca dane alebo orgán, ktorého rozhodnutie bolo zrušené, je viazaný právnym názorom odvolacieho orgánu. 32.

33. Z uvedeného dôvodu preto kasačný súd v súlade s § 464 ods. 1 SSP poukazuje na rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 4Sfk/126/2022 zo dňa 17.10.2023, v ktorom tento k totožnej argumentácii sťažovateľa uviedol: „30. Správny súd a žalobca tvrdili, že v zmysle § 68 ods. 3 Daňového poriadku a v kontexte rozsudku najvyššieho súdu sp. zn. 4Sžfk/10/2016 platí vo vyrubovacom konaní prísna prejednávacia zásada, v zmysle ktorej správca dane nemôže vykonať ďalšie dôkazy vo vyrubovacom konaní, pokiaľ ich nenavrhol daňový subjekt (žalobca).

31. Je možné ustáliť, že „účel daňovej kontroly a vyrubovacieho konania nie je totožný. V rámci daňovej kontroly sa zisťujú a preverujú skutočnosti potrebné na správne určenie dane, správca dane vyhodnocuje predložené doklady a oboznamuje daňový subjekt so svojimi pochybnosťami. Daňový subjekt tieto pochybnosti následne odstraňuje, následne správca dane posudzuje, či kontrolovaný daňový subjekt pochybnosti odstránil alebo nie, pričom tento proces sa deje v súčinnosti s daňovým subjektom. Výsledkom daňovej kontroly je protokol obsahujúci zistenia správcu dane vrátane vyjadrení daňového subjektu. V rámci vyrubovacieho konania, sa reaguje na pripomienky k zisteniam uvedeným v protokole, pričom vyrubovacie konanie nie je pokračovaním daňovej kontroly. Pokiaľ by to tak malo byť, je logické, že by nemalo význam ani časové ohraničenie dĺžky daňovej kontroly. Podľa názoru kasačného súdu, v rámci vyrubovacieho konania by sa v podstate mali bližšie objasniť konkrétne sporné skutočnosti, ktoré vyvstali z pripomienok daňového subjektu k zisteniam správcu dane, pričom samozrejme nie je vylúčené ani doplnenie dokazovania v určitej, nie rozsiahlej miere, nakoľko

33. Kasačný súd sa preto nestotožnil s právnym názorom krajského súdu o porušení prejednacej zásady vo vyrubovacom konaní - tak, ako to ustálil krajský súd v napadnutom rozsudku. Je pravdou, že žalobca explicitne nenavrhol vykonať dokazovanie výsluchom jeho pracovníkov.

. .uvedené tvrdenia zamestnanca nie sú svedeckou výpoveďou a daňový subjekt nemohol uvedenej osobe klásť otázky Daňový subjekt v zmysle uvedeného namieta porušenie svojho práva na možnosť byť prítomný pri rokovaní so svojimi zamestnancami.

34. Rozsudok najvyššieho súdu sp. zn. 4Sžfk/10/2016, na ktorom postavil svoje právne posúdenie krajský súd, v danej veci nie je aplikovateľný, pretože sa týkal vykonávania dokazovania správcom dane po tom, ako už súd právoplatne rozhodol, že nebola dodržaná zákonná lehota na výkon daňovej kontroly, pričom v tam citovanom prípade správca dane vykonal celé dokazovanie. Napokon, aj veta citovaná krajským súdom z bodu 4.25 rozsudku najvyššieho súdu sp. zn. 4Sžfk/10/2016, v zmysle ktorej „Vykonanie dokazovania vo vyrubovacom konaní je v takomto prípade možné, ale v rozsahu ktorý navrhne dotknutý daňovník, keďže aj tu platí zásada prejednávacia a nie vyhľadávacia“ odkazuje na okolnosti konkrétneho prípadu. Hypotéza uvedenej vety odkazuje na okolnosti „v takomto prípade“, pričom v bode 4.24 uvedeného rozsudku je podrobne popísaná genéza tam uvedenej veci, čiže prípad, na ktorý sa veta z bodu 4.25 uvedeného rozsudku vzťahuje. Hoci v bode 4.24 tretia veta rozsudku najvyššieho súdu sp. zn. 4Sžfk/10/2016 je uvedené, že „vo vyrubovacom

35. Právne posúdenie krajského súdu, ktorý konštatoval porušenie § 68 ods. 3 Daňového poriadku rovnako neobstojí. Toto ustanovenie umožňuje daňovému subjektu predložiť pripomienky a návrhy na vykonanie dokazovania. Z normatívneho textu tohto ustanovenia nemožno vyvodiť absolútny zákaz vykonávania dokazovania vo vyrubovacom konaní bez návrhu daňového subjektu, ku ktorému záveru dospel krajský súd.

Odvolací orgán je tiež oprávnený vykonávať v rámci odvolacieho konania dokazovanie, ak to považuje za potrebné. Ak odvolací orgán rozhodnutie zruší a vráti vec na ďalšie konanie a rozhodnutie, správca dane je viazaný právnym názorom odvolacieho orgánu. Aj z uvedených ustanovení je možné vyvodiť záver, že po podaní odvolania je možné vo vyrubovacom konaní vykonávať dokazovanie - v určitej, opodstatnenej miere, pričom rozsah dokazovania závisí od kontextu konkrétnej veci.

Nemožno sa tiež stotožniť so záverom krajského súdu, že z obsahu administratívneho spisu vyplýva, že správca dane vykonal ďalšie dokazovanie z vlastnej iniciatívy, resp. svojvoľne.“ 34. Z vyššie uvedených dôvodov kasačný súd postupom podľa § 462 ods. 1 SSP rozsudok správneho súdu zrušil a vec mu vrátil na ďalšie konanie. Úlohou správneho súdu v ďalšom konaní bude žalobu nanovo posúdiť a vecne prejednať ostatné žalobné body. Zároveň kasačný súd dáva do pozornosti, že na Správnom súde v Košiciach je momentálne vedené aj konanie vo veci duplicitne vydaného rozhodnutia žalovaného zo dňa 24.04.2020, ktoré bolo predmetom preskúmania na kasačnom súde, ktorý uznesením sp. zn. 4Sžfk/54/2021 zo dňa 31.03.2022 zrušil uznesenie Krajského súdu v Prešove č.k.: 1S/42/2020 - 241 zo dňa 14. januára 2021 a vrátil mu vec na ďalšie konanie.

36. O nároku na náhradu trov kasačného konania rozhodne Správny súd v Košiciach podľa § 467 ods. 3 SSP. 37. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky pomerom hlasov 3 : 0 (§ 463 SSP v spojení s § 139 ods. 4 SSP).

V Bratislave dňa 23. novembra 2023