4Sfk/130/2022

1. Napadnutým rozsudkom Krajský súd v Košiciach (ďalej aj „krajský súd“ alebo „správny súd“) postupom podľa ust. § 190 zákona č. 162/2015 Z .z. Správneho súdneho poriadku (ďalej len „SSP“) zamietol žalobu, ktorou sa žalobca domáhal preskúmania zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 101396963/2020 zo 07. septembra 2020 (ďalej aj „preskúmavané rozhodnutie“), ktorým tento, ako príslušný štátny orgán, na základe zákona č. 35/2019 Z. z. o finančnej správe a o zmene a doplnení niektorých zákonov a zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (Daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov, vydal rozhodnutie podľa ustanovenia § 74 ods. 4 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (Daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov, ktorým potvrdil v celom rozsahu rozhodnutie Daňového úradu Košice č. 100529809/2020 zo dňa 25.02.2020, na základe ktorého bol podľa ustanovenia § 68 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej

(ďalej aj „žalobca“). 2. Z odôvodnenia rozhodnutia správneho súdu vyplýva, že po oboznámení sa s obsahom administratívnych spisov žalovaného a správneho orgánu prvého stupňa, v právnych medziach správnej žaloby (§ 182 ods. 1 písm. e) SSP), bez nariadenia pojednávania, za splnenia podmienok uvedených v ust. § 107 ods. 2 a § 105 ods. 2 písm. a) a c) SSP) dospel k záveru, že žalobe žalobcu nemožno priznať úspech.

subjektom. Ak daňový subjekt, na ktorom leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť daňový nárok uznaný ako oprávnený. V týchto okolnostiach správca dane vykonal rozsiahle dokazovanie a poukázal na niektoré nezrovnalosti.

súdu vyplýva, že daňový výdavok musí byť preukázateľne vynaložený daňovníkom. Pre uznanie výdavkov v zmysle uvedených zákonných ustanovení je potrebné, aby boli súčasne splnené tri podmienky a to: - Podmienka vecnosti - výdavky (náklady) musia byť vynaložené na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov. To znamená, že musí byť súvislosť medzi zdaniteľnými príjmom a konkrétnym výdavkom. - Podmienka preukázateľnosti - daňový subjekt musí vedieť preukázať, že výdavok (náklad)

6. Správny súd mal za to, že podmienka preukázateľnosti výdavkov bola daňovými orgánmi spochybnená, v dôsledku čoho došlo k prenosu dôkazného bremena na žalobcu, ktoré on už nedokázal „uniesť“. Na str. 9 a 10 ods. 1 a 2 preskúmavaného rozhodnutia žalovaný správny orgán popisuje zistený skutkový stav, ktorý nebolo možné preukázať, pričom tento deklaroval žalobca. Žalovaný správny orgán uviedol: „Správca dane v rámci dokazovania ďalej zaslal výzvy podľa 26 Ods. 7 Daňového poriadku, právnym nástupcom spoločnosti L RACING s.r.o., t. j. spoločnosti BG Investment s. r. o. a spoločnosti RHEA GROUP s.r.o.

nekomunikuje. Z informačného systému Finančnej správy správca dane zistil, že pri kontrole dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobia január 2016, február 2016, marec 2016, apríl 2016 a máj 2016 v spoločnosti RHEA GROUP s.r.o., IČO: 45686327, bola spoločnosť nekontaktná, konateľ spoločnosti Alexander Kričfaluši, bytom T. č. XX, okres O. sa na adrese trvalého pobytu nezdržiaval a jeho pobyt nebol štátnym orgánom známy (odpoveď OR PZ v Koškovciach na žiadosť o predvedenie Alexandra Kričfalušiho).“

Predloženie faktúr, resp. poskytnutie vyjadrení bez reálneho základu a bez možnosti ich overenia u dodávateľa preverovaných reklamných služieb nie je možné považovať za unesenie dôkazného bremena pri preukazovaní skutočností, ním uvedených v podanom daňovom priznaní za kontrolované zdaňovacie obdobie. Správny súd zdôraznil, že žalobca, ktorý si účtoval do daňových výdavkov náklady za služby je povinný preukázať aj inými listinnými dôkazmi, že služby boli skutočne dodané v deklarovanom rozsahu a práve dodávateľom uvedeným na faktúre. 8.

V súvislosti s námietkou „prekvalifikovania reklamných služieb na sponzorstvo“, správny súd konštatoval, že táto nie je spôsobilá na zmenu právnej kvalifikácie zdaniteľnej služby. Žalovaný vo vyjadrení k správnej žalobe osvetlil túto skutočnosť týmto spôsobom: „sponzorstvo je obsahovo porovnateľné s reklamou, pričom účelom sponzorstva je taktiež propagácia mena, ochrannej známky, dobrej povesti, propagácia tovaru, alebo aktivít sponzora. Poukázal na § 17 ods. 19 písm. h) zákona č. 595/2003 Z. z., v zmysle ktorého sú súčasťou základu dane daňovníka po zaplatení výdavky (náklady) na sponzorské u sponzora na základe zmluvy o sponzorstve v športe, poskytnuté počas obdobia trvania zmluvy o sponzorstve v športe v rozsahu podľa jeho skutočného použitia v príslušnom zdaňovacom období, ak v príslušnom zdaňovacom období sponzor vykáže kladný základ dane; za výdavky (náklady) na sponzorské sa nepovažuje poskytnutie sponzorského pre športovca okrem športového reprezentanta“. Žalobca ku kontrole nepredložil zmluvu o sponzorstve, ktorá by bola

žalobcu: - (4) posudzovanie výdavkov na reklamu vynaložené za účelom prezentácie podnikateľskej činnosti žalobcu § 19 ods. 2 písm. k) zákona o dani z príjmov č. 595/2003 Z. z., - (5) obsah a plnenie zo Zmluvy o vykonaní reklamy uzatvorenej 07. januára 2016, - (6) spochybnenie dodanie reklamných služieb od spoločnosti L RACING s.r.o., CAPTAIN, s.r.o. a RKI, spol. s r.o., - (7) existencia Zmluvy o reklamných službách z 05. júla 2016.

Na tomto mieste, aj vzhľadom na koncepciu správnej žaloby, správny súd zároveň poznamenal, že nie je jeho úlohou opakovať dôvody a skutkové zistenia správneho orgánu, ktoré sú podrobne zachytené v preskúmavanom rozhodnutí, s ktorými sa na základe zisteného skutkového stavu stotožňuje. Preto v týchto okolnostiach správny súd poukázal na niektoré časti preskúmavaného rozhodnutia (resp. vyjadrenia žalovaného), ktoré podporujú jeho právny záver. - ohľadom vecnosti výdavkov str. 18 preskúmavaného rozhodnutia: „Správca dane v napadnutom rozhodnutí poukázal, že za nárastom tržieb daňového subjektu bol nárast požiadaviek od hlavného odberateľa U. S. Steel Košice, s.r.o.

vyrubovacom konaní hodnoverne vysvetliť, aké konkrétne služby boli poskytnuté dodávateľom L RACING s.r.o. na základe každej jednej vystavenej faktúry. Opakovane uvádzal, že to bola reklama poskytnutá na pretekoch športových motorových vozidiel organizovaných tímom L RACING. V čom konkrétne spočívalo dodanie služieb na každom jednom preteku a za akú cenu, neuviedol. Žalobca nepriradil ani jednu faktúru ku konkrétnemu CD ani DVD nosiču, teda nepreukázal, za čo konkrétne bola každá jedna faktúra vyhotovená. Žalobca nevedel uviesť konkrétne vozidlá, ktoré mali byť na jednotlivých pretekoch nositeľom „reklamy“, hoci sa na ústnom pojednávaní dňa 31.05.2019 vyjadril: „preteky aj vyhrával náš pilot, t.j. jazdec, ktorý prezentoval naše logo firmy na svojom motorovom vozidle.

- LED obrazovky boli majetkom nájomcov, ktorými boli v roku 2016 boli spoločnosti SOCIETY, s.r.o., Košice a Royal industry s.r.o. Košice. Z odpovede Mestskej krytej plavárne Košice vyplynulo, že v roku 2016 nemala obchodný vzťah so spoločnosťou RKI, spol. s r.o. a ani so žalobcom. Spoločnosť SOCIETY s.r.o. poskytla správcovi dane doklady a dôkazy (zaevidované pod č. 6/16643904/2019), z ktorých vyplynulo, že prenajatý reklamný priestor bol ďalej prenajatý spoločnosti LASER media, s.r.o., Opatovská 241, 831 01 Bratislava, ktorá v roku 2016 nefakturovala poskytnutie reklamných služieb spoločnosti RKI spol. s r.o.“

Správny súd konštatoval, že pod ťarchou aj týchto zistení a v kontexte hodnotenia všetkých dôkazov spolu a vo vzájomnej súvislosti, žalovaný správny orgán zákonným spôsobom dospel k právnemu záveru, judikovanému v preskúmavanom rozhodnutí.

II. Kasačná sťažnosť, vyjadrenie

Napadnutý rozsudok považoval za nedostatočne odôvodnený, svojvoľný a arbitrárny a navrhol, aby kasačný súd zmenil rozsudok správneho súdu tak, že zrušuje rozhodnutie žalovaného ako aj prvostupňové rozhodnutie a vec vracia na ďalšie konanie. 15. Úvodom sťažovateľ namietal, že v bode 5. odôvodnenia správny súd uviedol, že žalobca žiadal zrušiť preskúmavané rozhodnutie „bez bližšie uvedených dôvodov v zmysle § 191 ods. 1 zákona č 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok“. Sťažovateľ uviedol, že ust. § 191 SSP neupravuje žalobné dôvody, tie upravuje § 182 SSP, naopak ust. § 191 upravuje dôvody, pre ktoré správny súd zruší napadnuté rozhodnutie. Pripomenul, že v žalobe žiadal o zrušenie rozhodnutia podľa ust. § 191 ods. 1 a 3 SSP. Správny súd si mal nesprávne vyložiť ust. § 182 ods. 1 písm. e) a § 191 ods. 1 SSP. Zároveň mal za to, že si správny súd nesprávne vyložil ust. § 107 ods. 1 písm. a), b) a d) SSP, keď napriek žiadosti žalobcu o nariadenie pojednávania z 10. februára 2021, rozhodol bez jeho nariadenia.

Za dodanie reklamných služieb zaplatil až vtedy, keď mu boli doručené dôkazy, že reklamné služby boli vyhotovené a dodané. Vzhľadom na to, mal sťažovateľ za to, že podvodného konania sa dopustili dodávateľské a subdodávateľské spoločnosti, ktoré nepodávali daňové priznanie na

na DPH. 17. Bod 26. rozhodnutia, v ktorom správny súd poukázal na jednotlivé časti preskúmavaného rozhodnutia žalovaného, ako aj bod 27., v ktorom správny súd uviedol, že správny orgán spochybnil nie len existenciu reklamy, ale aj to, kto tieto produkty vyrobil a poskytol, podľa sťažovateľa neobstoja, lebo sú v rozpore s vykonaným dokazovaním. Sťažovateľ zopakoval, že konal v dobrej viere a nemôže niesť zodpovednosť za potencionálne podvodné konanie, ktoré sa prípadne vyskytne v reťazci.

19. Za rozporné s vykonaným dokazovaním, ako aj so zákonom považoval odôvodnenie v bode 24. rozhodnutia, v ktorom sa správny súd priklonil k stanovisku žalovaného k prekvalifikovaniu reklamných služieb na sponzorstvo a do značnej miery sa pridržiaval už prezentovanej argumentácii zo žalobného návrhu. Mal za to, že správny súd si nesprávne vyložil ust. § 17 ods. 19 pism. h) a § 19 ods. 2 písm. k) Zákona o dani z príjmov.

22. Žalovaný detailne pripomenul závery obsiahnuté v odôvodnení rozhodnutia a to najmä, pokiaľ ide o dodávateľov L RACING s.r.o., CAPTAIN, s.r.o. a RKI, spol. s r.o. ďalej uviedol, že sťažovateľ v závere kasačnej sťažnosti poukázal na rozhodnutia FR SR, ktorými boli v odvolacom konaní potvrdené rozhodnutia, ktorými boli vyrubené rozdiely na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobia roka 2016. Uvádza, že správca dane pri kontrole dane z pridanej hodnoty konštatoval, že nespochybnil poskytnutie reklamných služieb alebo rozhodujúcou skutočnosťou pre neuznanie práva na odpočítanie dane bolo zistenie, že služby neboli reálne dodané vyššie uvedenými deklarovanými dodávateľmi, ktoré vystavili preverované faktúry a správca dne pri daňovej kontrole na dani z príjmov za rok 2016 tvrdí, že spochybňuje existenciu reklamy. 23. Žalovaný uviedol, že rozhodnutia súvisiace s kontrolou dane z pridanej hodnoty boli vydané správcom dane a FR SR v roku 2022.

zákona č. 595/2003 o dani z príjmov. 24. K vyjadreniu žalovaného sa vyjadril sťažovateľ a upriamil v ňom pozornosť súdu na zbierkové rozhodnutie sp. zn. 3Sžfk 15/2020 uvedeného v Zbierke stanovísk a rozhodnutí Najvyššieho správneho súdu SR č. 3/2022 pod číslom 23/2022, ktoré považoval za uplatniteľné v posudzovanej veci.

29. Celý priebeh administratívneho konania je podrobne rozpísaný v rozsudku krajského súdu v kapitole I., preto ho kasačný súd nebude opakovať, len naň v celom rozsahu poukazuje.

IV. Právne predpisy a právne názory kasačného súdu

31. Správne súdy v správnom súdnictve preskúmavajú na základe žalôb zákonnosť rozhodnutí orgánov verejnej správy, opatrení orgánov verejnej správy a iných zásahov orgánov verejnej správy, poskytujú ochranu pred nečinnosťou orgánov verejenej správy a rozhodujú v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom (§ 6 ods. 1 SSP). 32. Úlohou správneho súdu pri preskúmaní zákonnosti rozhodnutia a postupu správneho orgánu je posudzovať, či správny orgán vecne príslušný na konanie si zadovážil dostatok skutkových podkladov pre vydanie rozhodnutia, či zistil vo veci skutočný stav, či konal v súčinnosti s účastníkmi konania, či rozhodnutie bolo vydané v súlade so zákonmi a inými právnymi predpismi a či obsahovalo zákonom predpísané náležitosti.

34. Podľa ust. § 461 SSP kasačný súd zamietne kasačnú sťažnosť, ak po preskúmaní zistí, že nie je dôvodná. Podľa ust. § 2 písm. i) zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov na účely tohto zákona sa rozumie daňovým výdavkom výdavok (náklad) na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie zdaniteľných príjmov preukázateľne vynaložený daňovníkom, zaúčtovaný v účtovníctve daňovníka alebo zavevidovaný v evidenicii daňovníka podľa § 6 ods. 11, pričom pri využívaní majetku, ktorý môže mať charakter osobnej potreby a s ním súvisiacich výdavkov (nákladov) je daňový výdavok uznaný len v pomernej časti podľa § 19 ods. 2 písm. t) v akej sa používa na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie zdaniteľných príjmov, ak tento zákon neustanovuje inak.

36. K námietke sťažovateľa ohľadom porušenia jeho procesných práv, keďže správny súd napriek jeho žiadosti nenariadil vo veci pojednávanie, kasačný súd udáva, že s touto nie je možné sa stotožniť. 37. Podľa ust. § 182 ods. 1 v správnej žalobe sa musí uviesť okrem všeobecných náležitostí podľa písm. g) vyjadrenie, či žalobca žiada nariadenie pojednávania; na neskoršiu žiadosť žalobcu o nariadenie pojednávania správny súd neprihlida. Z obsahu súdneho spisu je nesporné, že žalobca v žalobe, ktorú Krajskému súdu v Košiciach doručil osobným podaním dňa 27.10.2020 nežiadal o nariadenie pojednávania.

Následne až dňa 10.02.2021 bolo Krajskému súdu v Košiciach doručené podanie právneho zástupcu sťažovateľa, v ktorom žiadal o vytýčenie pojednávania podľa ust. § 107. 39. Z dickcie vyššie citovaného ust. § 182 ods. 1 písm. g) vyplýva, že o nariadenie ústneho pojednávania žalobca môže požiadať v žalobe alebo jej doplnení najneskôr však do uplynutia lehoty na podanie žaloby (§181 ods. 1 SSP). Absencia vyjadrenie obsahujúceho žiadosť o nariadenie pojednávania má za následok, že správny súd môže vec prejednať a rozhodnúť bez nariadenia ústneho pojednávania, no iba za predpokladu, že pre nariadenie pojednávania nebudú dané iné zákonné dôvody.

41. Kasačný súd konštatoval, že žalovaný správny orgán vo veci vykonal dostatočné rozsiahle dokazovanie za účelom preverenia reálnosti prijatých reklamných služieb, ktoré preukázalo, že aj keď sťažovateľ predložil správcovi dane v priebehu výkonu daňovej kontroly formálne doklady o prijatých reklamných službách, tieto ale neboli dostatočnými dôkazmi, že služby boli uskutočnené tak, ako boli sťažovateľom deklarované. Predloženie faktúr bez reálneho základu a bez možnosti ich overenia u dodávateľa preverovaných reklamných služieb, ktorý (medzitým zanikli, neboli kontaktné, zmenili svoje obchodné meno, adresy, menili konateľov, atď.) tak vykazujú znaky rizikového dodávateľa, keďže ani jedna z obchodných spoločností so správcom dane nekomunikovala ani nepredložila doklady ani dôkazy o zhotovovaní či zrealizovaní deklarovaných reklamných služieb. Sťažovateľ v daňovom konaní nepreukázal, že zaniknuté spoločnosti by uskutočnili služby v zmysle vystavených faktúr.

Na základe vyššie uvedených skutočností sa senát kasačného súdu stotožnil s právnym názorom Krajského súdu v Košiciach, že skutkový stav, ktorý žalovaný správny orgán zistil jednoznačne preukazuje jeho právne závery, že sťažovateľ vo veci neuniesol dôkazné bremeno a nijakým spôsobom nepreukázal reálnosť zdaniteľného plnenia. V konaní bolo jednoznačne preukázané, že konateľ si nepamätal, kto podpísal zmluvu na vykonanie reklamy v dohodnutej cene 560000,- eur. Nepreukázal, kto spornú faktúru vystavil, ako ani nepreukázal, že reklamná kampaň v mesiaci december 2016 bola reálne odvysielaná, nebola preukázaná dĺžka skutočného vysielania uvedených spotov na jednotlivých LED obrazovkách, aby tak bolo možné preukázať dodanie služby, ktorá by odôvodňovala výšku ceny uvedenej na každej jednej faktúre od spoločnosti CAPITAIN, s.r.o.

44. Kasačný súd z uvedeného dôvodu poukazuje na judikatúru vzťahujúcu sa na daň z príjmov, aplikovateľnú na predmetnú vec (Rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 5Sžf 45/2015 z 26. januára 2017), z ktorého vyplýva právny názor, že: „Základným kritériom pre uznanie výdavkov v zmysle uvedených zákonných ustanovení sú tri podmienky, ktoré musia byť splnené súčasne, a to podmienka vecnosti (výdavky musia byť vynaložené na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov, tzn., že musí byť súvislosť medzi zdaniteľným príjmom a konkrétnym výdavkom), podmienka preukázateľnosti (daňovník musí vedieť preukázať, že výdavok skutočne vznikol) a podmienka zaúčtovania (preukázateľný výdavok musí byť zaúčtovaný), na ktoré kritériá musia daňovníci vždy pamätať, a to pri každom konkrétnom výdavku, len ak je splnená podmienka vecnosti výdavkov vo vzťahu k podnikaniu a súčasne i podmienka preukázateľnosti výdavkov a ich zaúčtovania, potom sa výdavky uznajú za daňový výdavok, ak zákon neustanovuje inak, s poukazom na § 19 ods. 2 - 5, § 20,

45. Vo vzťahu k sťažovateľom uvedenej judikatúre, konkrétne rozsudku Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3Sžf/1/2011, kasačný súd uvádza, že tento právny názor bol prekonaný vývojom rozhodovacej činnosti, ako najvyššieho súdu, tak neskôr najvyššieho správneho súdu, a to najmä so zdôraznením zodpovednosti daňového subjektu za výkon práva s primeranou odbornou starostlivosťou. Napriek sťažovateľom namietanému, podľa judikatúry vzťahujúcej sa k dani z príjmov právnických osôb, žalobca musí uniesť dôkazné bremeno, že služby boli reálne uskutočnené osobou uvedenou na faktúre.

46. Obdobný záver týkajúci sa dane z príjmov vyplýva aj z rozsudku Najvyššieho súdu SR sp. zn. 6Sžfk/46/2019 z 10. septembra 2020, v zmysle ktorého „Ak je nárok na uznanie výdavku podložený konkrétnou faktúrou, potom splnenie podmienky preukaznosti výdavku nie je možné viazať len na reálne uskutočnenie fakturovaných dodávok tovarov a služieb, ale musí byť tiež preukázaná zhoda medzi skutočným dodávateľom deklarovaným vo faktúre“, obdobné vyplýva aj zo v skorších rozsudkov kasačného súdu, napr. sp. zn. 10Sžfk/16/2018 z 30. apríla 2019 a sp. zn. 10Sžfk/19/2018 z 22. mája 2019.

K tomuto kasačný súd považuje za nevyhnutné poukázať na to, že táto problematika spadá do autonómnej, teda do národnej právnej úpravy členských štátov. 48. Sťažovateľ ako osoba uplatňujúca si daňový výdavok si musí byť vedomý povinnosti preukázania, že daňový výdavok skutočne vznikol a musí i znášať prípadné následky dôkaznej

Pokiaľ sťažovateľ pri každom sťažnostnom bode opakoval, že rozhodnutie správneho súdu je neodôvodnené a v rozpore so zákonom, kasačný súd uvádza, že odôvodnenie napadnutého rozsudku vychádza zo všeobecných východísk a tieto správne aplikuje na predmetnú vec a jeho odôvodnenie je zrozumiteľné a zákonné. Z napadnutého rozsudku ako celku je zrejmé spochybnenie preukázateľnosti predmetných výdavkov a toho, že fakturované služby dodal vystaviteľ daňového dokladu.

Napriek rozsiahlosti kasačnej sťažnosti, sťažovateľom prezentované skutočnosti, ktorými spochybňoval predmetný rozsudok, boli totožné s námietkami, ktoré už sťažovateľ namietal v konaní pred správnym súdom, ako aj pred žalovaným, a s ktorými sa tak správny súd, ako aj žalovaný, náležite vysporiadali. Kasačná sťažnosť sťažovateľa neobsahuje žiadne právne relevantné tvrdenia a dôkazy, ktoré by mohli ovplyvniť vecnú správnosť napadnutého rozsudku

54. Vychádzajúc zo všetkých vyššie uvedených skutočností, najvyšší správny súd kasačnú sťažnosť žalobcu ako nedôvodnú zamietol (§ 461 SSP). 55. O trovách kasačného konania rozhodol kasačný súd podľa § 167 ods. 1 SSP v spojení s § 467 ods. 1 SSP. Sťažovateľ v kasačnom konaní úspech nemal a žalovanému náhrada trov kasačného konania prislúcha len v prípadoch, ak to možno spravodlivo požadovať a po splnení zákonom stanovených podmienok len výnimočne (§ 168 SSP), ktoré podľa obsahu súdnych spisov nenastali, preto kasačný súd účastníkom konania právo na náhradu trov kasačného konania nepriznal.

V Bratislave dňa 21. februára 2024