4Sfk/137/2022
ECLI:SK:NSSSR:2024:3020200260.1
- Súd
- Najvyšší správny súd Slovenskej republiky
- Súd 1. inštancie
- Krajský súd v Trenčíne
- Sp. zn. 1. inštancie
- 11S/107/2020
- IČS
- 3020200260
- Citované
- 1× inými rozhodnutiami
- Zdroj
- PDF ↗
ROZSUDOK
V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY
Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Eleny Berthotyovej, PhD. a členov senátu JUDr. Mariána Trenčana a prof. JUDr. Juraja Vačoka, PhD., v právnej veci žalobcu (sťažovateľa): DREVOIMPORT s.r.o., so sídlom: Kolačno 2, 958 41 Kolačno, IČO: 44782179, zastúpený: Weis & Partners s.r.o., advokátska kancelária, so sídlom: Priemyselná 1/A, 821 09 Bratislava, IČO: 47234776, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom: Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, v konaní o preskúmanie zákonnosti rozhodnutiu žalovaného č. 101018652/ 2020 zo dňa 10. júna 2020, v konaní o kasačnej sťažnosti proti rozsudku Krajského súdu v Trenčíne č. k. 11S/107/2020 - 161 z 31. mája 2022, takto
rozhodol:
Najvyšší správny súd Slovenskej republiky ruší rozsudok Krajského súdu v Trenčíne č. k. 11S/107/2020 - 161 z 31. mája 2022 a vec vracia Správnemu súdu v Banskej Bystrici na ďalšie konanie.
Odôvodnenie
I. Priebeh a výsledky administratívneho konania
1. Daňový úrad Trenčín (ďalej aj len „prvostupňový správny orgán“ alebo „správca dane“) na základe výsledkov vykonanej daňovej kontroly (protokol č. 102566873/2016 zo dňa 15.02.2016) a vyrubovacieho konania vydal rozhodnutie č. 102870614/2019 zo dňa 12.12.2019 o znížení nadmerného odpočtu DPH zo sumy 159292,70 EUR na sumu 15678,20 EUR za zdaňovacie obdobie júl 2013 podľa § 68 ods. 6 zákona č. 563/2009 Z. z. v znení neskorších predpisov (ďalej aj „daňový poriadok“).
Odmietnutie práva na odpočítanie dane správca dane odôvodnil tým, že žalobca nepreukázal splnenie podmienok na uplatnenie práva na odpočítanie dane v zmysle § 49 ods. 1 a ods. 2 písm. a) a § 51 ods. 1 písm. a) v nadväznosti na § 19 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty (ďalej len „zákon o DPH“). Správca dane na základe svojej kontrolnej činnosti nadobudol pochybnosti o reálnej existencii fakturovaného zdaniteľného plnenia a túto spochybnil v celom obchodnom reťazci spoločností. Vychádzal pritom z rozporných výpovedí svedkov, na žiadnom stupni reťazca nebola potvrdená fyzická manipulácia s tovarom (vykládka a nakládka), nebola vedená skladová evidencia na žiadnom stupni reťazca obchodných spoločností a nebol preukázaný pôvod tovaru, jeho existencia v deklarovaných množstvách, pohyb v obchodnom reťazci spoločností a ani jeho konečná spotreba.
2. Konkrétne správca dane neuznal žalobcovi právo na odpočítanie dane z dodávateľských faktúr vystavených daňovým subjektom YENISEI s.r.o. (ďalej len „dodávateľ“) za dodanie kryštálového cukru. Žalobca v dôsledku zistených skutočností neuniesol dôkazné bremeno v daňovom konaní, keď nepreukázal, že sa deklarovaný zdaniteľný obchod uskutočnil tak, ako je uvedené na faktúre (teda nepreukázal splnenie hmotnoprávnych podmienok odpočtu DPH). 3. Žalobca podal odvolanie proti rozhodnutiu správcu dane, ktoré žalovaný preskúmavaným rozhodnutím potvrdil a odôvodnil nasledovne: · správca dane zistil fakturačný reťazec obchodných spoločností: Jas Trading, s.r.o. (CZ) - Balinger Lebensmittel Kontor GmbH (DE) - SATIS-SK s.r.o. (SK) - YENISEI s.r.o. (SK) - žalobca - NO LIMIT FOOD LTD. (GB) - KASUBA-VEGYES KFT, resp. KEMVIDER
KFT. resp. DRAGON BUSINESS Kft. (HU). V uvedenom reťazci spoločností nebolo možné preveriť a skontrolovať pôvod tovaru a na strane druhej ani jeho konečnú spotrebu, nakoľko maďarské spoločnosti sú nekontaktné, so správcom dane nespolupracujú, nepredkladajú žiadne doklady (maďarský CLO nepotvrdil, že tieto spoločnosti vykonávali obchodnú činnosť a že predmetný tovar v júli 2013 prijali, zaúčtovali a zaplatili, sídla týchto spoločností sa nachádzali u poskytovateľa sídiel spoločnostiam), · podľa CMR predložených tak k dodávateľským faktúram spoločnosti SATIS-SK s.r.o., ako aj k odberateľským faktúram žalobcu sa fyzicky kryštálový cukor mal skladovať a prepravovať medzi spoločnosťami Jas Trading, s.r.o. (CZ) - SATIS-SK s.r.o. (SK), resp. YENISEI s.r.o.
(SK) - maďarskí odberatelia, · za situácie, kedy jeden z účastníkov obchodného reťazca spoločností nesplní svoju daňovú povinnosť a neodvedie daň a ďalší účastník si ju naopak odpočíta a to za účelom získania daňového zvýhodnenia, ktoré je v rozpore s účelom daňového práva EÚ, nakoľko takto uskutočnené operácie nezodpovedajú bežným obchodným podmienkam a riadnej starostlivosti a primeranej obozretnosti, označiť za daňový podvod, resp. nedovolený daňový únik, · daňový únik vznikol už u slovenskej spoločnosti SATIS-SK s.r.o., ktorá v podanom daňovom priznaní k DPH za zdaňovacie obdobie 3. štvrťrok 2013 síce priznala nadobudnutie tovaru z iného členského štátu, ale na výstupe v daňovom priznaní neuviedla žiadnu daňovú povinnosť, nasledujúca spoločnosť v reťazci YENISEI s.r.o. si na základe faktúr od spoločnosti SATIS- SK s.r.o. uplatnila v zdaňovacom období júl 2013 odpočítanie DPH v sume cca 149000,00 eur (pričom si ešte uplatnila odpočítanie dane aj v auguste 2013 v sume cca 77000,00 eur a v septembri 2013 v sume cca 128011,00 eur).
Hoci nasledujúca spoločnosť YENISEI s.r.o. zároveň priznala DPH z faktúr vystavených pre kontrolovaného platiteľa, pri vysokom obrate (cca 956390,00 eur) vykázala v daňovom priznaní len nízku daňovú povinnosť (cca 618,00
eur). Táto spoločnosť v mesiaci júl 2013 všetok cukor, ktorý mala obstarať od spoločnosti SATIS-SK s.r.o., v ten istý deň fakturovala žalobcovi, ktorý bol v uvedenom reťazci konečným odberateľom na území Slovenskej republiky.
Práve žalobca získal neoprávnenú daňovú výhodu tým, že si uplatnil odpočítanie DPH z faktúr od dodávateľa YENISEI s.r.o. v sume 143614,50 eura, pričom deklaroval intrakomunitárne dodanie tovaru do iného členského štátu s oslobodením od dane podľa § 43 zákona o DPH britskej spoločnosti NO LIMIT FOOD LTD., pričom v rámci trojstranných obchodov tovar mal byť prepravený priamo maďarským spoločnostiam KASUBA-VEGYES KFT, KEMVIDER KFT. a. DRAGON BUSINESS Kft. (ktoré však prevzatie cukru nepotvrdili a ani nepriznali nadobudnutie tovaru z iného členského
štátu), · žalobca sa zapojil do reťazca spoločností, v ktorom dochádzalo k nedovolenému úniku DPH, v dôsledku neoprávnených odpočtov dane, resp. znižovaniu daňovej povinnosti. Deklarované plnenia boli poznačené podvodným konaním, pričom z výsledkov vykonaného dokazovania možno uzavrieť, že o tomto podvodnom konaní žalobca vzhľadom na všetky okolnosti vedel, resp. mohol vedieť (napr. nejasnosti okolo dodávok, miesta skladovania, prepravy a miesta odovzdávania predmetného cukru tak medzi žalobcom a jeho dodávateľom YENISEI s.r.o., ako aj medzi dodávateľom YENISEI s.r.o. a subdodávateľom SATISSK s.r.o., nepreukázanie pôvodu tovaru, nesplnenie zákonnej povinnosti oznámiť príslušnému orgánu kontroly potravín svoju činnosť v oblasti obchodovania s kryštálovým cukrom, predaj cukru za cenu nižšiu, než bol pôvodne nakúpený, ako aj odpovede na MVI z finančných správ jednotlivých členských
štátov), · cukor prepravený priamo od českej spoločnosti Jas Trading s.r.o. na Slovensko spoločnosti SATIS-SK s.r.o. mal byť dovezený do skladu, ktorý mala spoločnosť SATIS-SK s.r.o. prenajatý od M. L. v obci Horná Potôň (resp. spoločnosti SATIS-SK s.r.o. do skladu v Nových Zámkoch, ktorý mala prenajatý spoločnosť YENISEI s.r.o. od spoločnosti ERAPACK-PLUS spol. s r.o.) a v týchto skladoch v jeden deň mal prebehnúť aj jeho predaj spoločnosti YENISEI s.r.o., následne žalobcovi. Potom mal byť z toho istého skladu odvezený prepravcami, ktorých zabezpečil žalobca, do Maďarska maďarským spoločnostiam.
V dôsledku uvedeného musel žalobca prinajmenšom vedieť, že sa zúčastňuje reťazových obchodov, z ktorých práve on získa daňovú výhodu. Cukor dovezený z ČR (fakturačne od nemeckej spoločnosti) v jednom sklade prešiel cez tri slovenské spoločnosti a potom z toho istého skladu putoval do Maďarska (fakturačne cez anglickú spoločnosť) a ešte sa predával za nižšiu cenu, než za akú bol nakúpený. Žalobca fakturačne cukor, ako intrakomunitárnu dodávku, predával anglickej spoločnosti NO LIMIT FOOD LTD. . Žalobca zabezpečoval prepravcov a preto musel mať presnú vedomosť o adresách a spoločnostiach, kde bude cukor vyložený, · napriek tomu, že žalobca doposiaľ primárne podnikal s drevom, si zjavne svojich nových obchodných partnerov dostatočne nepreveril, nezistil si, aké povinnosti mu v prípade
obchodovania s potravinárskym tovarom vyplývajú zo zákona č. 152/1995 Z. z. o potravinách v znení neskorších zmien a doplnkov, nezisťoval, či jeho obchodní partneri oznámili príslušnému orgánu kontroly potravín svoju činnosť v oblasti obchodovania s kryštálovým cukrom a ani si žiadne doklady o pôvode cukru od svojich dodávateľov nepýtal. Žalobca sa nesprával obozretne, svojich nových obchodných partnerov si dostatočne nepreveril, nepreukázal dostatočnú opatrnosť a odbornú starostlivosť - napr. rozsudky SD EÚ vo veciach napr. Teleos plc. a spol. C-409/04, Vlaamse Oliemaatschappij NV C-499/10.
II. Konanie na správnom súde
4. Žalobca podal proti preskúmavanému rozhodnutiu žalovaného správnu žalobu. Správny súd podľa § 190 zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok (ďalej len „SSP“) správnu žalobu zamietol ako nedôvodnú. Svoje rozhodnutie odôvodnil nasledovne: · žalobca sa zúčastnil reťazového obchodu, z ktorého získal daňovú výhodu tým, že si uplatnil odpočítanie dane z faktúr od dodávateľa YENISEI s.r.o., za situácie, keď daň na predchádzajúcich stupňoch nebola odvedená do štátneho rozpočtu, pričom žalobca deklaroval intrakomunitárne dodania s oslobodením od dane, · žalobca, ktorý je primárne obchodníkom s drevom, si pri obchodovaní s (pre neho) novou komoditou - kryštálovým cukrom - riadne nepreveril svojich obchodných partnerov, nesplnil si svoje povinnosti, ktoré pre neho vyplývali z dôvodu obchodovania s potravinárskou komoditou, nevenoval dostatočnú, resp. žiadnu pozornosť preukázaniu pôvodu tovaru, s ktorým aj on sám obchodoval, · žalobca, na ktorom leží dôkazné bremeno, spoľahlivo nepreukázal, že k realizácii plnenia skutočne došlo tak, ako deklaruje, nemohol byť nárok na odpočet DPH za zdaňovacie obdobie
júl 2013 uznaný ako oprávnený. Pochybnosti správcu dane o existencii zdaniteľného plnenia boli dôvodné a podložené, v dôsledku čoho z právneho hľadiska žalobca nesplnil zákonom stanovené podmienky uvedené v ustanovení § 49 ods. 1 a 2 písm. a) a § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH, · vecou preverovania bol obchodný reťazec, ktorého sa zúčastnili okrem obchodných spoločností so sídlom v Slovenskej republike aj ďalšie zahraničné subjekty so sídlami v Nemecku, Maďarsku, Veľkej Británii a Českej republiky, pričom tu existovala objektívna potreba tieto jednotlivé články obchodu preveriť a zistiť informácie za účelom preverenia uplatneného nároku žalobcu. Najmä s poukazom na špecifiká prípadu nevybočovala dĺžka prerušení daňovej kontroly z ústavne akceptovateľného rámca (aj keď sa k jeho prekročeniu priblížila) a išlo o prerušenia ešte stále v súlade s § 61 ods. 1 písm. b) daňového poriadku z dôvodu, že bolo potrebné získať informácie spôsobom podľa osobitného predpisu.
Daňová kontrola nebola zo strany správcu dane umelo predlžovaná a neboli zistené skutočnosti umožňujúce vysloviť záver, že by došlo k zneužitiu alebo nesprávnemu procesnému uchopeniu inštitútu prerušenia daňovej kontroly spôsobom, ktorý by napĺňal niektorý z dôvodov nezákonnosti preskúmavaných rozhodnutí daňových orgánov vyjadrených ustanoveniami § 191 ods. 1 písm. a) až písm. g) SSP, · nie je v rozpore s komunitárnym právom požadovať, aby daňový subjekt prijal všetky opatrenia (due diligence), ktoré od neho možno rozumne požadovať, aby sa uistil, že plnenie, ktoré uskutoční, nebude viesť k účasti na daňovom podvode. S poukazom na ustálenú rozhodovaciu činnosť (napríklad aj rozsudky 5Sžf/97/2010, 2Sžf/4/2009, 3Sžfk 42/2017) v ktorej sa upriamuje pozornosť nielen na zásadu poctivého obchodného styku, ale aj tú skutočnosť, že podnikateľ má mať vedomosť o subjektoch, v spolupráci s ktorými realizuje svoju podnikateľskú činnosť. Ak takéto vedomosti nemá, ide o podnikanie, ktoré nepožíva ochranu, · v prejednávanej veci sa žalobca nesprával v žiadnom ohľade obozretne.
Predovšetkým začal podnikať s pre neho novou potravinárskou komoditou, pričom sám odignoroval svoje povinnosti, ktoré mu ako obchodníkovi z uvedeného vyplývali. Sám porušil zákon, keď si nesplnil svoje povinnosti súvisiace s obchodovaním s potravinárskou komoditou.
Jeho obchodní partneri pritom taktiež uvedené nesplnili. Odhliadnuc od toho, čo ukladal žalobcovi zákon, je všeobecne rozumné od podnikateľa obchodujúceho s potravinárskou komoditou požadovať, aby sa zaujímal o pôvod tovaru, s ktorým obchoduje, aby vyžadoval predloženie príslušných certifikátov a dokladov preukazujúcich pôvod, kvalitu a podobne.
Uvedené však žalobca neučinil, a ani správnym orgánom sa nepodarilo preveriť pôvod tohto tovaru. Nie je vôbec zrejmé, ako si žalobca preveroval svojich obchodných partnerov, a to tak dodávateľov, ako aj odberateľov, · všetky zistenia nasvedčujú tomu, že sa jedná o typický obchodný reťazec, ktorý má všetky znaky karuselového obchodu. Rovnako sa správny súd stotožnil s tým, že v rámci daňovej kontroly správca dane zistil objektívne skutočnosti, ktoré preukazujú zneužitie práva v oblasti DPH.
Vzhľadom na skutočnosť, že bola spochybnená existencia tovaru, na vec nedopadá judikatúra Súdneho dvora EÚ, na ktoré poukazoval žalobca v podanej správnej žalobe. Napriek uvedenému sa žalovaný otázkou vedomosti žalobcu o účasti na podvodnom resp. zneužívajúcom konaní vo svojom rozhodnutí, ktoré je predmetom súdneho prieskumu, vysporiadal, · poukázal na rozhodnutie Najvyššieho súdu SR sp. zn. 1Sžf/32/2016, z ktorého vyplýva, že ak sa správcovi dane nepodarí zabezpečiť konkrétnu osobu na výsluch v procesnom postavení svedka podľa § 25 daňového poriadku, pričom ide o osobu, ktorá v skorších štádiách daňového konania už podala správcovi dane určité informácie, napr. postupom podľa § 19 daňového poriadku, neznehodnocuje neskoršia nemožnosť výsluchu takejto osoby ako svedka skôr získané informácie pre účely daňového konania.
III. Konanie na kasačnom súde
5. Žalobca (sťažovateľ) podal proti rozsudku kasačnú sťažnosť z dôvodu, že správny súd nesprávnym procesným postupom znemožnil účastníkovi konania, aby uskutočnil jemu patriace procesné práva v takej miere, že došlo k porušeniu práva na spravodlivý proces, rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci a odklonil sa od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu podľa § 440 ods. 1 písm. f), g) a h) SSP.
Napadnutý rozsudok správneho súdu navrhol zmeniť tak, že súd preskúmavané rozhodnutie žalovaného zrušuje a vec mu vracia na ďalšie konanie. 6. Kasačnú sťažnosť odôvodnil nasledovne: · neprimerane dlhé prerušenie daňovej kontroly je v rozpore so samotným zákonným obmedzením doby výkonu daňovej kontroly ako takej, ktoré zákonodarca v § 46 ods. 10 daňového poriadku ohraničil lehotou najviac 1 rok. Tvrdenie správneho súdu, že nedoručenie odpovedí na MVI dožiadania nemôže ísť na ťarchu správcu dane (t. j. musí ísť na ťarchu daňového subjektu = žalobcu) nie je spravodlivé. Prerušenie daňovej kontroly z dôvodu zaslania MVI dožiadania je iba fakultatívnym dôvodom na prerušenie kontroly (§ 61 ods. 1 písm. b) daňového poriadku), čo o to viac zdôrazňuje požiadavku včasného pokračovania vo výkone kontroly a jej čo najrýchlejšieho ukončenia. Nie je možné zneužívať inštitút prerušenia daňovej kontroly na jej de facto časovo neobmedzené vykonávanie, ani na neprimerane dlhé prerušenie, ako sa k tomu uchýlil správca dane v predmetnom prípade,
· správny súd porušil v prípade žalobcu princíp právnej istoty, keďže súčasťou tohto princípu je legitímne očakávanie účastníka súdneho konania, že ten istý súd bude v jeho skutkovo a právne obdobných veciach rozhodovať rovnako a daný odklon nijak nezdôvodnil.
Poukázal na rozhodnutia toho istého správneho súdu v obdobných veciach totožného žalobcu (zdaňovacie obdobia august 2013 - rozsudok č. k. 11S/115/2017-225, október 2013 - rozsudok č. k. 13S/ 34/2017-186), ktorými žalobám žalobcu vyhovel, t. j. zrušil administratívne rozhodnutia a veci vrátil na ďalšie administratívne konania, · ohľadom podozrivo nízkej ceny tovaru - cukru (nižšej než bežná trhová cena), čo je možné považovať za znak podvodu na DPH uviedol, že mal vedomosť iba o cene, za akú tovar nakúpil a predal, avšak nevedel a nemal dosah na ceny tovaru na iných článkoch obchodného reťazca, pričom tovar predával za vyššiu cenu než nákupnú, čím generoval zisk. Súdom tvrdené náklady na dopravu, balenie, skladovanie na určitých článkoch obchodného reťazca neboli, pretože s tovarom sa na niektorých článkoch obchodného reťazca obchodovalo ako s komoditou bez pohybu, t. j. došlo k zmene vlastníka bez pohybu tovaru, kedy ale žiadne náklady na dopravu a balenie nevznikajú. Ak aj došlo na iných článkoch obchodného reťazca k podvodu vo vzťahu k DPH, tak sťažovateľ o tom nevedel ani nemal ako vedieť.
Nevedel o cenovej politike medzi ostatnými subjektami, · je scestné, aby sa zistenia týkajúce sa SATIS-SK s.r.o. a YENISEI s.r.o. pripisovali na ťarchu sťažovateľovi. Na ťarchu sťažovateľa nemôže byť ani skutočnosť, že mu nie je známy pôvod, ako ani konečná spotreba tovaru. Sťažovateľ tovar nakúpil a následne predal ako komoditu za účelom získania zisku. Je zrejmé a v obchodnej praxi obvyklé, že sťažovateľovi obchodní partneri nemali záujem na tom, aby mal žalobca vedomosť o pôvode tovaru a o jeho konečných odberateľoch, pretože v takom prípade by sťažovateľ mohol svojich obchodných partnerov „obísť“ a dodávať tovar - cukor od pôvodcu k finálnemu odberateľovi s omnoho väčším
ziskom, · ohľadom svojej obozretnosti pri realizácii sporných zdaniteľných obchodov uviedol, že konateľ sťažovateľa sa pred realizáciu obchodov radil so správcom dane ohľadom toho, aké dôkazy si má zabezpečiť pre prípadnú daňovú kontrolu. Sťažovateľovi bolo povedané, že bude postačovať, ak reálnosť obchodov preukáže formálnymi dokladmi, fotografiami a svedeckými výpoveďami. Sťažovateľ pritom všetkými týmito dôkazmi disponoval a disponuje.
Sťažovateľ si prevenčnú povinnosť v naznačenom smere riadne splnil, a to dokonca formou konzultácie so zamestnancami samotného správcu dane, venujúcim sa danej problematike na odbornej úrovni, · sťažovateľ realizoval predmetné obchody s odberateľom NO LIMIT FOOD LTD.
Konateľ tejto spoločnosti mal z jeho predchádzajúceho pôsobenia kontakty na obchodníkov s cukrom, mliekom, olejom a ryžou. Nejednalo sa tak o obchod s neznámym obchodníkom, ale s obchodníkom, ktorý sa v danej obchodnej oblasti vyznal a dlhodobo pohyboval, · skutočnosť, že sťažovateľ len začal podnikať s potravinárskou komoditou (bežne obchoduje s drevom), je potrebné vykladať skôr v jeho prospech a nie naopak, pretože je pochopiteľné, že sťažovateľ si za takejto situácie opomenul splniť svoje povinnosti voči potravinovej správe, za čo je ochotný niesť plnú administratívnoprávnu sankciu (pokutu), · sťažovateľ resp. aj jeho zamestnanci fyzicky videli tovar - cukor, čím sa presvedčili o jeho existencii, o čom aj vypovedali ako svedkovia. Existencia tovaru je zachytená aj na fotodokumentácii,
· existencia tovaru, resp. reálnosť obchodov boli v danom prípade v dostatočnej miere preukázané, a to najmä dôkazmi: formálne podklady, odpovede na MVI dožiadania (najmä na NO LIMIT FOOD LTD), svedecké výpovede, fotodokumentácia, potvrdenie/preukázanie vykonania prepravy do miesta vykládky vrátane zistení od prepravcov, potvrdenie skladovania tovaru v deklarovanom sklade, · v danom prípade nebolo údajné podvodné konanie vo vzťahu k DPH zo strany správcu dane resp. žalovaného vôbec ani preukázané. Jediné zistenia, ktoré správca dane získal, len naznačujú možnosť existencie podvodného konania, a aj to nie u sťažovateľa, ale až na iných článkoch obchodnej reťaze, 7. Žalovaný vo svojom vyjadrení ku kasačnej sťažnosti zotrval na argumentácii vyjadrenej v preskúmavanom rozhodnutí. K rozsudkom, na ktoré poukázal sťažovateľ uviedol, že boli vydané aj iné rozsudky správneho súdu v obdobnej veci totožného sťažovateľa, ktorými boli správne žaloby zamietnuté a vo veci za zdaňovacie obdobie október 2013 bolo po doplnení dokazovania zo strany správcu dane vydané nové prvostupňové rozhodnutie, ako aj rozhodnutie žalovaného, voči ktorému bola následne zamietnutá správna žaloba.
Vo veci týkajúcej sa zdaňovacieho obdobia august 2013 bolo rozhodnutie žalovaného zrušené z dôvodu nedôvodného predlžovania lehôt súvisiacich s prerušením daňovej kontroly, pričom proti tomuto rozsudku bola podaná kasačná sťažnosť. Kasačnú sťažnosť navrhol zamietnuť ako nedôvodnú podľa § 461 SSP.
IV. Právne posúdenie veci kasačným súdom
8. Kasačný súd považoval za potrebné prioritne posúdiť, či je naplnený sťažnostný bod v zmysle § 440 ods. 1 písm. f) SSP, keďže táto skutočnosť by mala za následok potrebu zrušenia napadnutého rozsudku bez ohľadu na otázku správnosti samotného právneho posúdenia v ňom obsiahnutého. 9.
Sťažovateľ v tomto kontexte namietal, že jeho právo na spravodlivý proces malo byť porušené v dôsledku nedostatočného odôvodnenia napadnutého rozsudku tým, že sa správny súd nevysporiadal s odklonom od svojich skorších rozhodnutí v skutkovo obdobnej veci totožného žalobcu. Konkrétne poukazoval na rozsudky správneho súdu zdaňovacie obdobia august 2013 - rozsudok č. k. 11S/115/2017-225, október 2013 - rozsudok č. k. 13S/34/ 2017-186. 10.
Kasačný súd dáva za pravdu sťažovateľovi v ohľade, že napadnutý rozsudok správneho súdu skutočne neobsahuje vo svojom odôvodení žiadne vysvetlenie, prečo prejednávanú vec posúdil úplne inak. Navyše sa celkom zrejme jedná o takmer identický skutkový stav s totožnými spoločnosťami zapojenými do obchodného reťazca a aj závery daňových orgánov (ich právne posúdenie dôvodov prečo odmietli nárok na odpočet DPH) sú totožné.
Odklon v rozhodovacej činnosti sa najvýraznejšie prejavil práve v ťažiskových otázkach celého konania, a to v právnom posúdení primeranosti dĺžky prerušenia daňovej kontroly (v tom zmysle aj dodržania maximálnej dĺžky trvania daňovej kontroly) a vedomej účasti sťažovateľa na reťazci podvodných spoločností. Správny súd žalobám sťažovateľa vyhovel a preskúmavané rozhodnutia zrušil, keď konštatoval prekročenie zákonom stanovenej dĺžky daňovej kontroly a tiež nepreukázanie vedomosti sťažovateľa o jeho účasti na daňovom podvode.
11. Vyššie uvedený neodôvodnený odklon v rozhodovacej činnosti správneho súdu, týkajúci sa zásadných otázok prejednávaných vecí, predstavuje zásah do práva na spravodlivý proces v dôsledku narušenia princípu právnej istoty. Tento sťažnostný bod kasačný súd už posúdil v rozsudku sp. zn. 6Sžfk/24/2021 z 15. novembra 2022 v obdobnej veci totožného sťažovateľa týkajúcej sa práve zdaňovacieho obdobia október 2013. S poukazom na ustanovenie § 464 ods. 1 SSP relevantná časť odôvodnenia znie nasledovne: „57.
Sťažovateľ v úvode kasačnej sťažnosti namietal, že hoci v správnej žalobe poukazoval na právne závery uvedené v skoršom rozsudku Krajského súdu Trenčín sp. zn. 11S/115/ 2017 zo dňa 29.05.2018 vo veci rovnakých účastníkov konania (zdaňovacie obdobie august 2013), krajský súd v predmetnej veci (zdaňovacie obdobie október 2013) rozhodol odlišným spôsobom, bez toho, aby svoj odklon od skoršieho rozsudku Krajského súdu Trenčín sp. zn. 11S/115/2017 zo dňa 29.05.2018 nejakým spôsobom odôvodnil.
58. Súčasťou obsahu základného práva na spravodlivé konanie podľa čl. 46 ods. 1 Ústavy Slovenskej republiky je aj právo účastníka konania na také odôvodnenie súdneho rozhodnutia, ktoré jasne a zrozumiteľne dáva odpovede na všetky právne a skutkovo relevantné otázky súvisiace s predmetom súdnej ochrany, t. j. s uplatnením nárokov a obranou proti takému uplatneniu.
Všeobecný súd nemusí dať odpoveď na všetky otázky nastolené účastníkom konania, ale len na tie, ktoré majú pre vec podstatný význam, prípadne dostatočne objasňujú skutkový a právny základ rozhodnutia bez toho, aby zachádzali do všetkých detailov sporu uvádzaných účastníkmi konania. Rozhodnutie súdu musí však obsahovať odôvodnenie, ktoré jasne a zrozumiteľne dáva odpovede na všetky právne a skutkovo relevantné otázky súvisiace s predmetom súdnej ochrany, t. j. s uplatnením nárokov a obranou proti takému uplatneniu.
59. Kasačný súd konštatuje, že i keď je všeobecne ustálenou súdnou notorietou, že súd nemusí poskytnúť odpoveď na všetky žalobné body, napadnutý rozsudok neuvádza dôvody, prečo sa odklonil od právnych záverov uvedených v skoršom rozsudku Krajského súdu Trenčín sp. zn. 11S/115/2017 zo dňa 29.05.2018 v obdobnej veci, v ktorom krajský súd v bode 14 dospel k diametrálne odlišnému názoru (v bode 12.1. dospel dokonca k záveru o prekorení dĺžky na vykonaní daňovej kontroly, ale túto skutočnosť sťažovateľ v správnej žalobe predmetnej veci nenamietal). Krajský súd pritom paradoxne v bode 65 napadnutého rozsudku poukazuje na požiadavku zohľadnenia zásady, aby sa v obdobných veciach rozhodovalo rovnakým spôsobom a argumentuje rozsudkami krajského súdu pod sp. zn. 13S/26/2018 (zdaňovacie obdobie november 2013) a sp. zn. 11S/106/2019 (zdaňovacie obdobie december 2013).
Na druhej strane, hoci sťažovateľ v na str. 5, 25 a 42 správnej žaloby poukázal na závery rozsudku Krajského súdu Trenčín sp. zn. 11S/115/2017 zo dňa 29.05.2018 (zdaňovacie obdobie august 2013), krajský súd toto rozhodnutie v napadnutom rozsudku ani len nespomenul, ale najmä sa dostatočne nevysporiadal s tým, že v predmetnej veci, najmä vo vzťahu k namietanej existencii trojstranného obchodu, sa od právnych záverov uvedených v tomto skoršom rozhodnutí odklonil. 60.
Kasačný súd dodáva, že obsahom princípu právneho štátu je vytvorenie právnej istoty, že na určitú právne relevantnú otázku sa pri opakovaní v rovnakých podmienkach dáva rovnaká odpoveď (napr. I. ÚS 87/93, PL. ÚS 16/95 a II. ÚS 80/99, III. ÚS 356/06).
Rešpektovanie princípu právnej istoty musí byť prítomné v každom rozhodnutí orgánov verejnej moci, a to tak v oblasti normotvornej, ako aj v oblasti aplikácie práva, keďže práve na ňom sa hlavne a predovšetkým zakladá dôvera občanov, ako aj iných fyzických osôb a právnických osôb k orgánom verejnej moci (IV. ÚS 92/09). Diametrálne odlišná rozhodovacia činnosť súdu o tej istej právnej otázke za rovnakej alebo analogickej skutkovej situácie, pokiaľ ju nemožno objektívne a rozumne odôvodniť, je ústavne neudržateľná (IV. ÚS 209/2010, m. m. PL. ÚS 21/ 00, PL. ÚS 6/04, III. ÚS 328/05).
61. Kasačný súd v odôvodnení napadnutého rozsudku identifikoval aj ďalšie podstatné pochybenie, keď prisvedčil námietke sťažovateľa, že argumentácia krajského súdu ohľadom priloženia fotodokumentácie je zmätočná. Kasačný súd poukazuje na to, že sťažovateľ v správnej žalobe (str. 31) namietal vyhodnotenie predmetnej fotodokumentácie žalovaného v napadnutom rozhodnutí. S touto námietkou sa krajský súd v bode 57 napadnutého rozsudku vysporiadal odkazom na bod 33 napadnutého rozsudku, že správca dane v prvostupňovom rozhodnutí uviedol, že vykonal šetrenie a dospel k záveru, že fotodokumentácia priložená
nebola. Pritom aj zo samotnej uvedenej žalobnej námietky, ale najmä z obsahu administratívneho spisu (č. l. 1865 a nasl.) je zrejmé, že dňa 13.09.2019 sťažovateľ doposlal prílohy (fotky) k odvolaniu. Aj zo samotného napadnutého rozhodnutia je zrejmé, že fotodokumentácia bola v odvolacom konaní predložená, keď žalovaný túto aj hodnotil.
Preto krajský súd nemohol uvedenú námietku smerujúcu vyslovene voči druhostupňovému rozhodnutiu vybaviť odkazom na rozhodnutie prvostupňového orgánu. Uvedené si vnútorne rozporuje. 62. Právo na spravodlivý súdny proces síce nevyžaduje, aby súd v rozsudku reagoval na každý argument prednesený v súdnom konaní. Ak však krajský súd v predmetnom rozsudku tvrdil, že správca dane relevantne spochybnil hmotnoprávnu podmienku odpočítania dane - existenciu tovaru, mal sa zároveň zaujať stanovisko k námietkam v podanej žalobe, ktorými sťažovateľ existenciu tovaru preukazoval. Nepreskúmateľnosť vo vzťahu ku konštatovaniu o vedomosti daňového subjektu vo vzťahu k
daňovému podvodu
63. Sťažovateľ tiež namietal, že nebolo preukázané, z čoho vyplýva záver krajského súdu o kúpe tovaru za nižšiu ako trhovú cenu. Kasačný súd konštatuje, že obdobné tvrdenie, ako uviedol krajský súd v napadnutom rozsudku, že sťažovateľ kupoval tovar za nižšiu cenu, ako bola v danom období bežná na trhu (a sám ju predával pod túto cenu sťažovateľ predával cukor pod trhovú cenu), je síce uvedené aj v prvostupňovom rozhodnutí (na str. 60), avšak bez uvedenia zdroja a tiež bez uvedenia ceny za príslušný mesiac: „Správca dane zo štatistických údajov zverejnených na internete zistil, že nezabalený továrenský cukor stál v rokoch 2013-2014 cca 688,00 EUR.“. Neštandardná cena cukru síce vo všeobecnej rovine môže preukazovať, že daňový subjekt o daňovom podvode vedieť mal a mohol, za týchto okolností sa však javí, že krajský súd svoje závery nedostatočne odôvodnil, keď neuviedol, z akého zdroja vychádzal pri závere o podpriemernej cene cukru.
64. Aj podľa judikatúry ústavného súdu odôvodnenie rozhodnutia všeobecného súdu, ktoré stručne a jasne objasní skutkový a právny základ rozhodnutia, postačuje na záver o tom, že z tohto aspektu je plne realizované právo na spravodlivé súdne konanie. Uvedené konštatovanie
krajského súdu však podľa názoru kasačného súdu tieto parametre nespĺňa. Nevysporiadanie sa so žalobnými námietkami ohľadom nevypočutia ďalších svedkov 65. Sťažovateľ tiež v čl. VI kasačnej sťažnosti namietal, že v správnej žalobe namietal, že existuje objektívna potreba po poslednej výpovedi p. V. vypočuť ďalších svedkov.
Krajský súd zistil, že sťažovateľ naozaj na str. 13-15 správnej žaloby navrhoval vypočuť p. S. U., p. Y. M. a opätovne vypočuť p. M. A. ohľadom skutočnosti, že mal p. V. inštruovať k svedeckým výpovediam. Krajský súd však k tomuto návrhu v napadnutom rozsudku nezaujal žiadne stanovisko. Vzhľadom na to, že krajský súd o predmetnej námietke v napadnutom rozsudku v plnom rozsahu mlčí, toto môže nepochybne indikovať u sťažovateľa predpoklad, že predmetná námietka nebola krajským súdom hodnotená vôbec, resp. bola úplne opomenutá. Nie je pritom úlohou kasačného súdu skúmať, či by doplnenie dokazovania vo veci, príp. výsluch konkrétnych svedkov (príp. iné doplnenie dokazovania) bolo dôvodné, keď tento úkon mal realizovať práve krajský súd a svoje súvisiace závery mal v rozsudku riadne odôvodniť.
66. V súvislosti s napadnutým rozsudkom kasačný súd uvádza, že tento obsahuje do veľkej miery prepis zistení orgánov verejnej správy, s ktorými sa krajský súd stotožnil. Reakcia krajského súdu na žalobné body sťažovateľa je však obmedzená a kasačný súd preto prisvedčil tomu, že rozsudok súdu nie je z tohto dôvodu dostatočne presvedčivý.
67. Hoci dôvodom zrušenia rozhodnutia správneho súdu a vrátenia veci na ďalšie konanie je nepreskúmateľnosť v dôsledku vysporiadania sa s vybranými žalobnými námietkami, kasačný súd vzhľadom na dĺžku konania pred správnymi orgánmi, ako aj samotného súdneho konania, považuje za potrebné sa v záujme ochrany práva sťažovateľa na spravodlivé súdne konanie vyjadriť aj k potrebe zohľadniť rozsudok Súdneho dvora EÚ z 3. októbra 2019 vo veci C-329/ 18 - Altic, na ktorý poukázal sťažovateľ v kasačnej sťažnosti, v zmysle ktorého nesplnenie registračnej povinnosti vo vzťahu k obchodovaniu s potravinami u sťažovateľa a jeho dodávateľov neznamená, že vedel alebo mal vedieť o daňovom podvode.
V zmysle uvedeného rozhodnutia Súdneho dvora EÚ, nedodržanie registračných povinností na úseku potravinového práva však môže za predpokladu dôvodu osobitných okolností predstavovať indíciu spomedzi iných indícií, ktoré spolu a navzájom súhlasne vedú k tomu, že zdaniteľná osoba vedela alebo mala vedieť, že sa zúčastňuje na transakcii zahŕňajúcej podvod na DPH, čo prináleží posúdiť vnútroštátnemu súdu. Ako uviedol Súdny dvor EÚ v predmetnom rozsudku, „38 [.
. .]argument uvádzaný daňovou správou na vnútroštátnom súde a lotyšskou vládou v písomných pripomienkach, podľa ktorého toto nariadenie vyžaduje všeobecne hĺbkové overenie zmluvnej strany, nemožno uznať. 39 Inak by to bolo len vtedy, keby sa riadne preukázalo, že z dôvodu osobitných okolností nadobúdateľ dotknutých potravín mal vzbudzovať vážne pochybnosti, pokiaľ ide o skutočnú existenciu alebo identitu dodávateľa týchto potravín, ktorého má podľa nariadenia č. 178/2002 nadobúdateľ povinnosť identifikovať, a to takým spôsobom, aby sa uistil o uvedenej identite, čo prináleží v prípade potreby preveriť vnútroštátnemu súdu. 40 Keby sa javilo, že ide o tento prípad, táto okolnosť by mohla tvoriť indíciu spomedzi iných indícií, ktoré spolu a navzájom súhlasne vedú k tomu, že táto zdaniteľná osoba vedela alebo mala vedieť, že sa zúčastňuje na transakcii zahŕňajúcej podvod na DPH.“
68. Z uvedeného vyplýva, že nedodržanie registračných povinností na úseku potravinového práva (i) samo o sebe nepostačuje na splnenie vedomostného testu o daňovom podvode (ii) môže za predpokladu dôvodu osobitných okolností predstavovať indíciu spomedzi iných indícií, ktoré spolu a navzájom súhlasne vedú k tomu, že zdaniteľná osoba vedela alebo mala vedieť, že sa zúčastňuje na transakcii zahŕňajúcej podvod na DPH.
69. Obiter dictum: Vzhľadom na skutočnosť, že kasačný súd vracia vec krajskému súdu ďalšie konanie a rozhodnutie vo veci, poukazuje v tejto súvislosti (k tomu pozri napr. bod 11 odôvodnenia tohto rozsudku, ohľadom „duplicity“ dôvodov pre nepriznanie práva na odpočet dane) aj na rozsudok kasačného súdu - sp. zn. 10Sžfk/28/2020, z ktorého vyplýva, - že nemôžu popri sebe obstáť - „41. Z vyššie uvedeného je podľa kasačného súdu zrejmé, že žalovaný v podstate skonštatoval viacero podozrivých okolností v dodávateľskom reťazci, ale vyvodil z nich jednak záver, že dodávatelia sťažovateľovi nedodali tovar tak, ako bol deklarovaný (poukazujúc predovšetkým na pochybnosti o pôvode tovaru), zároveň však v týchto dodávkach videl konštrukciu zneužívajúcu právo (pretože podľa neho neboli ekonomicky opodstatnené a v reťazci sa vyskytovali zmiznutí obchodníci), naviac ešte aj poukazoval na povinnosť ubezpečiť sa, že transakcia nebude poznačená daňovým podvodom.
Tieto závery podľa kasačného súdu nemôžu obstáť popri sebe. . . príp. „42. Krajský súd v podstate len poukázal na povinnosť preukazovať splnenie podmienok na odpočítanie dane a odobril existenciu pochybností o deklarovaných obchodoch stojacich na nedôveryhodnosti spoločností z reťazca.
. . Krajský súd tak vec neposúdil správne, keď rovnako ako žalovaný z pochybností týkajúcich sa reťazca dovodil nepreukázanie dodania tovaru a zároveň nedostatok obozretnosti sťažovateľa (navyše s poukazom na zásadu poctivého obchodného styku, ktorá s obozretnosťou priamo nesúvisí). 43. Sťažovateľ, poukazujúc na doklady o dodaní tovaru (vrátane dokladov o skladových pohyboch od dodávateľov k sťažovateľovi), správne v kasačnej sťažnosti poukazoval na to, že keď žalovaný spochybňuje dodanie tovaru zo strany dodávateľa, nemôže pochybnosti stavať výlučne na zisteniach na iných stupňoch reťazca, konkrétne, že dodávateľ či subdodávateľ nevie preukázať, ako nadobudol tovar a ako sa dostal tovar na sklad. 44. Ďalej sťažovateľ tvrdil, že nepriznať mu právo na odpočet dane je možné iba pri preukázaní, že on ako platiteľ dane vedel alebo musel vedieť, že plnenie je zapojené do daňového podvodu; tvrdil, že takúto vedomosť mu finančné orgány nepreukázali.
Kasačný súd poznamenáva, že tento krok v úvahách má zmysel až po riadnom vysporiadaní sa s otázkou, či sa deklarovaný obchod uskutočnil.“ Krajský súd sa v novom konaní (aj v súlade s týmito právnymi názormi kasačného súdu vyslovenými v tomto rozsudku), explicitne vysporiada so žalobnými bodmi. Nakoľko v predmetnej veci to bol primárne práve krajský súd, ktorý v predchádzajúcom konaní, ako aj v napadnutom rozsudku dôvody týkajúce sa nesplnenia hmotno-právnych podmienok a existencie daňového podvodu spájal (k tomu pozri body 50-55 tohto rozsudku), v novom konaní bude jednoznačne rozlišovať medzi jednotlivými právnymi základom pre nepriznanie práva na odpočet DPH (nesplnenie hmotno-právnych podmienok alebo daňový podvod) a k týmto záverom testovať rozhodnutie žalovaného v zmysle žalobných bodov.“
V. Záverečné zhodnotenie a odôvodnenie rozsudku v časti trov
12. Správny súd porušil zákon tým, že nesprávnym procesným postupom znemožnil účastníkovi konania, aby uskutočnil jemu patriace procesné práva v takej miere, že došlo k porušeniu práva na spravodlivý proces, v dôsledku čoho bol naplnený sťažnostný bod v zmysle ustanovenia § 440 ods. 1 písm. f) SSP. Preto bolo potrebné zrušiť napadnutý rozsudok správneho súdu podľa § 462 ods. 1 SSP a vec mu vrátiť s tým, že správny súd sa v ďalšom konaní riadne vysporiada s odklonom od svojho skoršieho právneho posúdenia a svoj rozsudok odôvodní v smere naznačenom kasačným súdom. 13. Správnemu súdu v Banskej Bystrici bola vec vrátená na ďalšie konanie, pretože podľa § 3 ods. 3 zákona č. 151/2022 Z. z. o zriadení správnych súdov a o zmene a doplnení niektorých zákonov nastal prechod pôsobnosti z krajských súdov na správne súdy vo všetkých veciach, v ktorých je od 1. júna 2023 daná právomoc správnych súdov. 14. O nároku na náhradu trov kasačného konania rozhodne správny súd v ďalšom konaní podľa § 467 ods. 3 SSP. 15. Tento rozsudok prijal senát kasačného súdu jednomyseľne.
Poučenie:
Proti tomuto rozsudku opravný prostriedok nie je prípustný.
V Bratislave dňa 30. apríla 2024