4Sfk/139/2022

1. Daňový úrad Trnava (ďalej ako „správca dane“) vykonal u žalobcu daňovú kontrolu na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu dane z pridanej hodnoty (ďalej ako „DPH“ alebo „daň“) za zdaňovacie obdobie máj 2013. Daňová kontrola bola v období od 6. júna 2014 do 14. júna 2017 prerušená v zmysle § 61 ods. 1, ods. 3 zákona č. 563/ 2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov (ďalej „daňový poriadok“) z dôvodu zaslania žiadostí o medzinárodnú výmenu informácií (ďalej len „MVI“), a to rozhodnutím o prerušení kontroly č. 9201402/5/2416046/2014 z 3. júna 2014. Daňová kontrola bola prerušená do dňa prijatia poslednej konečnej odpovede na MVI. Správca dane rozhodnutím č. 100133590/2021 z 27. januára 2021 (ďalej len „prvostupňové rozhodnutie“) nepriznal žalobcovi nárok na odpočítanie dane podľa § 49 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty (ďalej len „zákon o DPH“), skonštatoval nesplnenie podmienok na oslobodenie od dane podľa § 43 zákona o DPH, a žalobcovi ako daňovému subjektu určil rozdiel dane v sume 556.000,28 eura za zdaňovacie obdobie máj 2013, nepriznal nadmerný odpočet v sume 390.638,20 eura a vyrubil daň v sume 165.362,08 eura. 2. Žalovaný preskúmavaným rozhodnutím č. 101190963/2021 z 9. júla 2021 (ďalej len „rozhodnutie žalovaného“) v odvolacom konaní potvrdil prvostupňové rozhodnutie. Žalovaný okrem iného k prekročeniu dĺžky daňovej kontroly uviedol, že v rámci daňovej kontroly vyplynula potreba získavať informácie spôsobom podľa osobitného predpisu, a to podľa nariadenia Rady EÚ č. 904/2010 o administratívnej spolupráci a boji proti podvodom v oblasti dane z pridanej hodnoty (ďalej len „nariadenie č. 904/2010“), dožiadaním zo zahraničia. V odôvodnení uvádza 14 žiadostí o MVI. K prerušeniu tak došlo za účelom preverenia zdaniteľných obchodov žalobcu uskutočnených v kontrolovanom zdaňovacom období. Žiadosti boli podľa neho zaslané dôvodne, pretože správca dane nimi získal informácie, ktoré nebolo možné získať iným spôsobom. 3. Námietku žalobcu o nevedomosti o existencii podvodu v reťazci dodaní hodnotil ako nedôvodnú. Správca dane podľa žalovaného postupoval v súlade so všeobecne záväznými predpismi a všetky dôkazy vyhodnotil podľa svojej úvahy, a to jednotlivo ako aj vo vzájomnej súvislosti a prihliadol na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo a povinnosti u daňového subjektu ukladal len v medziach ustanovených zákonom.

4. Žalobca podal správnu žalobu, ktorou žiadal zrušenie rozhodnutia žalovaného i prvostupňového rozhodnutia. 5. Namietal prekročenie maximálnej lehoty na vykonanie daňovej kontroly podľa § 46 ods. 10 daňového poriadku, najmä z dôvodu neprimerane dlhého prerušenia daňovej kontroly pri MVI, v čom videl podstatné porušenie ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy i nesprávne právne posúdenie veci. Ďalej spochybňoval zákonnosť výsluchov svedkov tvrdiac, že správca dane niektorých svedkov vypočúval bez upovedomenia žalobcu, a že boli použité zápisnice z výsluchov z trestného konania bez poskytnutia možnosti žalobcovi klásť otázky.

6. Krajský súd v Trnave (ďalej „správny súd“) rozsudkom č. k. 14S/76/2021-201 z 9. júna 2022 (ďalej „napadnutý rozsudok“) rozhodnutie žalovaného a prvostupňové rozhodnutie podľa § 191 ods. 1 písm. d) v spojení s § 191 ods. 3 písm. a) zákona č. 162/2015 Z. z. Správneho súdneho poriadku v účinnom znení (ďalej len „SSP“) zrušil a vec vrátil správcovi dane na ďalšie konanie. 7.

8. Správny súd poukázal na obligatórne a fakultatívne prerušenie daňovej kontroly podľa daňového poriadku. Dĺžka prerušenia daňového konania z dôvodu medzinárodnej výmeny informácií je podľa neho determinovaná lehotou, v ktorej sú žiadané orgány povinné poskytnúť informácie na základe čl. 7, čl. 9, čl. 10 nariadenia č. 904/2010. Z obsahu administratívneho spisu mal správny súd za preukázané, že správca dane začal s realizáciou daňovej kontroly 14. augusta 2013, ktorá bola prerušená podľa § 61 ods. 1 daňového poriadku od 6. júna 2014 do 14. júna 2017, z dôvodu žiadostí o MVI, týkajúcich sa DPH. Správca dane ukončil daňovú kontrolu za zdaňovacie obdobie máj 2013 podľa § 46 ods. 9 písm. a) daňového poriadku doručením protokolu spolu s výzvou dňa 7.8.2017. Daňová kontrola tak v prejednávanom prípade, vrátane doby jej prerušenia, trvala celkovo 1455 dní.

dane. Ide o legitímnu činnosť správcu dane, prostredníctvom ktorej sa do jeho dispozičnej sféry dostanú informácie o odberateľovi žalobcu a prepravcovi tovaru. Prerušenie daňovej kontroly musí byť podľa správneho súdu vždy vykonané v súlade so zákonom, t. j. musí byť účelné a nevyhnutné na preukázanie takých skutočností, ktoré nie sú správcovi dane v čase prerušenia kontroly známe a majú relevantný vplyv na zistenie potrebných skutočností, za účelom ktorých je daňová kontrola realizovaná.

11. Správny súd považoval za podstatné, že odôvodnenia rozhodnutí správnych orgánov neposkytli odpoveď na otázku, aký význam mali skutočnosti zistené MVI na vyvodenie záverov obsiahnutých v rozhodnutiach. Z odôvodnení nebolo tiež zrejmé, čo viedlo správcu dane k prerušenia konania a k žiadostiam o MVI. Mal za nepochybné, že správca dane využil ako podklad pre rozhodnutie najmä informácie získané pred začatím daňovej kontroly. Žalovaný tak bol povinný dôsledne odôvodniť správnosť postupu pri MVI ohľadne žiadosti č. 9201402/5/1036557/2014/Št, Mo z 19. marca 2014, keď správca dane v tomto prípade čakal na doručenie odpovede na žiadosť viac ako tri roky a dva mesiace, resp. 1184 dní. V rozhodnutí žalovaného zmienka o realizácii rozsiahlej MVI a z nej vyplývajúca správna úvaha úplne absentuje. Súdu tiež nebolo zrejmé, prečo správca dane nekonal, keď nariadenie č. 904/2010 stanovuje lehoty pre žiadané orgány maximálne tri mesiace na výmenu informácií a je uplatniteľné od 1. januára 2012 vo všetkých členských štátoch.

Skúmanie odôvodnenosti a účelnosti prerušenia daňovej kontroly má podľa súdu význam z dôvodu možného zneužitia na účely umelého predlžovania zákonnej lehoty trvania daňovej kontroly. 13. Pokiaľ žalovaný v rozhodnutí konštatuje, že žalobca bol jedným z článkov reťazca, ktorý sa zúčastnil na podvodnom konaní s cieľom získať daňovú výhodu, žalovaný bol podľa správneho súdu povinný odôvodniť, z akých skutočností vychádzal pri tvrdení, že žalobca bol hlavným iniciátorom reťazca sporných zdaniteľných obchodov vytvorených za účelom neoprávneného čerpania nadmerného odpočtu v prospech daňových subjektov, zúčastňujúcich sa podvodného konania. Z rozhodnutí nie sú zrejmé konkrétne dôkazy žiadané od daňového subjektu na to, aby preukázal vynaloženie všetkých rozumných opatrení a starostlivosti, aby zabránil tomu, že sa ocitne v kolotoči fiktívnych zdaniteľných plnení zneužívajúcom právo poskytované zásadou neutrality DPH. Žalobcovi mali daňové orgány umožniť, aby v rámci dokazovania vyvrátil pochybnosti o vedomosti, že sa zúčastňuje karuselového podvodu.

15. Správny súd naopak ako nedôvodnú vyhodnotil námietku o porušení práva žalobcu zúčastňovať sa výsluchov svedkov, pretože žalobca bol oprávnený sa s týmito oboznámiť, vyjadriť sa k nim a navrhnúť dovypočutie svedkov.

V tomto štádiu nemožno podľa správneho súdu konštatovať nezákonnosť daňovej kontroly z dôvodu prekročenia zákonnej dĺžky konania, keď správny súd túto otázku neskúmal, a to pre nedostatočné odôvodnenie rozhodnutí daňových orgánov. Dôvodnosť uplatnených MVI a nadväzujúceho prerušenia konania bude možné verifikovať až potom, čo z odôvodnenia rozhodnutí správnych orgánov vyplynú právne a skutkové okolnosti, ktoré ich viedli k uplatneniu jednotlivých nástrojov MVI.

17. Žalovaný (ďalej len „sťažovateľ“) podal proti napadnutému rozsudku správneho súdu kasačnú sťažnosť z dôvodu podľa § 440 ods. 1 písm. g) SSP, pretože bol názoru, že správny súd rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci. Kasačnému súdu navrhol, aby rozsudok správneho súdu zrušil a vec vrátil na ďalšie konanie.

19. K nedostatku argumentácie o podvodnom konaní sťažovateľ pripomenul, že správca dane ani žalovaný v rozhodnutiach neuvádzajú, že dôvodom nepriznania práva na odpočet dane bolo podvodné konanie, ale nesplnenie hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane a oslobodenie od dane podľa zákona o DPH. K nerešpektovaniu zásady prezumpcie neviny uviedol, že táto zásada sa uplatňuje v trestnom konaní, pričom správca dane konštatoval porušenie predpisov o DPH.

spôsobom. Správca dane preveroval zdaniteľné obchody so spoločnosťami Probe Invest, s. r. o. (dodávateľ žalobcu), SLOVMIX, s. r. o. (dodávateľ žalobcu), Bell Group SK, s. r. o. (dodávateľ žalobcu) NICK8, s. r. o. (dodávateľ žalobcu), BEWEGA s. r. o. (odberateľ žalobcu), NUBARRON, a. s. (odberateľ žalobcu) a VAS-FERRO Kft. (odberateľ žalobcu).

Pri jednotlivých dodávateľských a odberateľských subjektoch uviedol aj jednotlivé zaslané žiadosti o MVI so záverom, že v jednotlivých reťazcoch bolo dôvodné zaslanie MVI s tým, že ich dôvodnosť ako aj samotné uvedenie v rozhodnutiach správcu dane a ich výsledky sú zrejmé, a jasne vyplývajú z odôvodnení rozhodnutí správnych orgánov.

23. Správca dane nemohol podľa sťažovateľa pred začatím daňovej kontroly získať žiadne informácie a ako podklad pre rozhodnutiu využiť informácie získané pred začatím kontroly. Žiadosti o MVI boli zasielané pred prerušením kontroly a keďže správcovi dane neboli doručené odpovede na všetky žiadosti o MVI, ktorými preveroval deklarované obchodné transakcie, daňovú kontrolu prerušil. Podstatné okolnosti boli zistené po prerušení daňovej kontroly.

25. Sťažovateľ pokračoval, že rozhodujúcou skutočnosťou pre posúdenie veci bolo, že žalobca ako nadobúdateľ a dodávateľ tovaru nepreukázal reálne nadobudnutie tovaru od deklarovaného dodávateľa a dodanie tovaru deklarovanému odberateľovi do iného členského

26. Správcovi dane vznikli opodstatnené pochybnosti vo vzťahu k deklarovaným zdaniteľným obchodom, ktoré v rozhodnutí jasne formuloval na základe identifikovaných dôkazov a rozhodnutia daňových orgánov v dostatočnej miere uvádzajú dôkazy.

Preto pokračoval v daňovej kontrole až po doručení poslednej konečnej odpovede 14. júna 2017. 28. Žalobca vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti zdôraznil, že sťažovateľ nevymedzil žiadnu právnu otázku, ktorej hodnotenie by zo strany správneho súdu sťažovateľ považoval za nesprávne a v tejto absentuje vymedzenie dôvodu podľa § 440 ods. 1 písm. g) SSP spôsobom upraveným v § 440 ods. 2 SSP. Z obsahu kasačnej sťažnosti nemožno zistiť, aké konkrétne právne posúdenie správneho súdu považuje sťažovateľ za nesprávne. Sťažovateľ sa v kasačnej sťažnosti zameriava na správnosť zisteného skutkového stavu a procesného postupu. Podľa § 440 ods. 3 písm. a) SSP tak kasačnú sťažnosť považoval za neprípustnú.

30. Závery rozsudku Súdneho dvora EU vo veci C-186/2020 (HYDINA SK) žiadnym spôsobom nespochybňujú argumentáciu žalobcu uvedenú v správnej žalobe. Sťažovateľ zjavne opomína fakt, že predmetným rozsudkom nebolo spochybnené, že prerušenie daňovej kontroly musí byť primerané a nemôže byť vykonané na neobmedzený čas.

IV. Konanie na kasačnom súde

33. Obsadenie konajúceho senátu kasačného súdu vyplynulo z náhodného prerozdelenia veci 1. marca 2024 do senátu č. 5 a z rozhodnutia podpredsedu Najvyššieho správneho súdu z 20. augusta 2024 o vylúčení sudkyne senátu č. 5 JUDr. Petry Príbelskej, PhD., ktorú v zmysle rozvrhu práce zastupuje sudkyňa JUDr. Anita Filová.

35. Toto právne posúdenie správneho súdu, ktorý tak obsah oboch rozhodnutí považoval za nepreskúmateľný, sťažovateľ považoval za nesprávne právne posúdenie, a v kasačnej sťažnosti vysvetľoval, ktoré konštatácie a závery správneho súdu považuje za nesprávne.

formulácii. 36. Kasačný súd sumarizuje, že podľa správneho súdu z obsahu oboch rozhodnutí nevyplývalo, aký význam mali skutočnosti získané medzinárodnou výmenou informácií pre vyvodenie záverov daňových orgánov, konkrétne, čo viedlo správcu dane k prerušeniu konania a k týmto MVI. Správny súd vyšiel z toho, že podľa neho rozhodnutia neobsahujú ani zistenia vyplývajúce z MVI počas prerušenia daňovej kontroly, na základe ktorých by bolo možné posúdiť účelnosť prerušenia. Konkrétne správnemu súdu chýbalo predovšetkým dôsledné odôvodnenie správnosti postupu pri žiadosti o MVI č. 9201402/1036557/2014/Št, Mo z 19. marca 2014, pri ktorej správca dane čakal na odpoveď viac ako tri roky. Správny súd zdôraznil, že v rozhodnutí žalovaného úplne absentuje zmienka o realizácii rozsiahlej výmeny informácií, a z toho plynúca úvaha. Dodal, že prerušenie daňovej kontroly na dobu vyše dvoch rokov nie je dostatočne efektívne. Mal za to, že nedodržanie maximálnej lehoty na vybavenie žiadosti o medzinárodnú výmenu informácií nesmie byť na ťarchu práv žalobcu.

37. Kasačný súd však považoval za dôvodnú sťažnostnú námietku sťažovateľa, že vo svojom rozhodnutí uviedol tak dôvod, pre ktorý bola uvedená najdlhšie trvajúca MVI uskutočnená, ako aj podstatné zistenia z nej i priebeh jej vybavovania najskôr čiastočnými odpoveďami, a potom doručením konečnej odpovede 14. júna 2017, po ktorom správca dane pokračoval v daňovej kontrole. 38.

prebieha. Tiež je tam relatívne podrobne uvedený obsah konečnej odpovede doručenej 14. júna 2017, po ktorej daňová kontrola pokračovala. Na rovnakom mieste sa uvádza aj to, že práve na základe zistení z tohto zdroja priznal správca dane žalobcovi uplatnené oslobodenie od DPH z faktúr pre VAS-FERRO Kft. Námietka žalobcu, že potrebnými informáciami sťažovateľ disponoval už z prvej čiastočnej odpovede, nie je celkom namieste, pretože keby sa potvrdilo preverované podozrenie na karuselový podvod, ani splnenie formálnych a hmotnoprávnych podmienok by nemuselo stačiť na priznanie oslobodenia. Správca dane počas prerušenia konania zrejme nemohol vedieť, čo bude obsahom konečnej odpovede. Tiež je vhodné poznamenať, že žalovaný do rozhodnutia prepísal aj chronológiu ďalších MVI (výslovne označuje aj urgencie) a obsah odpovedí k jednotlivým obchodným partnerom žalobcu.

40. Takto ustálená nepreskúmateľnosť pre nedostatok dôvodov (§ 191 ods. 1 písm. d/ SSP) bola pritom hlavným dôvodom, kvôli ktorému správny súd zrušil obe rozhodnutia. Podľa kasačného súdu takéto opomenutie správneho súdu, ak ho sťažovateľ relevantne namietne, nemôže obstáť a súvisiaca sťažnostná námietka sťažovateľa je preto dôvodná.

42. Kasačný súd uznáva, že v súdenej veci sa vyskytlo nadbytočné konštatovanie žalovaného o účasti žalobcu na reťazci poznačenom daňovým podvodom, ktoré priamo nesúvisia s dôvodom nepriznania uplatneného odpočítania dane. Faktom však zostáva, že obe rozhodnutia vychádzajú meritórne z toho, že žalobca nevyvrátil pochybnosti o reálnosti obchodov s dodávateľmi Probe Invest s. r. o., SLOVMIX, s. r. o., a odberateľom BEWEGA s. r. o., teda že neboli splnené hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane, resp. oslobodenie od dane. Zbytočné uvedenie týchto ďalších podozrení žalovaného však nespôsobilo nezrozumiteľnosť toho, na základe akých dôvodov v skutočnosti došlo k určeniu rozdielu dane. Preto aj príslušná sťažnostná námietka v tomto smere bola dôvodná, keď sťažovateľ upriamil pozornosť kasačného súdu práve na to, že uvedený nedostatok konštatovaný správnym súdom sa netýka dôvodov určenia rozdielu dane; to isté platí o súvisiacej spornej otázke vo vzťahu k poukazu na obvinenie konateľa žalobcu. I v tejto časti tak vec správny súd nesprávne právne posúdil, ak

44. Napokon správny súd urobil nesprávny právny záver aj v otázke významu lehôt stanovených v nariadení č. 904/2010, pre zákonnosť prerušenia konania po ich uplynutí, ako vyplynulo z rozsudku Súdneho dvora EÚ vo veci C-186/20, HYDINA SK zo dňa 30.

46. Kasačný súd poznamenáva, že si je vedomý toho, že iné senáty tohto súdu v niektorých čiastočne obdobných veciach rozhodli na prospech žalobcu, ale tieto veci sa líšili skutkovými detailmi či tam cirkulujúcou argumentáciou (sp. zn. 1Sžfk/54/2020 z 23. marca 2022 - chýbajúce údaje o poslednej a predposlednej odpovedi na MVI; sp. zn. 2Sfk/59/2022 z 24. septembra 2024 - žiadosť o MVI, kde sa čakalo na odpoveď, bola od začiatku bez súvisu s vecou; sp. zn. 1Sžfk/60/2021 z 24. mája 2024 - nedostatočná formulácia sťažnostného bodu). Preto teraz konajúci súd nemal dôvod, napriek pre účastníkov konania odlišnému výsledku konania, ísť do polemiky s tam uvedenou argumentáciou, a v podstatnom v tejto veci ani neformuluje zásadne odlišný právny názor. Naopak, v rozsudkoch sp. zn. 5Sžfk/49/2020 z 27. júna 2022 a sp. zn. 2Sfk/43/2021 z 27. júna 2022 dospel kasačný súd k rovnakému procesnému výsledku a čiastočne k rovnakému posúdeniu veci (zistenia z MVI a závery boli obsiahnuté v rozhodnutiach a administratívnom spise) ako teraz konajúci súd, a to tiež v rámcovo obdobných veciach rovnakých účastníkov.

Detaily procesného postupu sú predsa spravidla overiteľné a preskúmateľné aj z administratívneho spisu. Ani súdy neuvádzajú vo svojich rozhodnutiach podrobnosti o všetkých procesných úkonoch, čo však tieto rozhodnutia nečiní bez ďalšieho nepreskúmateľnými.

49. Správny súd tiež rozhodne o trovách kasačného konania podľa § 467 ods. 3 SSP. 50. Tento rozsudok bol prijatý jednomyseľne.

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.

V Bratislave dňa 27. júna 2025