4Sfk/140/2022

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Zuzany Mališovej a členov senátu JUDr. Moniky Valašikovej, PhD., LL.M. a prof. JUDr. PhDr. Petra Potáscha, PhD., v právnej veci žalobcu: Norbert Rašlík - Autosúčiastky, miesto podnikania Ulica Jerichova 283/9, 917 01 Trnava, IČO: 33209952, právne zastúpený: HALADA advokátska kancelária s.r.o., so sídlom Kapitulská 21, 917 01 Trnava, IČO: 36669661, proti žalovanému (sťažovateľovi): Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica IČO: 42499500, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 101533901/2021 zo dňa 19. augusta 2021, v konaní o kasačnej sťažnosti žalovaného proti rozsudku Krajského súdu v Trenčíne č. k. 13S/128/2021-113 zo dňa 16. marca 2022, takto

rozhodol:

I. Kasačná sťažnosť sa zamieta . II. Žalobcovi sa priznáva voči žalovanému právo na úplnú náhradu trov kasačného konania.

Odôvodnenie

I. Konanie pred správnym súdom

4. februára 2021, ktorým bol žalobcovi podľa § 68 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „Daňový poriadok“) vyrubený rozdiel na dani z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH“) za zdaňovacie obdobie december 2016 v sume 12.640,- Eur tak, že daň vyrubenú daňovým priznaním v sume 410,07 eura zvýšil na sumu 13.050,07 eura a vec vrátil I. stupňovému orgánu na ďalšie konanie. Žalobcovi priznal právo na náhradu trov konania v celom rozsahu.

3. V zmysle rozsudku Súdneho dvora Európskej únie (ďalej len „SD EÚ“ alebo „ESD“) vo veci C-624/15 - Litdana, na ktorý poukazoval žalobca, je preto podstatné v danej veci na to, aby žalobca mohol pri predaji uvedeného tovaru - ojazdených motorových vozidiel tuzemským odberateľom uplatniť úpravu zdaňovania prirážky to, či konal v dobrej viere a prijal všetky potrebné opatrenia, aby sa uistil v tom, že jeho postup je správny a operácie, ktoré uskutočňuje, nevedú k jeho účasti na daňovom podvode. Žalobca predložil dôkazy, ktorými odôvodňuje svoju dobrú vieru a obozretnosť pri obchodovaní s nemeckými dodávateľmi a správnosť svojho postupu pri uplatňovaní režimu zdaňovania prirážky. Správca dane všetky tieto dôkazy musí vyhodnotiť v intenciách rozsudku ESD C-624/15 tak, aby súdom bolo preskúmateľné z akých dôvodov je uvedený rozsudok podľa názoru správnych orgánov neaplikovateľný v danej veci. Pokiaľ správne orgány dospeli k záveru, že na daný prípad nie je možné aplikovať závery rozsudku ESD C 624/15 - Litdana, tento názor vo svojich rozhodnutiach odôvodnili

Rozhodnutie žalovaného i správcu dane je tak nepreskúmateľné pre nedostatok dôvodov. 4. Správny súd ďalej uviedol, že žalobca v daňovom konaní poukazoval na svoju dobrú vieru o správnosti jeho postupu pri uplatňovaní osobitného režimu zdaňovania, keď ho ústne ubezpečili o tomto postupe jeho nemeckí dodávatelia, s ktorými uzatvoril aj rámcové dohody o osobitnom režime zdaňovania ojazdených motorových vozidiel. Tieto rámcové dohody, podpísané nemeckými dodávateľmi žalobca správcovi dane i predložil.

Správny súd pripomína, že dôkazné bremeno preukázať, že žalobca nebol dostatočne obozretný a neprijal všetky potrebné opatrenia, aby sa uistil o správnosti jeho postupu, leží na správcovi dane, ktorý musí hodnotiť všetky získané dôkazy vo vzájomných súvislostiach, a teda prihliadať i na to, že nemeckí dodávatelia, proti ktorým sa vedie trestné stíhanie v ich krajine, vo svojich výpovediach obhajujú správnosť svojho postupu, nevypovedajú k uzatvoreným rámcovým dohodám, tvrdia, že nimi nedisponujú.

II. Kasačná sťažnosť, vyjadrenie

7. Sťažovateľ v kasačnej sťažnosti uviedol, že žalobca uplatňoval osobitnú úpravu zdaňovania prirážky, a to aj napriek tomu, že hmotnoprávne podmienky na jej uplatnenie, zadefinované v ustanovení § 66 ods. 2 zákona o DPH, splnené neboli. Zastával zároveň názor, že v napadnutom rozhodnutí vymedzil a vyhodnotil celý rad objektívnych okolností, na základe ktorých bolo možné vyvodiť záver, že žalobca nevykonal dostatočné opatrenia, aby sa uistil o správnosti svojho postupu a zamedzil tak svojej účasti na daňovom podvode.

8. Sťažovateľ následne zdôraznil, že daňové konsekvencie nesprávne uplatňovaného režimu zdaňovania sú v tomto prípade zásadné, a preto bolo namieste od žalobcu, ako od obchodníka s použitým tovarom, vyžadovať maximálnu obozretnosť v prípade obstarania ojazdených motorových vozidiel, a to hlavne s dôrazom na dôkladné zistenie, či zahraniční obchodníci tovar dodávajú štandardným spôsobom alebo v osobitnom režime

9. Sťažovateľ tiež uviedol, že žalobca argumentoval rámcovými dohodami o dodaní tovaru, v ktorých sa podľa jeho tvrdení explicitne uvádza, že tovar (ojazdené motorové vozidlá) bude dodávaný v osobitnom režime zdaňovania, avšak podľa informácií od nemeckej finančnej správy je v rámcových dohodách dohodnuté iba to, že nemeckí dodávatelia dodajú vozidlá žalobcovi, režim zdaňovania ohľadom osobitnej úpravy uplatňovania dane v nich nie je dohodnutý. V tejto súvislosti poukázal na skutočnosť, že žalobca na jednej strane argumentuje rámcovými dohodami, ktoré podľa neho nespochybniteľne preukazujú jeho obozretnosť pri obchodovaní s nemeckými dodávateľmi a správnosť postupu pri uplatňovaní režimu zdaňovania prirážky, avšak na druhej strane pri realizácii predmetných obchodov absolútne nepostupoval v súlade s tým, čo si sám v týchto rámcových dohodách, ktoré podpísal, aj

Predložené faktúry teda obsahujú informácie o dvoch rozdielnych režimoch zdaňovania vo vzťahu k dani z pridanej hodnoty, nakoľko je na nich uvedená informácia o oslobodení od dane pri dodaní tovaru do iného členského štátu a súčasne aj odkaz na osobitný režim zdaňovania.

zdaňovania. Poznámka v nemeckom jazyku sa mu zdala ako nepodstatná. Takýto postup je však u obchodníka s použitým tovarom s niekoľkoročnými skúsenosťami v danom odvetví nezlučiteľný so zásadami opatrného a obozretného obchodného styku, pričom je nutné poukázať aj na tú skutočnosť, že žalobca žiadnym spôsobom nepreukázal svoje tvrdenie o tom, že informáciu uvedenú na faktúrach odkazujúcu na dodanie tovaru s oslobodením od dane v rámci spoločenstva neignoroval účelovo. Žalobca si musel byť vedomý toho, že pokiaľ podniká so špecifickým tovarom (ojazdené motorové vozidlá), ktorý sa nezriedka využíva k podvodom na DPH a súčasne pri ňom aplikuje osobitnú úpravu zdaňovania, sú naňho kladené zvýšené nároky spočívajúce v požiadavke na určitú mieru obozretnosti, ktorú však aj s ohľadom na uvedené skutočnosti neprejavil.

Nejednoznačný a rozporuplný termín použitý v predložených dohodách o dodaní tovaru (slovo „sonderrregime“), ktorý žiadnym spôsobom neodkazuje na príslušný zákon o DPH a už vonkoncom nie na relevantné ustanovenie tohto zákona týkajúce sa uplatňovania osobitnej úpravy dane a ktorý bol v neopravenej dohode, ktorú mimochodom predložil samotný žalobca a ktorý zabezpečil aj jej preklad do slovenského jazyka, vysvetlený ako „nákup bez DPH v Belgicku a vo Francúzsku, predaj bez DPH žalobcovi“, bol ďalšou čiastkovou indíciou, ktorá mala žalobcu upozorniť na väčšiu opatrnosť ohľadom preverovania režimu zdaňovania uplatňovaného jeho dodávateľmi. Tiež je nutné zdôrazniť, že samotný žalobca si v týchto rámcových dohodách so svojimi nemeckými dodávateľmi zmluvne dojednal, že konkrétne podmienky realizácie jednotlivých obchodov budú upravené v jednotlivých objednávkach, avšak žiadnu takúto objednávku nepredložil.

Podpísaním predmetných potvrdení sa žalobca zaviazal zdaniť nadobudnutie vozidiel na Slovensku (v zmysle § 11 slovenského zákona o DPH). S ohľadom na uvedené potvrdenia je nepravdivé tvrdenie žalobcu uvedené v žalobe, že počas celej doby realizácie obchodov mu neboli známe akékoľvek skutočnosti, ktoré by spochybňovali jeho presvedčenie, že postupuje správne, keď uplatňuje osobitný režim zdaňovania prirážky.

13. Nemeckí dodávatelia z hľadiska dane z pridanej hodnoty uvedením nepravdivej informácie o uplatňovaní osobitného režimu zdaňovania nezískali žiadne daňové zvýhodnenie. Naopak bol to žalobca, ktorý uvedením nepravdivých údajov o osobitnom režime zdaňovania prirážky a uplatňovaním tohto režimu, napriek tomu, že zákonné podmienky na jeho aplikáciu splnené neboli, získal neoprávnené daňové zvýhodnenie v podobe znižovania si vlastnej daňovej povinnosti, keďže daň z pridanej hodnoty odviedol len z rozdielu medzi predajnou a kúpnou cenou, napriek tomu, že daň z pridanej hodnoty bol povinný odviesť z celej predajnej ceny zníženej o daň.

Aj keď bolo na žalobcovi, za akých podmienok obchody uzavrie a aké riziká je ochotný podstúpiť, dá sa predpokladať, že pokiaľ by obchodoval za primerane obozretných podmienok, hlavne by si dôkladne preveril obchodnú históriu svojich dodávateľov, ktorých sám považuje za nehodnoverných, preveril si ich zázemie, režim zdaňovania, ktorý uplatňujú pri ojazdených motorových vozidlách a tento si aj jednoznačne zmluvne dohodol, dôsledne analyzoval údaje uvedené na listinných dokladoch (faktúry, potvrdenia o prijatí tovaru, podpísaním ktorých sa zaviazal zdaniť nadobudnutie tovaru na Slovensku), takýmto spôsobom by osvedčil svoju dobrú vieru založenú na tom, že vykonal všetky opatrenia, ktoré bolo možné po ňom rozumne požadovať, aby zabránil daňovému úniku. Žalobca neprijal všetky rozumné opatrenia, ktoré od neho možno dôvodne požadovať na zabezpečenie toho, aby transakcie, na ktorých sa zúčastnil neboli súčasťou podvodného

za nesprávne. Vo zvyšku svojho vyjadrenia sa stotožnil s dôvodmi rozhodnutia správneho súdu a zároveň čo do merita veci zopakoval svoju argumentáciu uplatnenú v správnej žalobe. Vzhľadom na uvedené žalobca navrhol, aby kasačný súd kasačnú sťažnosť odmietol ako neprípustnú podľa § 459 ods. 1 písm. e) SSP, alebo ak by vzhliadol prípustnosť kasačnej sťažnosti, aby ju zamietol pre nedôvodnosť podľa § 461 SSP.

17. Prejednávaná vec bola dňa 14.12.2022 predložená Najvyššiemu správnemu súdu Slovenskej republiky (ďalej ako „kasačný súd“), ako súdu príslušnému na konanie a rozhodnutie, podľa právnej úpravy účinnej k danému dňu. Na kasačnom súde bola vec náhodným výberom pridelená na rozhodnutie senátu 4S sp. zn. 4Sfk/140/2022, ktorý o nej rozhodol v zložení uvedenom v záhlaví tohto rozhodnutia. 18. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky ako súd kasačný preskúmal rozsudok správneho súdu v medziach sťažnostných bodov (§ 438 ods. 2, § 445 ods. 1 písm. c), ods. 2 SSP), pričom po zistení, že kasačná sťažnosť bola podaná oprávnenou osobou v zákonnej lehote (§ 442 ods. 1, § 443 ods. 2 písm. a) SSP) a že ide o rozhodnutie, proti ktorému je kasačná sťažnosť prípustná (§ 439 ods. 1 a ods. 2 SSP), vo veci v zmysle § 455 SSP nenariadil pojednávanie a po neverejnej porade senátu dospel k záveru, že kasačná sťažnosť nie je dôvodná. 19. Predmetom kasačnej sťažnosti bol rozsudok Krajského súdu v Trenčíne č.k. 13S/128/ 2021-113 zo dňa 16. marca 2022, ktorým tento postupom podľa § 191 ods. 1 písm. d) a § 191 ods. 3 písm. a) SSP zrušil rozhodnutie žalovaného č. 101533901/2021 zo dňa 19. augusta 2021 ako aj prvostupňové rozhodnutie správcu dane č. 100204039/2021 zo dňa 4. februára 2021, ktorým bol žalobcovi podľa § 68 ods. 5 Daňového poriadku vyrubený rozdiel na DPH za zdaňovacie obdobie december 2016 v sume 12.640,- Eur tak, že daň vyrubenú daňovým priznaním v sume 410,07 eura zvýšil na sumu 13.050,07 eura a vec vrátil I. stupňovému orgánu na ďalšie konanie. 20. Správca dane prvostupňové rozhodnutie odôvodnil tým, že žalobca nakupoval ojazdené motorové vozidlá od platiteľov dane z iných členských štátov EÚ, ktorí ich predávali v režime oslobodenia od DPH. Žalobca tieto vozidlá nadobudol v zmysle § 11 zákona o DPH, v dôsledku čoho mu vznikla daňová povinnosť podľa § 69 ods. 6 zákona o DPH. Pri predaji ojazdených vozidiel v tuzemsku mal žalobca povinnosť uplatniť bežný režim zdaňovania, pretože vozidlá kúpil v daňovom režime, pri ktorom mal nárok na odpočet DPH. Žalobca teda nemohol uplatniť osobitnú úpravu uplatňovania DPH podľa § 66 zákona o DPH a zdaniť len obchodnú prirážku, ale mal odviesť DPH z predajnej ceny. Žalobca podal proti uvedenému rozhodnutiu správcu dane odvolanie, o ktorom rozhodol sťažovateľ žalobou napadnutým rozhodnutím tak, že rozhodnutie správcu dane potvrdil.

22. Podľa § 6 ods. 1 SSP, správne súdy v správnom súdnictve preskúmavajú na základe žalôb zákonnosť rozhodnutí orgánov verejnej správy, opatrení orgánov verejnej správy a iných zásahov orgánov verejnej správy, poskytujú ochranu pred nečinnosťou orgánov verejnej správy a rozhodujú v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom.

24. Podľa § 11 ods. 1 zákona o DPH, na účely tohto zákona sa nadobudnutím tovaru v tuzemsku z iného členského štátu rozumie nadobudnutie práva nakladať ako vlastník s hnuteľným hmotným majetkom odoslaným alebo prepraveným nadobúdateľovi dodávateľom alebo nadobúdateľom alebo na ich účet do tuzemska z iného členského štátu.

26. Podľa § 66 ods. 2 zákona o DPH, obchodník pri predaji umeleckých diel, zberateľských predmetov, starožitností a použitého tovaru, ktoré mu boli dodané na území Európskej únie, je povinný uplatňovať osobitnú úpravu, ak uvedené tovary boli dodané a) osobou, ktorá nie je identifikovaná pre daň v tuzemsku ani v inom členskom štáte, b) osobou, ktorá je identifikovaná pre daň v tuzemsku alebo v inom členskom štáte, a dodanie tovaru bolo oslobodené od dane podľa § 42 alebo podľa zodpovedajúceho ustanovenia zákona platného v inom členskom štáte, c) iným obchodníkom, ktorý uplatňuje daň podľa osobitnej úpravy tohto zákona alebo zákona platného v inom členskom štáte.

28. Podľa § 66 ods. 16 zákona o DPH, ak obchodník kúpi umelecké diela, zberateľské predmety, starožitnosti alebo použitý tovar z iného členského štátu od zdaniteľnej osoby identifikovanej pre daň v inom členskom štáte, nemôže pri predaji uplatniť osobitnú úpravu uplatňovania dane, ak na faktúre vyhotovenej predávajúcim nie je uvedená slovná informácia podľa § 74 ods. 1 písm. n).

31. Kasačný súd vyhodnotil rozsah a dôvody kasačnej sťažnosti vo vzťahu k napadnutému rozsudku Krajského súdu v Trenčíne po tom, ako sa oboznámil s obsahom administratívneho spisu a súdneho spisu a dospel k záveru, že kasačná sťažnosť sťažovateľa nie je dôvodná.

posúdeniu správneho súdu v súvislosti s vyhodnotením dobrej viery žalobcu ohľadom jeho (ne)zapojenia do daňového podvodu a to najmä v kontexte rozsudku SD EÚ vo veci C 624/15 - Litdana. 15. Predmetom posudzovaných zdaniteľných obchodov uskutočnených medzi žalobcom a deklarovanými dodávateľmi z Nemecka bolo dodanie ojazdených motorových vozidiel.

uplatňovania dane v zmysle čl. 313 smernice 2006/112 (obdoba § 66 zákona o DPH platného v SR), potom kupujúci nemá nadobudnutie auta v tuzemsku podľa § 11 zákona o DPH a nevzniká mu povinnosť platiť daň. Vzhľadom k tomu, že kupujúcemu nevzniká daňová povinnosť, nemá možnosť ani si odpočítať daň (osobitný režim zdanenia). Na základe § 66 zákona o DPH obchodník pri predaji tohto ojazdeného auta odvedie daň len zo svojej obchodnej marže, ktorú tvorí kladný rozdiel medzi predajnou a nákupnou cenou. Sumu takto vypočítanej dane obchodník s ojazdenými autami nesmie uviesť na faktúre. Na faktúre je však povinný okrem iných náležitostí uviesť slovnú informáciu „úprava zdaňovania prirážky - použitý tovar“.

17. V rámci takto ustáleného skutkového stavu (najmä čo sa týka uvedenia protichodných poznámok na preverovaných faktúrach) je preto podstatné, tak ako dôvodil správny súd, ako aj žalobca v správnej žalobe, prihliadnuť na rozsudok SD EÚ vo veci C 624/15 - Litdana, v

„Článok 314 smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty, zmenenej a doplnenej smernicou Rady 2010/45/EÚ z 13. júla 2010, sa má vykladať v tom zmysle, že bráni tomu, aby príslušné orgány členského štátu odmietli zdaniteľnej osobe, ktorá dostala faktúru, na ktorej sú uvedené označenia týkajúce sa tak úpravy zdaňovania prirážky, ako aj oslobodenia od dane z pridanej hodnoty (DPH), právo uplatniť úpravu zdaňovania prirážky, aj keď z následnej kontroly vykonanej uvedenými orgánmi vyplýva, že zdaniteľný obchodník, ktorý dodal použitý tovar, v skutočnosti neuplatnil túto úpravu na dodanie tohto tovaru, pokiaľ príslušné orgány nezistia, že zdaniteľná osoba nekonala v dobrej viere alebo že neprijala všetky primerané opatrenia, ktoré sú v jej moci, aby sa uistila, že operácia, ktorú uskutočňuje, nevedie k jej účasti na daňovom podvode, čo prináleží overiť vnútroštátnemu súdu.“

Pokiaľ by sťažovateľ, respektíve správca dane, prihliadol na závery SD EÚ, tak by zrejme nemohol vyhodnotiť postup žalobcu, ktorým zdanil dodané ojazdené motorové vozidlá v osobitnom daňovom režime, ako rozporný so zákonom o DPH a následne mu určiť rozdiel dane.

20. Daňový podvod odborná literatúra definuje ako „Úmyselné protiprávne konanie subjektu, ktorým príde k uvedeniu iného v omyl, využitím omylu iného alebo zamlčaním podstatných skutočností relevantných pre správu daní, čím nepríde k správnemu zisteniu a splneniu daňovej povinnosti daňového subjektu a zároveň príde ku škode na majetku štátu a obohateniu osoby páchajúcej daňový podvod.“ (Rakovský, P. Daňový podvod a zneužitie práva v oblasti daní. Právne následky.

22. Pre posúdenie skutočnosti, či daňový subjekt - žalobca bol účastný na podvode na DPH na účely odmietnutia práva na odpočítanie dane sa aplikuje takzvaný Axel Kittel test (v zmysle predchádzajúceho bodu tohto rozsudku je však tento test rovnako aplikovateľný v prejednávanej veci aj keď sa nejedná o odmietnutie práva na odpočet DPH), ktorý je vyabstrahovaním kritérií na posúdenie účasti na daňovom podvode z rozsudku Súdneho dvora EÚ vo veci Axel Kittel (C-439/04). Odborná literatúra (napr. Rakovský, P. Daňový podvod a zneužitie práva v oblasti daní. Právne následky.

23. Tu je zásadné vyzdvihnúť, že dôkazné bremeno pri preukazovaní účasti na daňovom podvode (vykonanie vyššie opísaného Axel Kittel testu) zaťažuje správcu dane. Zároveň je v zmysle ustálenej judikatúry SD EÚ je od daňového subjektu možné očakávať, aby prijal všetky opatrenia, ktoré od neho možno rozumne požadovať, aby sa uistil, že plnenie, ktoré uskutoční, nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode (napríklad rozsudok SD EÚ vo veci C-409/04 Teleos). 24.

25. Z logiky konštrukcie jednotlivých kritérií na posúdenie účasti na podvodnom reťazci v zmysle Axel Kittel testu totiž vyplýva, že dobrú vieru (respektíve obozretnosť) daňového subjektu uplatňujúceho právo na odpočet DPH ani nie je potrebné posudzovať v prípade, že by sa podvodného konania dopustil sám daňový subjekt v rámci posudzovaného zdaniteľného

33. V súlade s citovanými ustanoveniami súvisiacej právnej úpravy a vyššie uvedenými právnymi názormi, dospel kasačný súd k záveru, že napadnutý rozsudok správneho súdu bol vydaný v súlade so zákonom, neidentifikoval dôvod na jeho zrušenie a kasačnú sťažnosť preto ako nedôvodnú zamietol (v zmysle ust. § 461 SSP).

35. Toto rozhodnutie prijal Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v pomere hlasov 3:0 (§ 463 SSP v spojení s ust. § 139 ods. 4 SSP). Poučenie: Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.