4Sfk/141/2022

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Anity Filovej, zo sudkyne Mgr. Kristíny Babiakovej a zo sudcu JUDr. Rastislava Dlugoša, PhD. (sudca spravodajca), vo veci žalobcu (sťažovateľa): HCP - čerpacia technika s.r.o., so sídlom Szakkayho 1, 040 01 Košice, IČO: 36217166, právne zastúpeného: Advokátska Kancelária VASIĽ & partners, s.r.o., so sídlom Žižkova 4D, 040 01 Košice, IČO: 47240482, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, IČO: 42499500, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 101415337/2020 zo dňa 09.09.2020, o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Košiciach č. k. 8S/158/2020-64 zo dňa 28.07.2022, takto

rozhodol:

I. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky kasačnú sťažnosť zamieta. II. Účastníkom konania právo na náhradu trov kasačného konania nepriznáva.

Odôvodnenie

I. Konanie pred orgánmi verejnej správy

Správca dane zistil, že - konateľkou spoločnosti SETLOS, s.r.o. bola v apríli 2018 Helena Vaňová. Dňom 04.03.2019 vstúpila spoločnosť do likvidácie a za likvidátora bol vymenovaný Martin Novák z Českej republiky. Dňom 24.04.2019 bola do obchodného registra zapísaná zmena sídla spoločnosti na Sedmokráskova 6, 821 01 Bratislava - mestská časť Ružinov; - konateľom spoločnosti RSD SYSTEM s.r.o. bol v apríli 2018 Jozef Juliš. Dňom 12.10.2018 vstúpila spoločnosť do likvidácie a za likvidátora bola ustanovená spoločnosť ELDOS, s.r.o., neskôr došlo k zmene likvidátora; - predsedom predstavenstva Družstva Trentin bol v apríli 2018 Richard Pojezdala, podpredsedom Ing. Juraj Kuča, každý s právom samostatne konať a podpisovať za družstvo. Od 23.11.2018 bola v obchodnom registri zapísaná zmena predsedu predstavenstva, ktorým sa stal Predrag Mladen z Rumunska, funkcia podpredsedu zostala neobsadená, došlo k zmene sídla na Trieda SNP 70, 040 01 Košice a k zmene obchodného mena na Manula družstvo.

Na uvedenej adrese sa nachádza bytový dom, subjekt Manula družstvo nemal na ňom žiadne označenie. Následne správca dane zaslal subjektu Manula družstvo výzvu zo dňa 23.07.2019 na predloženie daňových dokladov za obdobie marec 2018, apríl 2018, júl 2018 a september 2018.

Na základe informácií z Informačného systému finančnej správy bolo zistené, že splnomocneným zástupcom za uvedený subjekt je N.. P. T., ktorému bola zásielka doručená. Správca dane obdržal dňa 02.09.2019 od N.. P. T. oznámenie, že všetka účtovná dokumentácia spoločnosti bola riadne odovzdaná novému majiteľovi pri predaji spoločnosti. Správca dane následne zaslal výzvu likvidátorovi Martinovi Novákovi na adresu v Českej republike, odkiaľ sa zásielka vrátila správcovi dane neprevzatá s oznámením poštového doručovateľa „adresát neznámy“. 6.

7. Správca dane predvolal na ústne pojednávanie konateľa žalobcu - Ladislava Popoviča. Na otázku správcu dane, kedy a za akých okolností začala obchodná spolupráca medzi žalobcom a spoločnosťami SETLOS, s.r.o., RSD SYSTEM s.r.o. a Družstvom Trentin, konateľ žalobcu dňa 17.02.2020 uviedol, že nevie, nepamätá si. Predmetom obchodov so spoločnosťami SETLOS, s.r.o. a RSD SYSTEM s.r.o. bol nákup tovaru, predmetom obchodu s Družstvom Trentin bola reklama. Nepamätal si mená osôb, s ktorými za uvedené subjekty jednal. Za žalobcu obchody vybavovali jeho zamestnanci. V sídle spoločností nebol, nepreveroval si ich, nevedel uviesť, či mali kancelárske a skladovacie priestory. Prepravu nakupovaného tovaru zabezpečovali dodávateľské spoločnosti, k vozidlám vykonávajúcim prepravu sa vyjadriť nevedel.

Zo zistení správcu dane ďalej vyplynulo, že - spoločnosť SETLOS, s.r.o. za rok 2018 nepodala daňové priznanie pre daň z príjmov právnických osôb. Daňovému subjektu SETLOS, s.r.o. v likvidácii bola zrušená registrácia pre

pomôcok; - daňový subjekt RSD SYSTEM s.r.o. taktiež so správcom dane nespolupracoval. Bola u neho vykonávaná daňová kontrola za zdaňovacie obdobie II. štvrťrok 2018. Pre nemožnosť výkonu daňovej kontroly pristúpil správca dane k procesu určovania dane podľa pomôcok.

To, že jeho dodávatelia neskôr ukončili svoju podnikateľskú činnosť, resp. zanikli zlúčením s inými spoločnosťami, mu v žiadnom prípade nemôže byť na ťarchu, nakoľko k uvedeným právnym skutočnostiam došlo až po realizácii preverovaných zdaniteľných plnení. Poukázal na: - rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky (ďalej aj ako „NS SR“) vo veci sp. zn. 8Sžf/ 9/2013, podľa ktorého ak žalobca disponuje vydanými faktúrami a príjmovými pokladničnými dokladmi, nie je spochybnená existencia dodaných prác. Žalobca zdôraznil, že okrem faktúr disponuje aj fotodokumentáciou, pričom preukázal, že tovar nadobudnutý od spoločností RSD SYSTEM s.r.o. a SETLOS, s.r.o. bol ďalej dodaný spoločnosti U. S. Steel Košice, s.r.o.; - rozsudok NS SR vo veci sp. zn. 3Sžf/1/2010, z ktorého vyplýva, že v zásade nie je možné spravodlivo žiadať, aby daňové subjekty sledovali a kontrolovali výrobné a obstarávacie procesy tovarov u iných subjektov pred dodaním tovaru. Nebolo povinnosťou žalobcu preverovať subdodávateľské vzťahy jeho dodávateľov, ak sa plnenia riadne uskutočnili v dohodnutom rozsahu;

- rozsudok NS SR sp. zn. 4Sžf/30/2014 zo dňa 17.02.2015, z ktorého vyplýva, že aplikácia zásady voľného hodnotenia dôkazov nedáva správcovi dane právo na svojvoľné a účelové nakladanie so zisteniami získanými v rámci daňovej kontroly; - rozsudky NS SR vo veciach sp. zn. 3Sžf/10/2012, 8Sžf/2/2013, 1Sžfk/20/2017, z ktorých podľa žalobcu vyplýva, že na daňový subjekt nemôže byť prenášaná zodpovednosť za preukazovanie skutočností v dodávateľskom reťazci, ktorého sa stal súčasťou, ibaže by vedel alebo mohol vedieť, že transakcia je poznačená daňovým podvodom; - rozsudok Súdneho dvora Európskej únie (ďalej aj „SD EÚ) vo veci C-439/04 a C-440/ 04, podľa ktorého právo platiteľa dane na odpočet DPH zaplatenej na vstupe nemôže byť ovplyvnené ani tým, že v dodávateľskom reťazci, ktorého sú tieto plnenia súčasťou, sa nachádza iné plnenie, ktoré predchádza plneniu platiteľa dane alebo nasleduje po plnení platiteľa dane, ktoré je bez toho, aby to platiteľ dane vedel alebo mohol vedieť, poznačené podvodom vo vzťahu k DPH.

kontroly. K argumentácii žalobcu uviedol, že samotná faktúra nie je bez ďalšieho preukázania dôkazom o tom, že určité zdaniteľné obchody boli uskutočnené, je len tvrdením o takýchto udalostiach. Predložením faktúry je splnená len formálna stránka na uplatnenie odpočítania

12. Proti prvostupňovému rozhodnutiu správcu dane podal žalobca odvolanie, v ktorom zopakoval argumentáciu z písomného vyjadrenia k protokolu z daňovej kontroly. Rozhodnutie správcu dane navrhol zrušiť a vec mu vrátiť na ďalšie konanie. 13. Žalovaný rozhodnutím č. 101415337/2020 zo dňa 09.09.2020 (ďalej aj ako „preskúmavané rozhodnutie“) potvrdil prvostupňové rozhodnutie, stotožniac sa s rozsahom správcom dane vykonaného dokazovania, z neho ustáleným skutkovým stavom a naň nadväzujúcim právnym posúdením veci. K odvolacej argumentácii žalobcu žalovaný uviedol, že hoci k faktúram vystaveným za dodanie tovaru predložil žalobca aj príjemky tovaru, k faktúram týkajúcim sa poskytnutých služieb (servisné a účtovnícke práce) žiadne ďalšie doklady nepredložil, hoci pri ústnom pojednávaní predloženie ďalších dôkazov prisľúbil. Pritom tvrdenie o predložení fotodokumentácie nezodpovedá podľa žalovaného skutočnosti. Pokiaľ ide o dodanie reklamných služieb Družstvom Trentin, žalovaný pripomenul, že k faktúre vystavenej za dodanie reklamných služieb (vysielanie reklamného spotu na LED

Predmetom zmluvy bol záväzok poskytovateľa vysielať reklamu objednávateľa na LED obrazovkách v Bratislave (OC Tesco Cesta na Senec, Slovnaftská, Svornosti, Gagarinova, Mierová) na základe objednávky, avšak predmetom fakturácie sú aj LED obrazovky v Košiciach, Prešove a v Liptovskom Mikuláši. Žiadne objednávky ani ďalšie vysvetlenia ohľadne dodania reklamných služieb Družstvom Trentin konateľ žalobcu správcovi dane neposkytol, pričom nevedel uviesť nič k detailom ich vzájomnej spolupráce ani k zdaniteľnému obchodu. Žalovaný uzavrel, že rozhodujúcim dôvodom nepriznania nároku na odpočet DPH žalobcovi neboli skutočnosti, ktoré nastali na strane žalobcových dodávateľov uvedených v preverovaných faktúrach (nekontaktnosť, prevod obchodného podielu na iné zahraničné osoby, zmena konateľov, vstup do likvidácie, nedostupnosť účtovníctva), ale to, že sám žalobca, resp. jeho konateľ, nevedel vierohodným a nespochybniteľným spôsobom preukázať, že dodania boli uskutočnené práve tak, ako to bolo deklarované preverovanými faktúrami, t.j. že nárok na odpočet DPH vystavených subjektmi SETLOS, s.r.o., RSD SYSTEM s.r.o. a Družstvo Trentin si žalobca

II. Konanie pred správnym súdom a jeho rozhodnutie

14. Proti preskúmavanému rozhodnutiu podal žalobca správnu žalobu, v ktorej zopakoval svoju dovtedajšiu argumentáciu. Namietol nezákonné rozširovanie vlastného dôkazného bremena v daňovom konaní, ktoré nie je absolútne. Zotrval na názore, že skutočnosti, ktoré podľa daňového poriadku bol v súvislosti s uplatneným nárokom na odpočet DPH povinný preukázať, sa mu ním predloženými dôkazmi preukázať aj podarilo. Tovary boli skutočne dodané a služby zrealizované. Nezodpovedá za skutočnosti, ktoré nastali u jeho dodávateľov. Preskúmavané rozhodnutie žalovaného navrhol žalobca zrušiť pre nedostatočné zistenie skutkového stavu veci a nesprávne právne posúdenie. 15. Krajský súd v Košiciach (ďalej aj ako „správny súd“) rozsudkom č. k. 8S/158/2020-64 zo dňa 28.07.2022 (ďalej aj ako „napadnutý rozsudok“) správnu žalobu zamietol. Stotožnil sa so závermi správnych orgánov, že žalobca nevedel vierohodne preukázať reálne dodanie tovaru a služieb od deklarovaných dodávateľských spoločností. Poukázal na rozsudok NS SR vo veci sp. zn. 6Sžf/32/2015. Samotná materiálna existencia tovaru a jeho ďalšie použitie na podnikateľské účely ešte nezakladá právo na odpočet DPH, takže argumentácia o tom, že tovary boli ďalej dodané spoločnosti U. S. Steel Košice, s.r.o., nie je v tomto kontexte relevantná.

III. Kasačná sťažnosť, vyjadrenia k nej

18. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky (ďalej aj ako „Najvyšší správny súd“ alebo „kasačný súd“) po zistení, že kasačná sťažnosť sťažovateľa bola podaná včas (§ 443 ods. 2 písm. a) SSP v znení účinnom do 30.06.2023), oprávnenou osobou (§ 442 ods. 1 SSP) a je prípustná (§ 439 ods. 1 SSP), preskúmal napadnutý rozsudok v medziach sťažnostných bodov uplatnených sťažovateľom (§ 453 ods. 2 SSP) spolu s konaním, ktoré predchádzalo jeho vydaniu a postupom podľa § 455 SSP bez nariadenia pojednávania.

20. Vychádzajúc z obsahu kasačnej sťažnosti bolo úlohou kasačného súdu vyjadriť sa v tejto konkrétnej veci k otázke dôkazného bremena v daňovom konaní, jeho obsahu, rozsahu a rozloženiu medzi kontrolovaný daňový subjekt (sťažovateľa) a správcu dane, ako aj ku skutočnostiam / dôvodom, pre ktoré správca dane sťažovateľovi odoprel (neuznal) požadovaný nárok na odpočet DPH. 21. Úvodom právneho posúdenia veci považuje kasačný súd za potrebné uviesť, že v rámci daňového konania je potrebné rozlišovať medzi (i) požiadavkou na preukázanie hmotnoprávnych podmienok priznania práva na odpočítanie DPH, (ii) požiadavkou na preukázanie formálnych podmienok priznania práva na odpočítanie, (iii) odopretím nároku na odpočítanie DPH z dôvodu daňového podvodu a (iv) odopretím nároku na odpočítanie DPH z dôvodu zneužitia práva. Hmotnoprávnymi podmienkami pre priznanie práva na odpočet dane sú požiadavky, aby (i) daňový subjekt nárokujúci si odpočet bol zdaniteľnou osobou, (ii) tovar alebo služby, na?ktorých zakladá právo na odpočítanie dane, musia byť dodané

Zatiaľ čo medzi materiálne podmienky patrí postavenie (status) dodávateľa tovaru ako?zdaniteľnej osoby, identita dodávateľa, resp. jeho správne uvedenie na faktúre v súlade s objektívnou realitou sa zaraďuje medzi?podmienky formálne (rozhodnutia SD EÚ vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 25; vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, body 26, 27).

dane. A to aj v prípade, ak identita skutočného dodávateľa tovaru/služby nebude totožná s identitou fakturačne deklarovaného dodávateľa tovaru alebo služby (podobne tiež rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu sp. zn. 8 Sžfk 43/2021 zo dňa 14. decembra 2022, body 52 až 56). To všetko platí za situácie, že sa príslušným orgánom nepodarí preukázať daňový podvod, resp. vedomú účasť (vedel alebo musel vedieť o svojej účasti) daňového subjektu na?obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom.

Zatiaľ čo dôkazné bremeno na preukázaní splnenia hmotnoprávnych podmienok práva na odpočet či oslobodenia od DPH zaťažuje primárne daňový subjekt, resp. zdaniteľnú osobu uplatňujúcu si toto právo (rozhodnutie SD EÚ vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 34), v prípade preukazovania daňového podvodu je dôkazné bremeno prenesené najmä na daňový orgán, ktorý existenciu takéhoto konania musí dostatočne preukázať inak než len na základe domnienok (rozhodnutia SD EÚ vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, bod 54; vo veci Crewprint Kft, C-611/19 zo dňa 3. septembra 2020, body 37, 43).

na?ktorom?leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť nárok na?odpočet dane uznaný (rozhodnutia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp.?zn.?9Sžfk/ 1/2019 zo dňa 21. apríla 2020, bod 40, publikované v Zbierke stanovísk Najvyššieho súdu Slovenskej republiky a rozhodnutí súdov pod R 26/2021; sp.?zn.?6Sžfk/20/2018 zo dňa 11. júna 2019, body 49 a 50, publikované v Zbierke stanovísk Najvyššieho súdu Slovenskej republiky a rozhodnutí súdov pod R 6/2020)“.

svoju dôkaznú povinnosť a v takom prípade je opäť len na daňovom subjekte, či predložením alebo navrhnutím ďalších dôkazov vyvráti spochybnenie jeho pôvodných dôkazov správcom dane. Týmto spôsobom dochádza v procese dokazovania v daňovom konaní k presúvaniu dôkazného bremena medzi správcom dane a?daňovým subjektom, čo predstavuje praktické vyjadrenie kombinácie uplatňovania zásady vyhľadávacej a zásady prejednacej.“ (rozhodnutie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp.?zn.?I. ÚS 377/2018 zo dňa 14. novembra 2018, bod 21; obdobne sp. zn. III. ÚS 401/09 zo?dňa?16. decembra 2009)“.

Najvyššieho správneho súdu sp. zn. 3Sžfk/15/2020 z?30.06.2022, publikovaný v?Zbierke stanovísk a?rozhodnutí NSS SR pod č. 3/2022). Z?judikatúry SD EÚ tiež vyplýva, že každá transakcia musí byť sama predmetom vyhodnotenia, nezávisle na dani splatnej za?predchádzajúce alebo nasledujúce transakcie (napr. rozsudok SD EÚ vo veci C-267/15 Gemeente Woerden).

podvodného alebo zneužívajúceho konania a účasti sťažovateľa na ňom alebo vedomosti sťažovateľa o ňom z odôvodnenia preskúmavaného rozhodnutia žalovaného nevyplýva. Z administratívneho spisu kasačný súd zistil, že za účelom preverenia skutočností uvedených vo faktúrach predložených sťažovateľom vykonal správca dane rôzne šetrenia najskôr na úrovni priamych deklarovaných dodávateľov sťažovateľa - SETLOS, s.r.o., RSD SYSTEM s.r.o., Družstvo Trentin, resp. Manula družstvo (viď bližšie body 3. až 6. tohto rozsudku).

alebo doručované likvidátorom spoločností SETLOS, s.r.o. v likvidácii a RSD SYSTEM s.r.o. v likvidácii sa správcovi dane vracali ako nevyzdvihnuté, - miestne zisťovanie na adrese Manula družstvo neviedlo k získaniu žiadnych informácií, - N.. P. T. (podľa informácií finančnej správy splnomocnený zástupca spoločnosti SETLOS, s.r.o.) ako jediný zareagoval na korešpondenčné aktivity správcu dane, avšak oznámil správcovi dane iba to, že všetku účtovnú dokumentáciu spoločnosti odovzdal novému majiteľovi pri predaji spoločnosti, - z informácií z iných konaní týkajúcich sa dodávateľských daňových subjektov správca dane zistil, že spoločnosť SETLOS, s.r.o. za rok 2018 nepodala daňové priznanie pre daň z príjmov právnických osôb a neskôr jej bola zrušená registrácia pre DPH.

dane podľa pomôcok, - konateľ sťažovateľa nevedel správcovi dane uviesť mená ani jednej z osôb, s ktorými za dodávateľov jednal, tieto subjekty si žiadnym spôsobom nepreveroval, nebol v ich sídle, nevedel poskytnúť žiadne informácie k preprave tovarov, pričom jeho argumentácia sa zredukovala v podstate iba na prízvukovanie faktu, že dodané tovary dodal ďalej svojmu odberateľovi - spoločnosti U. S. Steel Košice a že tovar bol skladovaný v prenajatom sklade spoločnosti BUBI GOLD s.r.o. Šaca, - konateľ sťažovateľa obdobne k spolupráci s Družstvom Trentin priznal, že nemá vedomosť o vysielaní reklamných spotov na základe preverovanej faktúry. Dodané služby si žiadnym spôsobom nepreveroval, nevedel nič o spôsobe ich realizácie, nevedel sa vyjadriť, či tieto služby zrealizovalo Družstvo Trentin vo svojej réžii alebo prostredníctvom subdodávok, - k reklamným službám, ktoré mali byť poskytnuté Družstvom Trentin, predložil sťažovateľ zmluvu o poskytnutí reklamného priestoru zo dňa 01.03.2018, avšak bez uvedenia mien štatutárnych zástupcov zmluvných strán. Hoci predmetom zmluvy bol záväzok poskytovateľa

dôkazov predkladaných sťažovateľom a procesne korektným spôsobom viedli k prenosu dôkazného bremena (v záujme obnovenia hodnovernosti listinných dôkazov) opätovne na sťažovateľa (napr. IV. ÚS 380/2021, rozsudok Najvyššieho správneho súdu sp. zn. 1Sžfk/10/ 2022 zo dňa 24.02.2022, publikovaný v Zbierke stanovísk a rozhodnutí Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky pod č. 18/2022). Sťažovateľ dôvodné pochybnosti správcu dane nevyvrátil, neoznačil žiadne ďalšie relevantné dôkazy na ich vyvrátenie (napr. mená konkrétnych svojich zamestnancov, ktorí mali obchody s dodávateľskými subjektmi dojednávať alebo preberať dodaný tovar), a preto je dôvodný záver, že neuniesol v daňovom konaní dôkazné bremeno. Argumentácia, komu sťažovateľ následne dodal tovar nadobudnutý od svojich dodávateľov, nemá pri hľadaní odpovede na sporné otázky právnu relevanciu.

30. Kasačný súd pripomína, že pri posudzovaní ne/splnenia podmienok vzniku nároku na odpočet DPH pre prípad nepreukázania identity dodávateľa môže byť relevantná tiež otázka, či vzhľadom na skutkové okolnosti daného prípadu nie sú k dispozícii údaje potrebné k overeniu toho, či mal skutočný dodávateľ (teda nie dodávateľ uvedený na faktúre) postavenie platcu DPH, pričom v tomto smere dôkazné bremeno zaťažuje sťažovateľa.

ním deklarovanými dodávateľmi (SETLOS, s.r.o., RSD SYSTEM s.r.o. a Družstvo Trentin). Existencia iných zdaniteľných osôb v pozícii skutočných dodávateľov nevyplynula ani z vykonaného dokazovania, a preto skutkové okolnosti daného prípadu nesmerovali k tomu, že zdaniteľné plnenia uvedené na sporných faktúrach dodal za (niektorého alebo všetkých) deklarovaných dodávateľov iný dodávateľ, ktorý mal postavenie platcu DPH.

33. Toto rozhodnutie prijal senát kasačného súdu pomerom hlasov 3:0. Poučenie: Proti tomuto rozsudku opravný prostriedok nie je prípustný.