4Sfk/16/2022

1. Krajský súd v Košiciach (ďalej aj ako „krajský súd“ alebo „správny súd“) rozsudkom č. k. 6S/68/2019-88 zo dňa 7. októbra 2021 (ďalej aj ako „napadnutý rozsudok“) zrušil rozhodnutie žalovaného č. 100331652/2019 zo dňa 30.01.2019 (ďalej aj ako „rozhodnutie žalovaného“) a vec mu vrátil na ďalšie konanie. Zároveň žalobcovi priznal právo na náhradu trov konania v plnom rozsahu.

rozsahu. 2. V čl. II podanej správnej žaloby, žalobca poskytol prepis svojej argumentácie použitej v odvolacom konaní (t.j. v konaní pred orgánmi verejnej správy), keď v bodoch označených ako „Ad I.“ až „Ad V.“ zosumarizoval niektoré zistenia a postupy orgánu verejnej správy a prezentoval k nim argumentáciu, ktorú mal použiť v odvolacom konaní.

4. V čl. IV namietal žalobca nesprávne právne posúdenie veci žalovaným a ďalej to, že žalovaný sa nesprávne vysporiadal s judikatúrou Najvyššieho súdu Slovenskej republiky, na ktorú odkazoval. Poukázal na to, že prepravu tovaru síce zabezpečoval odberateľ, ale hradil ju žalobca bezhotovostnými prevodmi, čo vie relevantným dôkazom preukázať. Mal za to, že práve v otázke prepravy tovaru je potrebné uskutočniť ďalšie dokazovanie (vypočuť šoférov a pod.). 5.

Slovenskej republiky. 6. V čl. VI následne žalobca skonštatoval, že rozhodnutie žalovaného je nezákonné, pretože daňový subjekt bol ukrátený na svojich subjektívnych právach. Osobitne poukázal na to, že v konaní mali byť vykonané dôkazy (výsluchy), ktoré boli realizované tak, aby pri nich žalobca mohol byť prítomný. Poukázal na to, že ak sa má fyzická osoba vyjadriť k dôležitým okolnostiam týkajúcim sa iných osôb, ktoré sú jej známe, ide o výsluch svedka. Odkázal tiež na bohatú rozhodovaciu prax najvyššieho súdu. Akcentoval, že svedeckú výpoveď, pri ktorej bolo daňovému subjektu odňaté právo klásť svedkom pri ústnom pojednávaní otázky, je potrebné považovať za dôkaz získaný v rozpore so zákonom a na takýto dôkaz nie je možné prihliadať.

žalovaného. 9. S jednotlivými námietkami žalobcu sa krajský súd v napadnutom rozsudku vysporiadal nasledovne: a) ako nedôvodnú vyhodnotil krajský súd námietku, podľa ktorej orgány verejnej správy nemali skutkové okolnosti veci dostatočne zistené. S námietkami žalobcu sa orgány verejnej správy dostatočne vysporiadali a vysvetlili, prečo preprava deklarovaného tovaru nemohla byť vykonaná prostredníctvom predmetných motorových vozidiel (k tomu pozri najmä bod 47 a bod 48 napadnutého rozsudku) b) krajský súd sa nestotožnil ani s tou námietkou žalobcu, že orgánmi verejnej správy boli porušené jeho práva v súvislosti s možnosťou kladenia otázok vypočúvanému svedkovi (§ 25 ods. 4 Daňového poriadku). Žalobcovi ozrejmil relevanciu ustanovenia § 25 ods. 4 Daňového poriadku, poukázal na to, že konatelia spoločností, ktorí podľa žalobcu mali byť vypočutí (bez jeho prítomnosti), v skutočnosti vypočutí neboli (malo sa tak stať v Maďarsku).

Vychádzajúc z uvedených záverov potom krajský súd považoval aj súvisiace námietky obsiahnuté v žalobe za nedôvodné (k tomu pozri najmä body 49 až 52 napadnutého rozsudku) c) krajský súd však dospel k záveru, že je dôvodná tá námietka žalobcu, v ktorej tento napádal zákonnosť samotnej daňovej kontroly v rovine nedodržania lehôt na poskytnutie informácie v rámci právneho režimu medzinárodnej výmeny informácií (MVI). Žalobca mal ako žalobnú námietku vzniesť aj to, že orgány verejnej správy žiadnym spôsobom neurgovali dožiadané (maďarské) orgány finančnej správy, čím bol vyvolaný stav nezákonnosti daňovej kontroly od začiatku (bod 53 napadnutého rozsudku). V bode 55 napadnutého rozsudku krajský súd uviedol, že keď je daňová kontrola prerušená, lehota na jej vykonanie neplynie, t.j. daňová kontrola sa predlžuje o čas, po ktorý bola prerušená. Pokiaľ predmetná situácia nastane a daňová kontrola trvá dlhšie ako jeden rok, súd je povinný skúmať dôvodnosť (zákonnosť) jej prerušenia. V tomto kontexte odkázal na rozhodnutie kasačného súdu vo veci sp. zn. 4Sžfk/62/

Pričom žiadaný orgán poskytuje informácie tak rýchlo, ako je to možné no najneskôr tri mesiace po dni prijatia žiadosti. Pokiaľ žiadaný orgán nie je schopný odpovedať na žiadosť v stanovenej lehote, okamžite informuje žiadajúci orgán o dôvodoch, prečo tak neurobil, pričom uvedie, kedy bude pravdepodobne schopný odpovedať (článok 12 citovaného Nariadenia Rady (EÚ) č. 904 (2010).“ Práve s touto časťou rozhodnutia kasačného súdu sa stotožnil aj krajský súd a na jeho právnom základe vyhodnotil tento žalobný bod žalobcu ako dôvodný.

55 napadnutého rozsudku). 10. Z vyššie uvedeného vyplýva, že jediným dôvodom pre zrušenie rozhodnutia žalovaného a vrátenia mu veci na ďalšie konanie bolo údajné nedodržanie zákonných podmienok na realizáciu daňovej kontroly, resp. jej prerušenie pričom samotný inštitút daňovej kontroly, ako aj jej základné atribúty vo verejnoprávnom aj súkromnoprávnom kontexte krajský súd detailne ozrejmil v bodoch 56 a 57 napadnutého rozsudku.

Podľa názoru krajského súdu „. . .v dôsledku. . . ľahostajného postoja správcu dane k čo najrýchlejšiemu vybaveniu jeho dožiadania, daňová kontrola u žalobcu presiahla maximálny limit v zmysle Daňového poriadku, ktorým je 1 rok, keďže trvala od 26.09.2013 do 05.10.2015, t.j. 739 dní - 2 roky a 9 dní“. Z tohto dôvodu potom krajský súd vyhodnotil protokol z tejto daňovej kontroly ako nezákonne získaného dôkazného prostriedku, ktorý v daňovom konaní nemožno

.z dôvodov uvedených vyššie súd považuje túto žalobnú námietku za dôvodnú a daňovú kontrolu ako celok za nezákonnú.“. V bode 59 následne krajský súd odkázal na rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci C-186/20, podľa ktorého „Článok 10 nariadenia Rady (EÚ) č. 904/2010 zo 7. októbra 2010 o administratívnej spolupráci a boji proti podvodom v oblasti dane z pridanej hodnoty v spojení s jeho odôvodnením 25 sa má vykladať v tom zmysle, že nestanovuje lehoty, ktorých prekročenie môže ovplyvniť zákonnosť prerušenia daňovej kontroly stanoveného právom žiadajúceho členského štátu dovtedy, kým žiadaný členský štát neposkytne informácie požadované v rámci mechanizmu administratívnej spolupráce stanoveného týmto nariadením.“

12. Proti rozsudku krajského súdu podal včas kasačnú sťažnosť žalovaný (ďalej aj ako „sťažovateľ“). Formálne pritom kasačnú sťažnosť odôvodnil ustanovením § 440 ods. 1 písm. g) zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok (ďalej aj ako „SSP“), t.j. nesprávnym právnym posúdením veci krajským súdom.

14. Sťažovateľ v čl. III kasačnej sťažnosti výslovne uviedol, že sa nestotožňuje so záverom správneho súdu, že daňová kontrola u žalobcu presiahla maximálny limit, ktorým je v zmysle Daňového poriadku 1 rok. Napádal aj záver správneho súdu, že protokol z tejto daňovej kontroly nadobúda povahu nezákonne získaného dôkazu (z dôvodu údajného prekročenia maximálnej doby trvania daňovej kontroly), čo by následne malo dopadať na zákonnosť celej daňovej kontroly s tým, že je potom nezákonné aj rozhodnutie žalovaného.

16. Doplnil, že správca dane mal na prerušenie daňovej kontroly reálny dôvod, a to s cieľom preveriť, či deklarovaní odberatelia v Maďarsku nadobudli tovar, miesto dodania, ako aj vykonanie prepravy. Prerušenie bolo vykonané v súlade so zákonom, bolo účelné a nevyhnutné, pretože v čase prerušenia daňovej kontroly správcovi dane neboli známe skutočnosti o maďarských spoločnostiach, ktoré vyplynuli až z doručených odpovedí na MVI. Správca dane po obdržaní informácií pokračoval v daňovej kontrole (v súlade s § 61 ods. 4 Daňového poriadku).

18. Sťažovateľ špecifikoval, že parciálne odpovede na dožiadanie, ktoré bolo vybavené ako posledné v poradí, obdržal od maďarských orgánov dňa 25.09.2014, ďalšiu čiastkovú informáciu obdržal dňa 25.02.2015 a konečnú odpoveď obdržal dňa 01.07.2015.

20. V kasačnej sťažnosti sťažovateľ následne odkázal na rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci, na ktorú poukázal aj krajský súd v texte napadnutého rozsudku (bod 59) - a to konkrétne na rozhodnutie vo veci C-186/20. Uviedol, že z predmetného rozhodnutia vyplýva, že prekročenie niektorej z lehôt stanovených v čl. 10 nezakladá dotknutej zdaniteľnej osobe žiadne právo a nemá žiadny špecifický dôsledok, a to ani pokiaľ ide o zákonnosť prerušenia daňovej kontroly stanoveného vnútroštátnym právom žiadajúceho členského štátu dovtedy, kým žiadaný členský štát neposkytne požadované informácie.

Zopakoval, že vzhľadom na fakt, že počas prerušenia daňovej kontroly lehota na jej vykonanie neplynula, nepresiahla maximálny limit 1 roka a netrvala 2 roky a 9 dní ako to uvádza krajský súd. Daňová kontrola trvala od 26.09.2013 do 05.10.2015, pričom v období od 28.04.2014 do 01.07.2015 lehota na jej vykonanie z dôvodu prerušenia neplynula. Podľa názoru sťažovateľa potom daňová kontrola bola realizovaná v zákonnej lehote (309 dní), protokol z nej je zákonným dôkazom a rozhodnutie vydané v nadväzujúcom vyrubovacom konaní je rovnako zákonné.

24. Najvyšší správny súd preskúmal podanú kasačnú sťažnosť žalovaného, ktorá bola podaná včas (§ 443 ods. 1 SSP), oprávnenou osobou (§ 442 ods. 1 SSP) a zároveň obsahovala zákonom stanovené náležitosti (§ 445 SSP), pričom ňou bolo napadnuté rozhodnutie, proti ktorému je jej podanie prípustné (§ 439 ods. 1 až 3 SSP) a po neverejnej porade senátu bez nariadenia pojednávania (§ 455 SSP) dospel k záveru, že táto je dôvodná. 25. Skôr ako kasačný súd pristúpi k materiálnemu odôvodneniu tohto rozsudku, poukazuje na jednu významnú skutočnosť. Je zrejmé, že výlučným dôvodom pre zrušenie rozhodnutia žalovaného krajským súdom bola údajne skutočnosť, že daňová kontrola žalobcu presiahla z hľadiska jej trvania maximálny zákonný časový úsek, a to 1 rok od jej začatia. Toto malo následne dopadať na zákonnosť celej daňovej kontroly, protokolu z nej, ako aj rozhodnutia orgánov verejnej správy, keď tieto vyhodnotil správny súd ako nezákonné práve odkazom na prekročenie maximálnej dĺžky zákonnej dĺžky daňovej kontroly (1 rok). 26. Kasačný súd však v žalobe neidentifikoval kvalifikovaný - explicitný žalobný bod, ktorý by sa týkal prekročenia maximálnej dĺžky daňovej kontroly tak, ako to ustálil krajský súd v napadnutom rozsudku. Kasačný súd nepopiera, že v čl. II správnej žaloby - v položke „Ad V.“ s označením „Daňový subjekt namieta nezákonnosť vykonania Medzinárodných výmien informácií a následného prerušenia daňovej kontroly u kontrolovaného daňového subjektu“ žalobca produkuje argumentáciu týkajúcu sa dĺžky daňovej kontroly a MVI, táto sa však nejaví ako žalobný bod. Naopak, v úvode čl. II správnej žaloby tento žalobca začína nasledovne: „V zmysle odvolania podaného kontrolovaným daňovým subjektom proti rozhodnutiu Daňového úradu Košice č. 101850170/2018 zo dňa 12.02.2019, bolo toto napadnuté v týchto častiach:“. Následne uvádza žalobca body „Ad I.“ až „Ad V.“, pričom práve v položke Ad V. sa venuje dĺžke daňovej kontroly. Ani v závere čl. II žalobca neodkázal na túto svoju argumentáciu ako na niečo, s čím by sa mal správny súd vysporiadať ako so žalobnými bodmi. 27. Kasačnému súdu sa preto javí, že tieto námietky - a teda ani námietku o nezákonnosti trvania daňovej kontroly - nie je možné bez ďalšieho považovať za riadne vznesené žalobné body. Tieto majú skôr povahu reprodukcie doterajšieho priebehu daňového konania, resp. daňovej kontroly. Najvyšší správny súd má za to, že ak mal žalobca za to, že správca dane prekročil maximálnu zákonnú lehotu trvania daňovej kontroly, mal to kvalifikovane namietnuť rovnako, ako aj s inými žalobnými bodmi, ktoré uviedol tak v čl. II žaloby, ako aj v iných jej článkoch (napr. nemožnosť byť prítomný pri výsluchu svedkov uviedol žalobca v čl. II žaloby v časti „Ad IV“ a následne túto námietku aj kvalifikovane uviedol ako žalobný bod v čl. VI správnej žaloby, ďalej napr. nevykonanie navrhovaných dôkazov, čo uviedol v čl. II (Ad II.) správnej žaloby a následne to kvalifikovane namietal aj ako žalobný bod v čl. V správnej žaloby a pod.).

Uvedené kasačný súd konštatuje nad rámec kasačných bodov, keďže sám žalovaný (sťažovateľ) na túto skutočnosť neupozornil, resp. on sám ju neuviedol ako kasačný bod podanej sťažnosti. Naopak, z vyjadrenia sťažovateľa vyplýva, akoby tento mal za preukázané, že predmetný žalobný bod bol riadne vznesený, čo vyplýva z toho, že k nemu poskytuje meritórnu argumentáciu. Vychádzajúc zo zásady koncentrácie v predmetnej veci tak v rámci konania pred krajským súdom, ako aj pred kasačným súdom, nemôže preto najvyšší správny súd v kasačnom konaní skúmať, či takýto žalobný bod bol žalobcom v správnej žalobe riadne vznesený, ale musí sa vysporiadať s tým, či právne názory krajského súdu v predmetnej otázke boli z hmotnoprávneho hľadiska správne alebo nie.

31. Podľa § 61 ods. 1 Daňového poriadku, správca dane daňové konanie a) preruší, ak má vedomosť, že sa začalo konanie o predbežnej otázke, b) môže prerušiť, ak sa začalo konanie o inej skutočnosti rozhodujúcej na vydanie rozhodnutia alebo je potrebné získať informácie spôsobom podľa osobitného predpisu.

33. Podľa § 61 ods. 4 Daňového poriadku, správca dane pokračuje v daňovom konaní z vlastného podnetu alebo na podnet účastníka daňového konania, ak pominuli dôvody, pre ktoré sa konanie prerušilo, alebo ak uplynula lehota uvedená v odseku 2. Pokračovanie v daňovom konaní správca dane písomne oznámi účastníkom konania.

36. Kasačný súd sa nemohol stotožniť s právnym názorom krajského súdu, že daňová kontrola trvala 2 roky a 9 dní (čím malo byť preukázané prekročenie maximálnej doby daňovej kontroly - 1 rok) tak, ako to uvádza krajský súd v bode 58 napadnutého rozsudku, čo následne per se spochybňuje právny záver krajského súdu o tom, že je nezákonný aj protokol z tejto daňovej kontroly a nadväzujúce rozhodnutia vydané vo vyrubovacom konaní.

38. Naviac, ak krajský súd argumentoval vo veci skutkovými okolnosťami, ktoré údajne mali preukazovať ľahostajnosť správcu dane, ani týmto nemohol kasačný súd prisvedčiť. Krajský súd totiž v napadnutom rozsudku sťažovateľovi vytkol, že tento bol nečinný a že fakticky bez ďalšieho len akceptoval stav, kedy dožiadaný maďarský správca dane na žiadosť o MVI zo strany správcu dane nereagoval. Ani tento záver krajského súdu však nemá oporu v administratívnom spise.

Prvá čiastočná odpoveď maďarského dožiadaného orgánu je zo dňa 23.09.2014 (doručená správcovi dane dňa 25.09.2014) a druhá zo dňa 18.02.2015 (doručená správcovi dane 25.02.2015).

41. Kasačnému súdu sa pritom za daných okolností javí, že nie je dôvodné tvrdenie krajského súdu, že správca dane mal dožiadaný maďarský orgán urgovať o poskytnutie odpovede, keďže aj kasačný súd má za to, že maďarský správca dane nebol vo veci nečinný, ale priebežne informoval správcu dane o úkonoch, ktoré realizoval (vrátane nemožnosti poskytnúť mu meritórnu odpoveď na položené otázky v rámci MVI).

43. Bez ohľadu na skutočnosti uvedené vyššie, v rámci rozhodovania o podanej kasačnej sťažnosti, nemohol najvyšší správny súd opomenúť rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci C- 186/20 (HYDINA SK s.r.o. c/a Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky).

44. Právne posúdenie otázky podstatnej pre rozhodnutie vo veci samej sa potom v rámci rozsudku javí ako vnútorne nekonzistentné, keď v bode 55 napadnutého rozsudku odkazom na rozhodnutie najvyššieho súdu (sp. zn. 4Sžfk/62/2018) krajský súd správcovi dane vytýkal nečinnosť, absenciu urgovania odpovede na MVI, avšak následne v bode 59 citoval rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie, z ktorého vyplýva, že samotné nedodržanie lehoty na poskytnutie odpovede v rámci MVI (podľa príslušného prameňa práva EÚ) bez ďalšieho nedopadá na zákonnosť daňovej kontroly, resp. zákonnosť jej prerušenia.

46. Bez ohľadu na skutočnosti uvedené vyššie, kasačný súd má za to, že ani odkaz správneho súdu na rozhodnutie kasačného súdu vo veci sp. zn. 4Sžfk/62/2018 nie je vo veci úplne relevantný. I keď na predmetné rozhodnutie odkazuje aj neskoršia rozhodovacia prax kasačného súdu (napr. sp. zn. 8Sžfk/47/2020), je potrebné poukázať na to, že v súdenej veci kasačný súd neidentifikoval okolnosti, ktoré by indikovali, že prerušenie daňovej kontroly v súdenej veci bolo účelové, svojvoľné, príp. že vo veci konal správca dane tak, že by (svojvoľne) nedôvodne odkladal pokračovania v daňovej kontrole (k tomu pozri napr. bod 4, príp. bod 36 rozhodnutia kasačného súdu - sp. zn. 8Sžfk/47/2020).

resp. za akých podmienok, ďalej uvedie, z čoho takáto povinnosť orgánom verejnej správy v súdenej veci vyplýva a vysporiada sa aj s tým, aké následky má to, ak túto povinnosť (ktorej právny základ jednoznačne uvedie), správca dane nedodrží, resp. ju poruší.

48. Záverom kasačný súd dopĺňa, že i keď napadnutý rozsudok vo veci vydal Krajský súd v Košiciach, vzhľadom na inštitucionálne zmeny v rámci výkonu správneho súdnictva v podmienkach Slovenskej republiky s účinnosťou od 1. júna 2023 vec vracia (po zrušení napadnutého rozsudku) na ďalšie konanie Správnemu súdu v Košiciach, na ktorý prešla rozhodovacia právomoc v súdenej veci.

50. O nároku na náhradu trov kasačného konania rozhodne Správny súd v Košiciach podľa § 467 ods. 3 SSP. 51. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu SR pomerom hlasov 3:0 (§ 463 SSP v spojení s § 139 ods. 4 SSP).

V Bratislave dňa 14. júna 2023