4Sfk/16/2025

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Moniky Valašikovej, PhD., LL.M. a členov senátu prof. JUDr. PhDr. Petra Potáscha, PhD. a JUDr. Vlastimila Pavlikovského, v právnej veci žalobcu (sťažovateľ): JUDr. Marek Radačovský, so sídlom: Žriedlová 3, 040 01 Košice, IČO: 35553961 správca konkurznej podstaty úpadcu: RB, Veľké Kapušany s.r.o., IČO: 36602809 so sídlom: Veľké Kapušany, ul. Zelená 273/36, právne zastúpený: Advokátska kancelária Žoldoš & PARTNERS, s.r.o., so sídlom: Žriedlová 3, 040 01 Košice, IČO: 53540964, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, v konaní o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100673112/2021 zo dňa 22. apríla 2021 takto v konaní o kasačnej sťažnosti žalobcu proti právoplatnému rozsudku Správneho súdu v Košiciach č. k. KE-8S/98/2021 - 126 zo dňa 22. októbra 2024, takto

rozhodol:

Najvyšší správny súd rozsudok Správneho súdu v Košiciach č. k. KE-8S/98/2021 - 126 zo dňa 22. októbra 2024 zrušuje a vec mu vracia na ďalšie konanie.

Odôvodnenie

I. Konanie pred správnym súdom

2. K namietanému prekročeniu zákonom stanovenej dĺžky daňovej kontroly správny súd uviedol, že z administratívneho spisu ustálil, že celková dĺžka daňovej kontroly, ktorá začala dňa 04.11.2014 a bola skončená doručením protokolu dňa 06.11.2019 neprekročila zákonnú

Po zrátaní jednotlivých dní daňová kontrola trvala 120+44+181=345 dní. 3. Správny súd dodal, že účelnosť MVI je vždy potrebné posudzovať podľa obsahu žiadosti, pričom nie je rozhodujúca presnosť otázok smerom k získaniu informácií, kedy je dôležité, aby sa správca dane pýtal k meritu veci, ktorú má posúdiť. Správny súd poukázal na rozsudok Súdneho dvora EÚ vo veci C-186/20 HYDINA SK s.r.o. zo dňa 30.09.2021, z ktorého vyplýva, že trvanie prerušenia daňovej kontroly v nie je viazane´ na lehoty podľa čl. 10 nariadenia Rady (EÚ) cˇ. 904/2010“. Podľa správneho súdu nedošlo k porušeniu zásady proporcionality pri celkovej dĺžke trvania daňovej kontroly, ktorá v sebe zahŕňa dobu jej prerušenia za účelom získania odpovedí v rámci MVI, pretože dobu prerušenia nie je možné zarátať do doby trvania daňovej kontroly a dobu na poskytnutie odpovede cudzozemským daňovým orgánom nemožno pričítať ako procesnú vadu finančným orgánom, najmä ak správca dane viackrát odpovede urgoval. 4.

V prípade, ak je daňové konanie prerušené, lehoty podľa zákona neplynú a neplynula ani lehota na zánik práva. Následne správca dane vykonal úkon smerujúci na vyrubenie dane alebo rozdielu dane, t .j. doručil daňovému subjektu protokol a to dňa 06.11.2019.

Správny súd nesúhlasil s tvrdením žalobcu, že správca dane vykonal daňové kontroly aj v roku 2011 a 2012 a nezistil žiadne pochybenia a tieto výsledky neboli zohľadnené. Žalovaný uviedol, že má vedomosť o tom, že správca dane vykonal u daňového subjektu uvedenú daňovú kontrolu a vyrubil rozdiel dane z pridanej hodnoty. Na základe uvedeného preto aj podľa názoru správneho súdu nedošlo k porušeniu § 3 ods. 9 daňového poriadku, kedy je potrebné v skutkovo zhodných veciach rozhodovať rovnako.

Daňový subjekt za celý čas neozrejmil prečo uzatváral zmluvy o postúpení pohľadávok skôr, ako samotné pohľadávky vznikli, prečo prijímal úhrady od iných spoločností k pohľadávkam voči odberateľom skôr, ako uzatvoril zmluvy o postúpení pohľadávok, nevysvetlil z akého dôvodu súdu bol tovar prepravený z Maďarska na Slovensko a obratom späť do Maďarska, hoci o tom musel mať vedomosť, keďže objednával prepravu tovaru, vierohodne nevysvetlil rozpory v účtovných dokladoch. Daňový subjekt pri obchodovaní musí mať dostatočné informácie o obsahu a rozsahu zdaniteľných obchodoch so svojimi obchodnými partnermi, ale aj zvažovať možné riziká z tohto obchodovania, pričom súd poukazuje na limity obozretnosti podnikateľa. Daňový subjekt má možnosť si obstarať dostatočný počet dôkazov, ktoré zabezpečia preukázateľnosť uskutočneného zdaniteľného plnenia správcovi dane a pri daňovej kontrole má povinnosť tieto doklady predložiť.

8. Správny súd poukázal na popis obchodného reťazca zisteného správcom dane, do ktorého bol zapojený aj daňový subjekt. Bol zistený dlhý účelový fakturačný reťazec k hutnému tovaru, najmä betonárska oceľ, plechové tabule, oceľové zvitky a profily. Tovar v prevažnej miere zo Slovenska, Luxemburska a tretích krajín sa predával do Maďarska. Správny súd poukázal na

Plechové/oceľové zvitky: - U.S.Steel Košice s.r.o. › daňový subjekt › TK - Vas Kft. › Vas-Ferro Kft › Budafér Zrt. - - - U.S.Steel Košice s.r.o. › daňový subjekt › TK-Vas Kft › JP Fémker Kft. › Vas-Ferro Kft. › RUMEX s.r.o. › NICK8 s.r.o. › BE Group Slovakia s.r.o. - U.S.Steel Košice s.r.o. › BE Group Slovakia s.r.o. › daňový subjekt › TK-Vas Kft. › Ferropatent Zrt. › Vas-Ferro Kft. › RUMEX s.r.o. - ISD Dunaferr Zrt. › KLIMEX Hutnický materiál s.r.o. › daňový subjekt › TK-Vas Kft. Ferropatent Zrt. › Vas-Ferro Kft. › JP Fémker Kft. - ThyssenKrupp Ferostav › daňový subjekt › Vas-Ferro Kft. › Budafer Zrt. › Dofon Kft. Plechové tabule: - Tretie krajiny › daňový subjekt › TK-Vas Kft. › Budafer Kft. › Vas-Ferro Kft. › Rumex s.r.o. › NICK8 s.r.o. › BE Group Slovakia s.r.o. 9. V súvislosti s vedomostnou otázkou správny súd súhlasil so správcom dane, že je nelogické a ani ekonomicky neopodstatnené, keďže z ekonomickej podstaty obchodu vyplýva, že pri riadnom fungovaní obchodu nastáva zvýšenie cien v rámci reťazca dodávateľov, aby daňový subjekt obstarával tovar prostredníctvom sprostredkovateľov, keď sám daňový subjekt poznal a má priamy dlhoročný kontakt na zahraničného dodávateľa. 10. Vedomostný test konkrétneho subjektu spočívajúci v posúdení, či táto osoba prijala opatrenia, ktoré od nej možné rozumne vyžadovať, aby zistila, či prijaté plnenie nebude viesť k jej účasti na daňovom podvode. Ten ju umožňuje aj za predpokladu splnenia objektívneho i subjektívneho aspektu Axel Kittel testu existencie daňového podvodu osobe uplatňujúcej si právo na odpočítanie dane preukázať, že prijala dostatočné opatrenia na to, aby zistila, či prijaté plnenie nebude viesť k jej účasti na daňovom podvode. Tieto prijaté opatrenia následne vyhodnotí správca dane. V preskúmavanej právnej veci daňový subjekt nepreukazoval, že by relevantné opatrenia na zabránenie svojej účasti na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom prijal. Žalobca neuviedol žiadne konkrétne skutočnosti, respektíve skutkové okolnosti, na základe, ktorých by bolo možné ustáliť záver, že prijal relevantné opatrenia na zabránenie svojej účasti na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom, a že ho možno považovať za osobu nevyniesť súčasne na takomto obchodnom reťazci. Správny súd preto považoval aj tretí predpoklad pre posúdenie veci ako daňového podvodu sa preukázaný.

11. Proti napadnutému rozsudku podal žalobca v procesnom postavení sťažovateľa (ďalej ako „sťažovateľ“) v zákonnej lehote kasačnú sťažnosť podľa § 440 ods. 1 písm. f), g) a h) SSP, v ktorej navrhol, aby kasačný súd napadnutý rozsudok zrušil a vec vrátil správnemu súdu na ďalšie konanie a zaviazal žalovaného nahradiť sťažovateľovi trovy kasačného konania.

republiky. 13. Podľa sťažovateľa je rozsudok nedostatočne odôvodnený vo vzťahu k vyhodnoteniu dĺžky daňovej kontroly. Daňová kontrola spolu s prerušeniami trvala u daňového subjektu spolu 1828 dní, čo v žiadnom prípade nemožno hodnotiť ako proporcionálnu dĺžku konania, aj po zohľadnení období jej prerušenia. Takto dlhé konanie podkopáva základné ústavné princípy, a to najmú vo vzťahu k zásade právnej istoty. Daňový subjekt nemal 1828 dní výsledok daňovej kontroly a po celý tento čas bol v neistote vo veci výsledku tohto invazívneho zásahu štátu. Správny súd nestanovil mantinely a kritéria, pri ktorých prekročení (naplnení) by už mohla byť konkrétna daňová kontrola a jej dĺžka považovaná za neproporcionálnu a neefektívnu.

MVI. 15. Sťažovateľ spochybnil, či postup správcu dane možno považovať za efektívny. Vyhodnotením požiadavky efektívnosti sa správny súd nezaoberal vôbec, čím sa odklonil od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu. Pokiaľ je správou daní postup súvisiaci so správnym zistením a zabezpečením úhrady dane a pokiaľ je so správou daní spojená zásada, ktorej obsahom je povinnosť správcu dane vybaviť každú vec bezodkladne a bez zbytočných prieťahov s použitím najvhodnejších prostriedkov, ktoré vedú k správnemu určeniu a vyrubeniu dane, tak prostriedky, ktoré správca dane zvolil v prejednávanej vec v žiadnom prípade nepredstavujú naplnenie tejto zásady. Správcom dane zvolené prostriedky spôsobili to, že daňová kontrola spolu s prerušeniami trvala 1828 dní, čo je spolu viac ako päťnásobné prekročenie hmotnoprávnej lehoty na jej vykonanie (spolu s prerušením), pričom správca dane zvolil prostriedky, ktoré neviedli k správnemu určeniu a vyrubeniu dane a navyše tieto zvolené prostriedky vytvorili zbytočné a judikatúrou nedovolené prieťahy.

dane. Správny súd sa týmito požiadavkami na efektívnu a účelnú daňovú kontrolu nezaoberal vôbec a v napadnutom rozsudku vyhodnotenie týchto požiadaviek absentuje. Zároveň vyhodnotenie proporcionality trvania daňovej kontroly v prejednávanej veci je nedostatočne odôvodnené. 17.

Správcovi dane totiž nič nebránilo, aby už v prvej žiadosti o MVI v záujme zachovania zásady efektívnosti daňovej kontroly kumuloval a jasne vymedzil všetky požiadavky pre orgány maďarskej finančnej správy a tieto následne pretavil do svojich záverov. Vo rozsudku sp. zn. 4Sžfk/54/2018 zo dňa 02.07.2019 kasačný súd ustálil, že už prerušenie daňovej kontroly v trvaní 474 dní z dôvodu zasielania opakovaných žiadostí o MVI do zahraničia nie je možné považovať za postup, ktorý by mohol byť vyhodnotený ako efektívny a dôsledkom takéhoto postupu bolo neúmerné predlžovanie daňovej kontroly, ktorá neodôvodnene zaťažuje daňový

18. Sťažovateľ upozornil na rozhodovaciu činnosť Najvyššieho súdu SR, konkrétne rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky zo dňa 21.02.2019 spisová značka 5Sžfk/3/2018, v ktorom dospel kasačný súd k nasledovným záverom:

čo najrýchlejšie, najneskoršie však do šiestich mesiacov odo dňa prijatia žiadosti. Ak však dožiadaný orgán tieto informácie má, je potrebné ich zaslať do dvoch mesiacov od uvedeného dňa. 48. Pri procese medzinárodnej výmeny informácií by mal správca dane prerušiť daňovú kontrolu dňom odoslania žiadosti o poskytnutie informácií príslušnému orgánu cudzieho štátu a pokračovať dňom doručenia odpovede.

50. Daňovú kontrolu je potrebné vykonávať v súlade so zákonom a v rozsahu, ktorý je nevyhnutne potrebný na dosiahnutie účelu, čiže rozsah kontroly musí spĺňať požiadavku nevyhnutnosti, primeranosti a účelnosti. 51. V prejednávanej veci kasačný súd ustálil, že daňová kontrola bola začatá dňa 16.11.2012. Dňa 26.01.2015 bola daňová kontrola ukončená (daňovému subjektu bol doručený protokol) po opakovanom (trikrát) prerušení z totožných dôvodov. Za postup správcu dane, ktorý bol v rozpore so zásadou proporcionality, kasačný súd jednoznačne považoval skutočnosť, že správca dane požadoval od príslušných orgánov cudzieho štátu (Maďarskej republiky) informácie po častiach, kedy v záujme efektívnosti bolo možné (a aj potrebné) ich kumulovať. Zároveň kasačný súd poukazuje na skutočnosť, že prvýkrát bola daňová kontrola prerušená od 10.05.2013 do 12.09.2013 (t. j. 126 dní), druhýkrát bola daňová kontrola prerušená od 05.11.2013 do 03.06.2014 (t. j. 211 dní) a tretíkrát bola daňová kontrola prerušená od

daňový subjekt. Podľa kasačného súdu (vyplýva to aj z administratívneho spisu) neexistoval žiadny zákonný dôvod na 1 rok a takmer 4 mesiace trvajúce prerušenie daňovej kontroly. Takéto prerušenie potom objektívne nie je možné pokladať za súladné so zákonom.

19. Správny súd sa podľa názoru sťažovateľa, v tomto smere odklonil od rozhodovacej praxe kasačného súdu, keď opakované podávanie žiadosti o MVI vyhodnotil ako súladné s požiadavkou efektívnosti daňovej kontroly. Správca dane v prejednávanej veci mohol a mal požiadať informácie v kumulovanej žiadosti a požiadať o informácie v inom členskom štáte naraz, a to v záujme zachovania požiadavky efektivity daňovej kontroly. Správcovi dane nič nebránilo, aby všetky svoje požiadavky kumuloval do jednej žiadosti o MVI, ktorej realizácia by jednoznačne skrátila celkové trvanie daňovej kontroly (spolu s prerušeniami) o niekoľko rokov, keďže daňovú kontrolu by nebolo potrebné prerušovať.

Vo veci daňového subjektu nie sú v rozhodnutiach o prerušení daňovej kontroly identifikovaní dodávatelia a ani odberatelia daňového subjektu, nie je identifikované zdaňovacie obdobie, ktorého sa žiadosti o MVI týkajú. Podľa záverov kasačného súdu musia rozhodnutia o prerušení konania obsahovať aspoň identifikáciu zahraničného dodávateľa/odberateľa a zdaňovacie obdobie, ktorých sa žiadosť o MVI týka. Keďže rozhodnutia o prerušení daňovej kontroly vo veci daňového subjektu tieto ani minimálne štandardy neobsahujú, došlo k porušeniu práva daňového subjektu na súdnu a inú právnu ochranu podľa ustanovenia článku

extenzívny. Aplikácia ustanovenia § 61 ods. 5 daňového poriadku na daňovú kontrolu je zjavne extenzívnym výkladom, ktorý presahuje obsah pojmu primeraného použitia prerušenia ustanovenia o prerušení daňového konania. Daňový poriadok v ustanovení § 61 ods. 5 daňového poriadku výslovne zakotvil neplynutie lehôt podľa daňového poriadku výlučne pre daňové konanie a pre prípad jeho prerušenia. Výklad správneho súdu, ktorý uviedol, že ustanovenie § 61 odsek 5 sa vzhľadom na odkaz v ustanovení § 46 ods. 10 daňového poriadku má použiť aj na daňovú kontrolu je zjavne extenzívny a nesprávny a nie je v žiadnom prípade primeraný. Správny súd pri výklade ustanovenia § 46 ods. 10 daňového poriadku opakovane naráža na limity stanovené daňovým poriadkom pre orgány finančnej správy.

22. Pokiaľ správny súd dospel k záveru, že obchodné transakcie boli realizované za účelom získania daňovej výhody, podľa sťažovateľa sa pri vyhodnotení správnosti záverov žalovaného odklonil od rozhodovacej praxe kasačného súdu (Rozsudok NSS SR spisová značka 1Sžfk/ 63/2020 zo dňa 27.02.2023) ako aj od judikatúry Súdneho dvora EÚ (Rozsudok SD EÚ zo dňa 21.02.2006, Halifax a iné, C - 255/02). Ak správny súd a žalovaný dospeli k záveru, že realizovaným dodaniam absentuje hospodársky dôvod, tak získanie výhody pri skutočne realizovaných transakciách nemožno považovať za daňový podvod, ale naopak je potrebné tieto dodania považovať za zneužitie práva. Ide však o diametrálne odlišný dôvod nepriznania oslobodenia od dane z pridanej hodnoty, na rozdiel od odôvodnenia napadnutého rozsudku. 23. Čo sa týka samotnej podstaty dôvodov tvrdených žalovaným vo vzťahu k neuznaniu práva na oslobodenie od dane z pridanej hodnoty, správny súd napadnutým rozsudkom nesprávne právne posúdil dôkazné bremeno správcu dane a daňového subjektu pri realizácii tzv. Axel

24. Sťažovateľ namietal, že správny súd pri hodnotení objektívnej stránky Axel - Kittel testu dospel k záveru, že správca dane preukázal existenciu daňového úniku. Vyhodnotenie a právne posúdenie tejto otázky správnym súdom je nesprávne a nedostatočne odôvodnené.

Správny súd zmätočne uvádza, že orgány verejnej správy identifikovali daňový únik v rámci reťazca, no na strane druhej informácia o jeho výške, právnom dôvode výskyte v rámci reťazca úplne absentuje. Táto informácia absentuje úplne aj v rámci odôvodnenia napadnutého rozsudku, pričom ide o elementárnu súčasť hodnotenia Axel - Kittel testu.

V konaní správca dane nepreukázal, aby odberateľ sťažovateľa obchodoval výlučne so daňovým subjektom. Tieto otázky ani správca dane v rámci realizovanej MVI nepreveroval a nezisťoval za dané zdaňovacie obdobie existenciu iných partnerov tejto spoločnosť.

Všeobecný záver správneho súdu o tom, že daňový subjekt, na ktorého následné obchodovanie nemal daňový subjekt žiaden vplyv obchodoval s tovarom v cenách, ktoré mu vytvorili účtovnú stratu sám o sebe neznamená, že ide o prvok podvodného obchodovania, ako to uvádza nesprávne správny súd. Ak by aj bol pripustený záver o tom, že obchodovanie v neskoršom stupni reťazca s nižšími cenami je indikáciou o podvodnom konaní, tak samotné podvodné konanie musí byť správcom dane preukázané, keďže správca dane je nositeľom dôkazného bremena. Správny súd pri posúdení veci a pri odôvodnení napadnutého rozsudku uvedené nepreukázal a tvrdenia správcu dane ostali v rovine nepreukázaných podozrení a indícii, ktoré nie sú relevantným dôkazom. 27. Úvaha správneho súdu o tom, že neuhradenie faktúr zo strany odberateľa je dôkazom o vedomosti daňového subjektu o možnom daňovom podvode je nesprávna a nedostatočne odôvodnená.

stav odberateľa (platobná neschopnosť) je však len indikátorom možného podvodného konania, pričom zo spisu taktiež vyplýva tá skutočnosť, že daňový subjekt podnikateľské riziko v podobe neuhradenia faktúr vyriešil postúpením neuhradených pohľadávok, čo je zákonom dovolený a aj v bežnej praxi zaužívaný postup.

Tento argument žalovaného by bol relevantný iba vtedy, ak by dôvodom na nepriznanie práva na oslobodenie od dane z pridanej hodnoty bola neexistencia hmotnoprávnych podmienok. Pre účely preukazovania podmienok pre nepriznanie práva na odpočítanie DPH z dôvodu účasti daňového subjektu na daňovom podvode, sa javí - v predloženom znení odôvodnení rozhodnutí orgánov verejnej správy - ako nedostatočný, resp. zmätočný aj argument žalovaného o akomsi formálnom vystavovaní faktúr, bez reálneho základu. Argument žalovaného, ktorý je obsahom rozhodnutia žalovaného by mohol byť podstatný vtedy, ak by právo na priznanie práva na oslobodenie od DPH bolo daňovému subjektu odmietnuté na základe nesplnenia hmotnoprávnych podmienok, čo však z rozhodnutí orgánov verejnej správy nevyplýva.

29. Sťažovateľ poukázal na záver Súdneho dvora EÚ vo veciach C-354/03 Optigen, C- 355/03 Fulcrum Elektronics a C-484/03 Bond House, v zmysle ktorého: „Nárok na odpočet nemôže byť dotknutý skutočnosťou, že v reťazci dodávok je iná predchádzajúca alebo následná transakcia zaťažená daňovým podvodom, o ktorom platiteľ nevie alebo nemôže vedieť.

30. Podľa sťažovateľ správca dane nerešpektoval ani závery judikatúry Súdneho dvora Európskej únie vo veci PPUH Stehcemp, C-277/14 (rozsudok Súdneho dvora EÚ vo veci PPUH Stehcemp, C-277/14). Podľa uvedeného rozsudku: „Je úlohou daňového orgánu, ktorý konštatoval podvod alebo nezrovnalosti, ktorých sa dopustil vystaviteľ faktúry, aby vzhľadom na objektívne skutočnosti a bez toho, aby od príjemcu faktúry vyžadoval overovania, ktoré nie je povinný vykonať, preukázal, že tento príjemca vedel alebo mal vedieť, že uvedené plnenie zakladajúce právo na odpočítanie dane je súčasťou daňového podvodu zo strany dodávateľa alebo iného predchádzajúceho subjektu dodávateľského reťazca, čo prináleží preveriť vnútroštátnemu súdu. Určenie opatrení, ktoré možno v danom prípade dôvodne požadovať od zdaniteľnej osoby uplatňujúcej si nárok na odpočítanie DPH, na zabezpečenie, aby jej plnenia neboli súčasťou podvodu subjektu na predchádzajúcom stupni, závisí predovšetkým od okolností uvedeného prípadu. Ak existujú skutočnosti umožňujúce predpokladať porušenie

32. Za nedôvodné žalovaný považoval kasačné námietky týkajúce sa procesného pochybenia správcu dane spočívajúce v tom, že mal prekročiť zákonnú lehotu na výkon daňovej kontroly. Zdôraznil, že u sťažovateľa bola vykonaná daňová kontrola DPH, ktorá sa týkala viacerých zdaňovacích období roka 2013 (január 2013 - apríl 2013, august 2013 - december 2013), pričom v týchto zdaňovacích obdobiach sťažovateľ vykazoval vysoký objem dodávok priamym odberateľom, ktorými boli zdaniteľné osoby usadené v iných členských štátoch. Správca dane v súlade so zásadou uvedenou v § 3 ods. 2 daňového poriadku, ktorá vyžaduje, aby s náležitou starostlivosťou a nestranne preskúmal všetky relevantné skutočnosti, považoval za nevyhnutné preveriť aj skutočnosti, ktoré mu neboli známe, a to jednak deklarované intrakomunitárne dodanie tovarov, ako aj skutočnosti týkajúce sa obchodníkov, s ktorými mal sťažovateľ zmluvný alebo finančný vzťah, aj keď fakturačný vzťah s týmito spoločnosťami

34. Napriek stanovenému termínu na vybavenie medzinárodných dožiadaní, nie je vždy možné ich v tomto termíne vybaviť. Článok 11 nariadenia Rady EÚ č. 904/2010 stanovuje, že v niektorých osobitných kategóriách prípadov si môžu žiadaný a žiadajúci orgán navzájom dohodnúť iné lehoty, teda normotvorca Únie výslovne počítal s možnosťou príslušných daňových orgánov členských štátov odpovedať na žiadosť o informácie po uplynutí lehôt stanovených v čl. 10 nariadenia Rady EÚ č. 904/2010.

Maďarská finančná správa zasielala každé 3 mesiace čiastočnú odpoveď týkajúcu sa spoločnosti Vas-Ferro Kft., v ktorej uvádzala, že prebieha kontrola, doklady tejto spoločnosti nie sú k dispozícii, lebo sa nachádzajú na OČTK v Maďarsku a že konečná odpoveď bude poskytnutá o 3 mesiace. 36. Žalovaný sa nestotožnil ani s tvrdením sťažovateľa, že bola porušená zásada proporcionality daňovej kontroly z dôvodu údajného opakovaného podávania žiadosti o MVI, pretože k druhému prerušeniu daňovej kontroly (od 04.01.2019 do 09.05.2019) došlo na základe odpovedí maďarského správcu dane na prvotné žiadosti o MVI. Žalovaný v tejto súvislosti poukazuje napr. na konečnú odpoveď maďarského správcu dane na žiadosť o MVI týkajúcu sa spoločnosti Vas Ferro Kft. zo dňa 20.11.2018, v ktorej maďarská finančná správa neposkytla žiadne informácie k výsledkom daňových kontrol vykonaných v spoločnosti Vas Ferro Kft. za 2.polrok 2013, len zaslala cca 5 tisíc ks fotodokumentácie zaistených dokladov tejto spoločnosti za roky 2012 a 2013, údaje z daňových priznaní za roky 2012 a 2013, z

vedel alebo mohol vedieť o vzniku daňového úniku v dôsledku podvodného konania), ako aj nedostatočnú obozretnosť daňového subjektu. Sťažovateľ neozrejmil, prečo udržiaval od roku 2011 obchodné vzťahy s maďarskými obchodníkmi personálne prepojenými osobou G. Z., ktoré nemali dlhé roky ekonomickú spôsobilosť (za fakturovaný tovar nezaplatil obchodník, ktorému bola vystavená faktúra), neobjasnil svoje zmluvné vzťahy k viacerým maďarským skladovým miestam v Maďarsku, na ktoré bol hutný tovar expedovaný, napriek tomu, že bol na to správcom dane opakovane vyzývaný, ďalej neobjasnil dôvod vystavovania faktúr (apríl - august 2013) pre maďarského odberateľa Vas-Ferro Kft., keď v maďarskom sklade Ferroport Kft., ten istý tovar odovzdal priamo tretej osobe, s ktorou nemal žiadny oficiálny fakturačný, ani zmluvný vzťah. Sťažovateľ neuviedol dôvod objednávania a úhrady následných prepráv tovaru v Maďarsku, neozrejmil, z akého dôvodu sa v jeho dokladoch nachádzali aj prepravné doklady (dodacie listy, CMR doklady) deklarujúce prepravu toho istého tovaru z Maďarska už

na Slovensko. Táto obchodná aktivita sťažovateľa výrazne poklesla v roku 2014, kedy do platnosti vstúpila novela zákona č. 222/2004 Z. z. (s účinnosťou od 01.01.2014), v zmysle ktorej došlo k prenosu daňovej povinnosti na príjemcu plnenia pri dodaní tovarov patriacich do kapitoly 72 Spoločného colného sadzobníka (železo a oceľ) a do položiek 7301, 7308 a 7314 Spoločného colného sadzobníka, iných ako uvedených v písmene a), ak základ dane vo faktúre za dodanie týchto tovarov je 5000 eur a viac (§ 69 ods. 12 písm. g) zákona o DPH v znení účinnom od 01.01.2014). Správca dane v daňovej kontrole a vo vyrubovacom konaní, ako aj žalovaný pri posudzovaní odvolacích námietok sťažovateľa, postupovali v súlade s ustálenou judikatúrou Najvyššieho súdu SR platnou v čase vydania žalobou napadnutého rozhodnutia. 38. Žalovaný zotrval na názore, že správca dane dostatočne zistil skutkový stav veci, vychádzajúc zo základných zásad daňového konania vykonal dokazovanie a získal dostatočné množstvo relevantných dôkazov, ktoré mu umožnili uskutočniť objektívne závery, podrobne sa

III. Konanie na kasačnom súde

39. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v postavení kasačného súdu (ďalej len „kasačný súd“ alebo „Najvyšší správny súd“) preskúmal rozsudok správneho súdu v rozsahu podanej kasačnej sťažnosti. Kasačný súd s ohľadom na § 455 SSP nepovažoval za potrebné nariadiť vo veci pojednávanie a rozhodol o kasačnej sťažnosti bez jeho nariadenia. Rozsudok bol vyhlásený verejne po oznámení dňa vyhlásenia v súlade s § 137 ods. 4 SSP. 40. So zreteľom na § 439 ods. 1, § 442 ods. 1, § 443 SSP kasačný súd skonštatoval, že podaná kasačná sťažnosť smeruje proti rozsudku, voči ktorému je prípustná, bola podaná oprávnenou osobou a včas.

42. Z administratívneho spisu vyplýva, že správca dane vykonal u sťažovateľa daňovú kontrolu na DPH za zdaňovacie obdobie január 2013, február 2013, marec 2013, apríl 2013, august 2013, september 2013, október 2013, november 2013, december 2013.

43. Počas vyrubovacieho konania došlo k vyhláseniu konkurzu na majetok dlžníka - RB, Veľké Kapušany s.r.o.na základe uznesenia Okresného súdu Košice I sp. zn. 32K/3/2020 zo dňa 23.06.2020. Správca konkurznej podstaty JUDr. Radačovský podal dňa 17.07.2020 žiadosť o prerušenie daňového konania v súvislosti so šírením nebezpečnej nákazlivej choroby COVID- 19. Po ukončení mimoriadnej situácie vo finančnej oblasti (k 30.09.2020), správca dane určil termín prerokovania pripomienok a výsledkov dokazovania na deň 16.11.2020. Správca dane dňa 16.11.2020 prerokoval pripomienky, dôkazy a výsledky dokazovania (zápisnica o ústnom pojednávaní č.101743378/2020 zo dňa 16.11.2020 a úradný záznam 101738220/2020 zo dňa 12.11.2020), ukončil dokazovanie vo vyrubovacom konaní a dňa 11.01.2021 vydal rozhodnutie č. 100027013/2021, ktorým vyrubil rozdiel dane sume 441.452,67 eur zdaňovacie obdobie marec 2013.

konečná odpoveď bude poskytnutá o 3 mesiace. Konečná odpoveď vrátane cca 5000 dokladov bola doručená na šiestich DVD dňa 20.11.2018. 45. Podľa žalovaného lehota podľa § 69 ods. 1 daňového poriadku na vyrubenie dane by správcovi dane uplynula dňa 01.01.2019 (za zdaňovacie obdobie december 2013, by uplynula dňa 01.01.2019), v tomto prípade však bola daňová kontrola rozhodnutiami správcu dane prerušená, a to dva krát (od 04.03.2015 do 20.11.2018 a od 04.01.2019 do 09.05.2019).

IV. Vybraná súvisiaca právna úprava

47. Podľa § 46 ods. 1 daňového poriadku daňová kontrola začína dňom určeným v oznámení správcu dane o daňovej kontrole. Oznámenie o daňovej kontrole musí obsahovať deň začatia daňovej kontroly, miesto výkonu daňovej kontroly, druh kontrolovanej dane a kontrolovane´ zdaňovacie obdobie alebo kontrolovane´ účtovne´ obdobie. Správca dane v ozna´meni´ urcˇi´ aj lehotu na predlozˇenie vsˇetky´ch dokladov potrebny´ch na vykonanie danˇovej kontroly s poucˇeni´m o na´sledkoch ich nepredlozˇenia. Ak z do^vodu na strane danˇove´ho subjektu nemozˇno danˇovu´ kontrolu zacˇatˇ v denˇ uvedeny´ v ozna´meni´ o danˇovej kontrole, je povinny´ tu´to skutocˇnostˇ ozna´mitˇ spra´vcovi dane do o^smich dni´ od dorucˇenia ozna´menia a dohodnu´tˇ s ni´m novy´ termi´n zacˇatia, danˇova´ kontrola vsˇak nesmie zacˇatˇ nesko^r ako 40 dni´ od dorucˇenia ozna´menia o danˇovej kontrole.

Ak sa danˇovou kontrolou rozdiel v sume, ktoru´ mal kontrolovany´ danˇovy´ subjekt podlˇa osobitny´ch predpisov1) zaplatitˇ alebo vyka´zatˇ alebo na ktoru´ si uplatnil na´rok podlˇa osobitny´ch predpisov1) nezisti´, vy´zva na vyjadrenie k protokolu sa nezasiela. Rovnako sa vy´zva nezasˇle, ak danˇovy´ subjekt neumozˇni´ vykonanie danˇovej kontroly, v do^sledku cˇoho mu zanikne na´rok na vra´tenie nadmerne´ho odpocˇtu podlˇa osobitne´ho predpisu.

50. Spraěvca dane danˇoveě konanie a) prerusˇi´, ak ma´ vedomostˇ, zˇe sa zacˇalo konanie o predbezˇnej ota´zke, b) mo^zˇe prerusˇitˇ, ak sa zacˇalo konanie o inej skutocˇnosti rozhoduju´cej na vydanie rozhodnutia alebo je potrebne´ zi´skatˇ informa´cie spo^sobom podlˇa osobitne´ho predpisu.

Pokracˇovanie v danˇovom konani´ spra´vca dane pi´somne ozna´mi u´cˇastni´kom konania. 53. Podľa § 61 ods. 5 daňového poriadku ak je daňové´ konanie prerušene´, lehoty podlˇa tohto zákona neplynú. 54.

55. Podľa § 69 ods. 2 daňového poriadku ak bol pred uplynuti´m lehoty vykonany´ u´kon smeruju´ci na vyrubenie dane alebo rozdielu dane alebo uplatnenie na´roku na sumu podlˇa osobitny´ch predpisov, plynu´ lehoty podlˇa odseku 1 znovu od konca roka, v ktorom bol danˇovy´ subjekt o tomto u´kone vyrozumeny´. Vyrubitˇ danˇ alebo rozdiel dane alebo uplatnitˇ na´rok na sumu podlˇa osobitny´ch predpisov1) mozˇno najnesko^r do desiatich rokov od konca roka, v ktorom vznikla povinnostˇ podatˇ danˇove´ priznanie alebo v ktorom bol danˇovy´ subjekt povinny´ danˇ zaplatitˇ bez povinnosti podatˇ danˇove´ priznanie, alebo v ktorom danˇove´mu subjektu vznikol na´rok na uplatnenie sumy podlˇa osobitny´ch predpisov.

59. Správny súd v odôvodnení rozsudku postavil svoje konštatovanie nedôvodnosti tejto žalobnej námietky na matematickom súčte jednotlivých časových úsekov, kedy bol správca dane v daňovej kontrole činný resp. v nej pokračoval po jej prerušení. Správny súd vysvetlil, že do celkového trvania daňovej kontroly od začatia daňovej kontroly (odo dňa uvedeného v oznámení o začatí daňovej kontroly) po skončenie daňovej kontroly (doručením protokolu z daňovej kontroly) správny súd nepočítal trvanie celkovo štyroch prerušení daňovej kontroly.

Veľký senát tiež uviedol, že „trvanie prerušenia daňovej kontroly v zmysle rozsudku Súdneho dvora Európskej únie z 30. septembra 2021, C-186/20, vo veci HYDINA SK, nie je viazane´ na lehoty podľa čl. 10 nariadenia Rady (EÚ) cˇ. 904/2010“.

pozˇadovane´ informa´cie), pri´padne po podani´ zˇiadosti do^jde k zmene skutkovy´ch zisteni´ a preto sa informa´cie zi´skane´ z MVI stanu´ nepouzˇitelˇny´mi. To vsˇak uzˇ je vecou hodnotenia do^kazov a pra´vneho posu´denia, nie za´konnosti prerusˇenia danˇovej kontroly.“ 62. „Zˇiadosti o MVI su´ zva¨cˇsˇa predkladane´ na overenie spra´vnosti, hodnovernosti a u´plnosti dokladov predlozˇeny´ch kontrolovany´m danˇovy´m subjektom, ktore´ su´ neu´plne´ alebo o ktory´ch su´ na za´klade iny´ch u´dajov a informa´cii´ zi´skany´ch spra´vcom dane objekti´vne pochybnosti. Plati´, zˇe postup spra´vcu dane pri zistˇovani´ skutkove´ho stavu musi´ bytˇ vzˇdy efekti´vny, ma´ sˇetritˇ pra´va kontrolovane´ho danˇove´ho subjektu a zasahovatˇ do nich len do tej miery, ktora´ je nevyhnutna´ pre na´lezˇite´ obstaranie skutkovy´ch zisteni´ pre rozhodnutie o danˇovej povinnosti (por. napr. na´lezy U´stavne´ho su´du Slovenskej republiky sp. zn. IV. U´S 424/2022 z 20. septembra 2022, sp. zn. I. U´S 259/2022 z 12. okto´bra 2022, sp. zn. IV. U´S 569/2022 zo 7. februa´ra 2023, sp. zn. IV.

U´S 726/2016 zo dnˇa 25. okto´bra 2016).: 63. „Ak spra´vca dane usu´di, zˇe vnu´trosˇta´tne sˇetrenia nestacˇia a su´ potrebne´ informa´cie od zahranicˇnej danˇovej spra´vy, mal by v rozhodnuti´ o prerusˇeni´ konania identifikovatˇ asponˇ zahranicˇne´ho doda´vatelˇa/odberatelˇa a zdanˇovacie obdobie, ktory´ch sa zˇiadostˇ o MVI ty´ka, aby kontrolovany´ danˇovy´ subjekt vedel vyhodnotitˇ u´cˇelnostˇ MVI a pri´padne sa doma´hatˇ presku´mania efekti´vnosti tohto postupu. Kasacˇny´ su´d si je vedomy´ obmedzeni´ v pri´stupe danˇove´ho subjektu k informa´cia´m pri nazerani´ do pi´somnosti´, na za´klade ktory´ch sa vykona´va dozˇiadanie (§ 23 ods. 1 Danˇove´ho poriadku), avsˇak je toho na´zoru, asponˇ ra´mcova´ informa´cia v naznacˇenom rozsahu obsiahnuta´ v odo^vodneni´ rozhodnutia o prerusˇeni´ danˇovej kontroly pre podanie zˇiadosti o MVI je nevyhnutna´ pre zabezpecˇenie u´stavne´ho pra´va kontrolovane´ho danˇove´ho subjektu na su´dnu a inu´ pra´vnu ochranu (cˇl. 46 U´stavy SR). Treba povedatˇ, zˇe tak

64. Správny súd svojou strohou argumentáciou nereflektujúcou na žiaden z tvrdených argumentov namietanej nezákonnosti dĺžky daňovej kontroly, neefektívnosti postupu správcu dane a neúčelnosti žiadostí o medzinárodnú výmenu informácií a s tým súvisiacich prerušení daňovej kontroly nevyhovel požiadavke záverov Veľkého senátu vo vyššie citovanom rozsudku rozsudku.

66. Bolo povinnosťou správneho súdu primárne posúdiť zákonnosť daňovej kontroly a zodpovedať spornú otázku primeranosti jej dĺžky v korelácii s účelnosťou a vhodnosťou aktivovania inštitútu medzinárodnej výmeny informácií a či prerušenia daňovej kontroly sledovali legitímny cieľ - spoľahlivé zistenie skutkového stavu nevyhnutné pre posúdenie splnenia zákonných predpokladov pre uplatnenie odpočtu DPH daňovým subjektom.

žaloby. Inými slovami, pokiaľ nie je správnym súdom do dôsledkov vyhodnotená zákonnosť daňovej kontroly a na ňu nadväzujúca zákonnosť (použiteľnosť) podkladu pre vyrubovacie konanie - protokolu z daňovej kontroly, nemá žiadne opodstatnenie zaoberať sa ďalšími správnou žalobou vytýkanými nedostatkami rozhodnutí daňových orgánov a postupu, ktorý ich vydaniu predchádzal.

68. V danom kontexte je potrebné zdôrazniť, že konanie podľa piatej časti SSP o opravnom prostriedku proti rozsudku správneho súdu nie je apeláciou. Prvostupňové súdne rozhodnutie je posudzované aj z hľadiska adekvátnosti jeho argumentačnej kvality a interpretačnej schopnosti, na základe akých logických úsudkov a zvážení všetkých dôkazov správny súd vydal meritórne rozhodnutie. Je nad rámec povinností kasačného súdu hľadať resp. domýšľať spojitosť skutkového stavu vyplývajúceho zo súdneho spisu ba dokonca až z pripojeného spisu správneho orgánu so závermi správneho súdu uvedenými v jeho rozhodnutí.

Možnosť posúdenia zákonnosti je však úzko spätá s riadnym odôvodnením a naopak je vylúčená pri absentujúcom alebo nedostatočnom odôvodnení napadnutého rozsudku. 69. Subjekty dotknuté rozhodnutím súdu majú právo na také odôvodnenie rozhodnutia, ktoré jasne a zrozumiteľne dáva odpovede na všetky právne a skutkovo relevantné otázky súvisiace s predmetom konania. Absenciu dôvodov v rozhodnutí, na základe ktorých súd ako orgán verejnej moci vo veci rozhodol, je treba považovať za prejav znamenajúci porušenie Ústavou garantovaného základnému práva. S uvedeným právom je v rozpore úplný, či čiastočný nedostatok (absencia) dôvodov rozhodnutia, extrémny nesúlad medzi právnymi závermi a skutkovými zisteniami, prípadne len všeobecné súhrnné zistenia bez špecifikácie a vyhodnotenia jednotlivých dôkazov, z ktorých mali byť tieto zistenia vyvodené, alebo situácia, kedy právne závery zo skutkových zistení v žiadnej možnej interpretácii nevyplývajú. Absencia takéhoto odôvodnenia má za následok nepreskúmateľnosť rozhodnutia. Účastníkovi súdneho konania dotknutému takýmto rozhodnutím je tým odňatá možnosť skutkovo či právne argumentovať proti záverom rozhodnutia.

71. Z do^vodov uvedenyěch vysˇsˇie Najvysˇsˇi´ spra´vny su´d napadnuty´ rozsudok správneho su´du podlˇa § 462 ods. 1 v spojeni´ s § 440 ods. 1 písm. f) SSP zrušil a vrátil mu vec na ďalšie konanie.

73. Senát si je vedomí svojej vlastnej rozhodovacej činnosti (4Sfk/38/2025), v ktorej kasačnú sťažnosť o prieskum súdneho rozhodnutia (KE-8S/46/2020-118 zo dňa 29.1.2025) zamietol, avšak uvedený rozsudok uvedenými nedostatkami netrpel. A zo závermi, ktoré v ňom boli vyslovené sa kasačný súd v celom rozsahu stotožnil.

V Bratislave dňa 25. septembra 2025