4Sfk/17/2022

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Moniky Valašikovej, PhD., LL.M. a členov senátu prof. JUDr. PhDr. Petra Potáscha, PhD. a JUDr. Zuzany Šabovej, PhD., v právnej veci žalobcu (sťažovateľa): THS Kežmarok, s. r. o., so sídlom Garbiarska 19, Kežmarok, IČO: 17081815, právne zastúpeného advokátskou kanceláriou BENČÍK & PARTNERS, s. r. o., so sídlom Aurela Stodolu 12, Prešov, IČO: 36860441, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, IČO: 42499500, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného číslo: 100016619/2021 zo dňa 07. januára 2021, v konaní o kasačnej sťažnosti žalobcu proti právoplatnému rozsudku Krajského súdu v Prešove č. k. 1S/8/2021- 41 zo dňa 07. decembra 2021, takto

rozhodol:

I. Rozsudok Krajského súdu v Prešove č. k. 1S/8/2021- 41 zo dňa 07. decembra 2021 sa mení tak, že rozhodnutie žalovaného č. 100016619/2021 zo dňa 07. januára 2021 sa zrušuje a vec sa vracia žalovanému na ďalšie konanie. II. Sťažovateľovi sa priznáva voči žalovanému nárok na úplnú náhradu trov konania.

Odôvodnenie

I. Konanie pred správnym súdom

2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „Daňový poriadok“) potvrdil rozhodnutie orgánu verejnej správy prvého stupňa - Daňový úrad Prešov (ďalej len „správca dane“), č. 101003675/2020 zo dňa 08. júna 2020 (ďalej aj „prvostupňové rozhodnutie“), ktorým bol podľa § 68 ods. 5 Daňového poriadku vyrubený žalobcovi rozdiel dane v sume 20.759,- eur na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie august 2018.

3. Správny súd vyzdvihol, že deklarovaný dodávateľ nemal žiadnych zamestnancov a ani mechanizmy na dodanie tovaru. Konateľ spoločnosti v čase uskutočnenia zdaniteľných obchodov nevedel od koho mal prenajaté skladové priestory, nepamätal si, či mal

Správcovi dane sa nepodarili zabezpečiť ani doklady deklarovaného dodávateľa, a to napriek dvom výzvam zaslaným na adresu sídla spoločnosti a jej aktuálneho konateľa. 4. Dôvodné pochybnosti tak podľa správneho súdu vychádzali najmä z toho, že dodávateľ žalobcu nemal žiadnych zamestnancov a ani mechanizmy na dodanie tovaru, a na druhej strane z okolností na strane subdodávateľov. Správca dane podporne poukázal na pochybnosti na strane subdodávateľa - spoločnosti Amaroks s. r. o. Jej konateľ v čase od 21. marca 2018 do 5. júna 2018 uviedol, že spoločnosť nevykonávala žiadnu činnosť. Správca dane tiež poukázal na personálnu prepojenosť medzi subdodávateľom a deklarovaným dodávateľom osobou pána

5. Vyššie uvedené pochybnosti podľa správneho súdu preniesli v daňovom konaní dôkazné bremeno opätovne na žalobcu. Správca dane a žalovaný mu pritom poskytli postačujúci priestor na jeho unesenie. Žalobca ani nepreukázal a nevysvetlil, ako sa na deklarovaného dodávateľa nakontaktoval. Inými slovami, žalobca nepreukázal, že prijal všetky rozumné opatrenia s odbornou starostlivosťou, aby zabránil tomu, že reálne uskutočnenie obchodu, čo do osoby dodávateľa, bude spochybnené. Aj podľa názoru správneho súdu žalobca nepreukázal dodanie tovaru deklarovaným dodávateľom, preukázal len splnenie formálnych podmienok listinnými dôkazmi, avšak nepreukázal materiálnu podstatu spochybneného obchodu.

7. Pokiaľ žalobca navrhoval v daňovom konaní opätovný výsluch pána Martina Karičku a výsluch pána Filipa Tidika, správca dane nepochybil, ak tieto návrhy neakceptoval a dôkazy nevykonal. Správca dane totiž už počas daňovej kontroly vypočul pána Martina Karičku, jeho výsluchu sa žalobca mohol zúčastniť, ale svoje právo nevyužil. Žalovaný sa s týmto návrhom vysporiadal na str. 9 a 10 svojho rozhodnutia. Navyše žalobca ani v správnej žalobe neuviedol, z akých dôvodov žiadal ich opakovaný výsluch.

zdôvodňovať. Ide o prejav jeho vyhľadávacej činnosti (§ 36 Daňového poriadku) a súvislosť je ozrejmená v zápisnici z ústneho pojednávania zo dňa 21. novembra 2019, ktorého sa zúčastnil aj žalobca. Žalobca mal možnosť sa s protokolom z kontroly spoločnosti Contax Sk, s. r. o. oboznámiť, rovnako aj so skutočnosťami, ktoré z tohto protokolu hodlal správca dane využiť. Žalobca sa mohol k predmetným podkladom vyjadrovať a aj navrhovať dôkazy (vrátane návrhov na výsluch svedkov), avšak výsluch X.. N. v jeho veci nenavrhol.

9. Proti napadnutému rozsudku podal žalobca v procesnom postavení sťažovateľa (ďalej ako „sťažovateľ“) v zákonnej lehote kasačnú sťažnosť podľa § 440 ods. 1 písm. g) SSP, v ktorej navrhol, aby kasačný súd napadnutý rozsudok zmenil tak, že zruší rozhodnutie žalovaného a vec mu vráti na ďalšie konanie, alternatívne aby rozsudok správneho súdu zrušil a vec mu vrátil na ďalšie konanie. 10.

nebolo uznané právo na odpočítanie dane. Zastáva názor, že ak má žalovaný pochybnosti o tvrdeniach sťažovateľa a ním predkladané dôkazy nemieni akceptovať, potom je povinný svoj postoj taktiež doložiť dôkazmi, ktoré tvrdenia sťažovateľa jednoznačne vyvracajú.

Z hľadiska pochybností formulovaných správcom dane zastáva názor, že aktuálna nekontaktnosť dodávateľa nemôže byť rozhodujúca. Je potrebné zohľadňovať časový aspekt, preto prípadná aktuálna nekontaktnosť dodávateľa neznamená, že tento nebol kontaktný v čase uskutočnenia zdaniteľných obchodov.

13. Sťažovateľ tiež zotrváva na svojom názore, že ak je mu kladený na ťarchu výsluch X.. A. N., mal byť na tento výsluch upozornený a predvolaný. Keďže sa tak nestalo, bola mu odňatá možnosť klásť predmetnému svedkovi otázky. Pokiaľ správny súd uvádza, že správca

Odkaz na úradný záznam nepostačuje, keďže dochádza k obchádzaniu možnosti daňového subjektu klásť svedkom otázky. 14. Žalovaný vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti v podstatnom zhrnul základné východiská uvedené v jeho rozhodnutí a vo vyjadrení k správnej žalobe. Stotožnil sa tiež s odôvodnením napadnutého rozsudku a navrhol, aby kasačný súd sťažnosť sťažovateľa ako nedôvodnú

III. Konanie na kasačnom súde

Po odstránení vád bol spis opätovne predložený kasačnému senátu 4S Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky, ktorý o nej rozhodol v zložení uvedenom v záhlaví tohto rozhodnutia. 16. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky ako súd kasačný preskúmal rozsudok správneho súdu v medziach sťažnostných bodov (§ 438 ods. 2, § 445 ods. 1 písm. c), ods. 2 SSP), pričom po zistení, že kasačná sťažnosť bola podaná oprávnenou osobou v zákonnej lehote (§ 442 ods. 1, § 443 ods. 2 písm. a) SSP) a že ide o rozhodnutie, proti ktorému je kasačná sťažnosť prípustná (§ 439 ods. 1 a ods. 2 SSP), vo veci v zmysle § 455 SSP nenariadil pojednávanie a po neverejnej porade senátu jednomyseľne dospel k záveru, že kasačná sťažnosť je dôvodná.

Daň vyrubená podaným daňovým priznaním doručeným dňa 24.09.2018, vrátane dodatočných daňových priznaní doručených v dňoch 26.01.2019 a 17.10.2018, bola 34.455,25 eur, daň zistená správcom dane vo vyrubovacom konaní bola 55.214,25 eur a rozdiel dane v sume 20.759,00 eur. Voči uvedenému rozhodnutiu podal sťažovateľ odvolanie, o ktorom rozhodol žalovaný správnou žalobou napadnutým rozhodnutím. 18. Žalovaný v odôvodnení napadnutého rozhodnutia uviedol, že na základe zistených skutočností správca dane dospel k záveru, že v zmysle § 24 ods. 1 Daňového poriadku daňový subjekt nepreukázal uskutočnenie deklarovaného dodania tovaru (spotrebnej elektroniky) od dodávateľa Fast Sales, s. r. o. a uplatnením odpočítania dane z tohto dodania porušil ustanovenia § 49 ods. 1 a ods. 2 písm. a) v nadväznosti na § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH, pretože u dodávateľa nevznikla daňová povinnosť podľa § 19 ods. 1 citovaného zákona.

IV. Právne predpisy, právne názory kasačného súdu

21. Podľa § 6 ods. 1 SSP, správne súdy v správnom súdnictve preskúmavajú na základe žalôb zákonnosť rozhodnutí orgánov verejnej správy, opatrení orgánov verejnej správy a iných zásahov orgánov verejnej správy, poskytujú ochranu pred nečinnosťou orgánov verejnej správy a rozhodujú v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom.

24. Podľa § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71.

v. EÚ L 347, 2006, s. 1) a jej transpozície do právneho poriadku Slovenskej republiky. Hmotnoprávnymi podmienkami na odpočítanie dane sú (1) že poskytovateľom plnenia je iná osoba registrovaná pre daň (t. j. status dodávateľa), (2) že predmetné plnenie fakticky existuje a nejde o fiktívne plnenie (t. j. materiálna existencia plnenia), a (3) že prijaté plnenie je príjemcom (sťažovateľom) použité v rámci jeho ekonomickej činnosti.

26. Odpočítanie dane môže byť aj v zmysle uvedených judikatórnych záverov Súdneho dvora EÚ obmedzené najmä v prípadoch, ak zdaniteľná osoba nesplní hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane, ak došlo k daňovému podvodu alebo k prípadu zneužitia práva.

28. Kasačný súd považuje za potrebné dať v tomto kontexte do pozornosti tiež svoju aktuálnu ustálenú rozhodovaciu činnosť vyjadrenú v judikáte ZNSS 23/2022 (rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3Sžfk/15/2020 zo dňa 30. júna 2022): „Pre záver správcu dane, že daňový subjekt nesplnil hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane, nepostačuje spochybnenie subdodávateľských spoločností deklarovaného dodávateľa daňového subjektu, ktoré nemali žiadnych zamestnancov, nemali personálne vybavenie, nemali materiálno-technické vybavenie na realizáciu daných prác a teda nedisponovali nevyhnutnými prostriedkami na zabezpečenie fakturovaného plnenia. V prípade spochybnených subdodávateľov deklarovaného dodávateľa je možné nepriznať odpočítanie dane daňovému subjektu, ak by bolo v konaní preukázané, že daňový subjekt sa podieľal na daňovom podvode, alebo vedel, či vedieť mal, že sa zúčastňuje na obchodnom reťazci poznačenom prípadným daňovým podvodom.“

V tomto smere má práve relevanciu aj prípadná dobrá viera, obozretnosť daňového subjektu alebo neprijatie dostatočných opatrení na predchádzanie účasti daňového subjektu na daňovom podvode. Tieto skutočnosti totiž môžu nasvedčovať tomu, že daňový subjekt, ak by postupoval riadne, mal a mohol vedieť, že realizovaním zdaniteľného obchodu bude participovať na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom (obdobne rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, body 53, 54, 56 a 58).

31. Podľa ustanovenia § 464 ods. 1 SSP, ak kasačný súd rozhoduje o kasačnej sťažnosti v obdobnej veci, ktorá už bola predmetom konania pred kasačným súdom, môže v odôvodnení svojho rozhodnutia poukázať už len na obdobné rozhodnutie, ktorého prevzatú časť v odôvodnení uvedie.

Z uvedeného dôvodu preto kasačný súd v súlade s § 464 ods. 1 SSP poukazuje na rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3Sfk/17/2022 zo dňa 26. septembra 2023 (zdaňovacie obdobie september 2018), v ktorom tento k totožnej argumentácii sťažovateľa uviedol: „59.

60. Kasačný súd konštatuje, že pokiaľ správca dane, žalovaný a správny súd argumentovali, že sťažovateľka nepreukázala, že tovar jej bol dodaný od deklarovaného dodávateľa, spochybnili práve splnenie materiálnej/hmotnoprávnej podmienky práva na odpočítanie dane - dodanie tovaru osobou so statusom zdaniteľnej osoby podľa čl. 168 písm. a) v spojení s čl. 287 Smernice, teda so statusom platiteľa dane podľa zákona o DPH (z materiálneho hľadiska). Svoje pochybnosti príslušné orgány v zásade postavili na (i) všeobecnej výpovedi konateľa spoločnosti Fast Sales, s. r .o. v čase uskutočnených obchodov (bez konkrétnych informácií o podnikateľskej činnosti spoločnosti Fast Sales, s .r. o.), (ii) nedostupnosti účtovníctva a nekontaktnosti spoločnosti Fast Sales, s. r. o. a jej aktuálneho konateľa a (iii) výpovedi konateľa deklarovaného subdodávateľa v období od 21. marca 2018 do 5. júna 2018 - X..

Za rozhodujúce pochybnosti v tomto smere aj kasačný súd považoval všeobecnosť výpovede konateľa spoločnosti Fast Sales, s. r. o. v čase uskutočnenia zdaniteľných obchodov, pána Martina Karičku a nedostupnosť účtovníctva spoločnosti Fast Sales, s. r. o. Pán Martin Karička na jednej strane formálne potvrdil uskutočnenie zdaniteľných obchodov, nemal však konkrétne informácie o podnikateľskej činnosti - o subdodávateľoch, o skladovacích priestoroch a pod. Všeobecnosť a nedostatočnosť výpovede pána Karičku nepochybne mohla bližšie objasniť/ odstrániť účtovná dokumentácia spoločnosti Fast Sales, s. r. o., ktorá mala byť podľa dokladov, ktoré predložil pán Karička, odovzdaná novému konateľovi spoločnosti Fast Sales, s. r. o. - pánovi Filipovi Tidikovi. Pán Filip Tidik a ani spoločnosť Fast Sales, s. r. o. však na žiadosti správcu dane nereagovali, resp. tieto si ani neprevzali.

63. Kasačný súd nespochybňuje, že z administratívneho spisu je zrejmé, že miestne príslušný a dožiadaný správca dane vykonal pokus o kontaktovanie pána Filipa Tidika za účelom získania účtovnej dokumentácie. Neúspešná, neprevzatá výzva bola pánovi Filipovi Tidikovi doručovaná dňa 5. júna 2019 na adresu Palín 201, 072 13, ktorá je uvedená aj v obchodnom

Adresa trvalého pobytu pána Filipa Tidika pritom bola uvedená ako F. D., C. XXX/ XX a bola osvedčená podľa občianskeho preukazu: S.XXXXXX. Pán Filip Tidik, aktuálny konateľ spoločnosti Fast Sales, s. r. o., tak bol v odvolacom konaní preukázateľne kontaktný (správca dane ani žalovaný neurobili žiadny úkon, ktorým by jeho kontaktnosť na uvedenej adrese trvalého pobytu vyvrátili), pričom žalovaný (bez akejkoľvek argumentácie) nereagoval na sťažovateľkou komunikovanú potrebu jeho vypočutia a na jeho kontaktnosť.

nevykonal dokazovanie v snahe overiť prepravu tovaru od deklarovaného dodávateľa sťažovateľke oslovením prepravnej spoločnosti DPD, s. r. o. či overením pohybu vozidla so zisteným EČV; nevykonal zisťovanie týkajúce sa preberania tovaru na sklade sťažovateľky vypočutím povereného zamestnanca pána S. N.), vyššie uvedená skutočnosť mala za následok, že v predmetnej veci nemožno (v dôsledku účelového nevykonania podstatného dôkazu) vyčítať sťažovateľke neunesenie dôkazného bremena.

odopretie práva na odpočítanie od dane. Navyše pokiaľ správca dane, žalovaný a aj správny súd akcentovali pochybnosť na strane deklarovaného subdodávateľa spoločnosti Amaroks s. r. o. v tom, že jej bývalý konateľ Ing. Daniel Pirčák poprel výkon podnikateľskej činnosti, táto pochybnosť nie je v tejto veci relevantná. Z výpisu z obchodného registra totiž vyplýva,

Z prvostupňového rozhodnutia ani z rozhodnutia žalovaného či správneho súdu nevyplýva, ako mali prípadné pochybnosti týkajúce sa podnikateľskej činnosti subdodávateľa sťažovateľky niekoľko mesiacov pred uskutočnením zdaniteľných obchodov, za čias iného vedenia subdodávateľskej spoločnosti, spochybniť plnenia poskytnuté deklarovaným dodávateľom - spoločnosťou Fast Sales, s.r.o. samotnej sťažovateľke.

V tomto smere však nie je kasačnému súdu zrejmé, aký vplyv má mať táto skutočnosť na otázku (ne)preukázania materiálnych podmienok uplatneného práva na odpočítanie dane. Je potrebné dodať, že správca dane a ani žalovaný neupresnili, či o týchto skutočnostiach sťažovateľka vedela, alebo ako o nich mala a mohla vedieť. Až prípadná vedomosť (vedela alebo mala a mohla vedieť) sťažovateľky by totiž z týchto skutočností robila relevantnú okolnosť, avšak aj to len z pohľadu preukazovania daňového podvodu. Pri preukazovaní daňového podvodu však dôkazné bremeno ťaží správcu dane.“

35. V súvislosti s ďalším postupom žalovaného v predmetnej veci kasačný súd zdôrazňuje, že jeho závery bez ďalšieho neznamenajú, že sťažovateľovi musí byť priznané právo na odpočítanie dane zo sporných obchodov so spoločnosťou Fast Sales, s. r. o.

Za týmto účelom bude potrebné vykonať ďalšie šetrenie, a to minimálne v rozsahu vypočutia pána Filipa Tidika s cieľom pokúsiť sa získať účtovníctvo či informácie o účtovníctve deklarovaného dodávateľa. V závislosti od výsledku bude na správcovi dane, aby zvážil vykonanie ďalších dôkazov, napr. preverenia deklarovanej prepravy dodávaného tovaru preverením EČV vozidla, ktorým mal byť tovar dodávaný a vyžiadaním informácií od prepravnej spoločnosti DPD, s. r. o., prípadne aj vykonaním zisťovania vo vzťahu k preberaniu tovaru na strane sťažovateľa vypočutím povereného zamestnanca pána Jozefa Pisarčíka alebo riadnym spochybnením deklarovaného subdodávateľa relevantnými skutočnosťami týkajúcimi sa obchodu sťažovateľa s jeho deklarovaným dodávateľom. Svoje pochybnosti musia pritom tak správca dane ako aj žalovaný riadne odôvodniť, rovnako musia zrozumiteľne ozrejmiť ich relevantnosť k posudzovanému obchodu a nedôvodnosť procesnej obrany sťažovateľa, či nerelevantnosť ním navrhovaných dôkazov.

37. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky pomerom hlasov 3 : 0 (§ 463 SSP v spojení s § 139 ods. 4 SSP). Poučenie: Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.