4Sfk/17/2024

1. Správny súd v Banskej Bystrici (ďalej aj ako „správny súd“) konajúc o spojených veciach na základe uznesenia č. k. ZA-30S/56/2022-139 zo dňa 09.01.2024 rozsudkom č. k. ZA-30S/ 56/2022-150, z 31. januára 2024 (ďalej aj ako „napadnutý rozsudok“) podľa § 190 SSP zamietol žalobu, ktorou sa žalobca domáhal preskúmania zákonnosti rozhodnutí žalovaného č.

3. Za hlavné správny súd považoval nasledovné argumenty: - žalobca tvrdil, že nedisponoval zamestnancami s odbornými znalosťami z energetiky, a preto nemohol odborné pokyny a inštrukcie z oblasti energetiky vo veci koordinovania dcérskych spoločnosti zadávať ani dodávateľovi ASTOM-4PS s.r.o., - vo faktúrach od dodávateľa ASTOM-4PS s.r.o. je ohľadom poskytnutej služby len strohý text bez príloh uvádzajúcich druh poskytnutých služieb, množstva a termínu, - žalobca nepredložil žiaden dôkaz o vzájomnej súvislosti medzi službami prijatými od dodávateľa ASTOM-4PS s.r.o. a službami, ktoré poskytoval dcérskym spoločnostiam, - predmet zmlúv, ktoré mal žalobca uzatvorené s dcérskymi spoločnosťami sa nezhoduje s predmetom zmluvy uzatvorenej medzi žalobcom a dodávateľom ASTOM-4PS s.r.o., - žalobca nepredložil písomné požiadavky objednávateľa (dcérskych spoločností), hoci v zmysle uzatvorených zmlúv mali byť služby poskytnuté na základe ich požiadaviek, - žalobca nepredložil evidenciu poskytnutých služieb, ktorú sa zaviazal viesť v zmluvách uzavretých s dcérskymi spoločnosťami,

4. Správny súd poukázal na to, že predmet zmlúv, ktoré mal žalobca uzatvorené so svojimi dcérskymi spoločnosťami sa nezhoduje s predmetom zmluvy uzatvorenej medzi žalobcom a dodávateľom ASTOM-4PS s.r.o., keďže z textu zmlúv nevyplýva prekrývanie poskytnutých služieb, teda zo samotnej zmluvy nie je totožnosť týchto služieb zrejmá.

Táto skutočnosť preukazuje len existenciu zmluvného záväzku na ich poskytnutie. 5. Žalovaný tiež vyhodnotil zápisnice z koordinačných porád, ktoré nepreukazujú následné poskytnutie služieb dcérskym spoločnostiam (keďže tieto porady prebiehali medzi dodávateľom ASTOM-4PS, s.r.o. a žalobcom a za dcérske spoločnosti pri nich nebol nikto prítomný), čo rovnako platí aj o predloženej e-mailovej komunikácii, ktorá prebiehala medzi žalobcom a dodávateľom ASTOM-4PS, s.r.o. Podľa správneho súdu nebolo možné zvrátiť v administratívnom konaní ustálený skutkový stav len vyhodnotením jednotlivých vykonaných dôkazov, ale podstatné je ich hodnotenie vo vzájomnej súvislosti. Podstatným je záver žalovaného, že žalobca nepredložil žiaden dôkaz, že svojim dcérskym spoločnostiam poskytol v rámci dodaných služieb aj služby z oblasti energetiky dodané žalobcovi od dodávateľa ASTOM-4PS s.r.o.

6. Za nezodpovedajúce dôkazom považoval správny súd tvrdenie žalobcu, že služby neposkytoval dcérskym spoločnostiam priamo, ale subdodávateľsky prostredníctvom dodávateľa ASTOM-4PS s.r.o., a to konaním v mene dcérskych spoločností, u dcérskych spoločností alebo v ich prospech a faktický stav si nevyžadoval na poskytnutie služieb dcérskym spoločnostiam žiaden ďalší osobitný úkon v podobe odovzdania, prevzatia služby, nakoľko služby sa týkali prevádzky solárnych elektrární a výroby a dodávky elektriny, ktoré uskutočňujú dcérske spoločnosti priamo.

8. Správny súd poukázal na to, že na tejto skutočnosti nezaložili svoje daňové rozhodnutia. Rozhodnutia daňových orgánov vychádzali z presvedčenia, že žalobca žiadnym dôkazom nepreukázal následné dodanie služieb prijatých od spoločnosti ASTOM-4PS s.r.o. a nevysvetlil, prečo si dcérske spoločnosti tieto služby nemohli objednať priamo od dodávateľa ASTOM-4PS s.r.o. Preto za právne irelevantnú považoval správny súd námietku, že daňové orgány dostatočne nevyhodnotili skutočnosti ohľadnom klasifikácie kódu SK NACE a námietky žalobcu v tomto smere. Rovnako ani otázka účtovania prijatých služieb z faktúr vystavených žalobcom pre jeho dcérske spoločnosti nebola v posudzovanej veci rozhodujúca.

9. Správny súd za nedôvodnú považoval žalobnú námietku, že žalovaný v rozpore s § 74 ods. 3 daňového poriadku vykonal dôkaz oboznámim s e-mailom z 12.06.2020, ktorý bol súčasťou iného administratívneho spisu (daňová kontrola u žalobcu na DPH za zdaňovacie obdobia roku 2015), pretože neumožnil žalobcovi oboznámiť sa s ním. Z administratívneho spisu správny súd zistil, že predmetný e-mail sa v administratívnych spisoch nachádzal označený ako príloha č. 8 zažurnalizovaný medzi úradným záznamom z 20.05.2020 a výzvou správcu dane zo dňa 07.07.2020. Je preto zrejmé, že bol súčasťou administratívneho spisu ešte počas daňovej kontroly pred vydaním protokolu aj prvostupňových rozhodnutí, a teda nejde o nový dôkaz, ktorý zaobstaral až žalovaný v odvolacom konaní.

Týmto postupom došlo k porušeniu procesných práv žalobcu v administratívnom konaní, keďže žalobca nevedel, že uvedený dôkaz bude použitý v predmetnom daňovom konaní, a teda sa k nemu nemohol vyjadriť. Ide síce o e-mail, ktorý napísal sám žalobca, avšak sa v ňom vyjadroval k inému daňovému konaniu.

Správny súd dodal, že ani samotný obsah e-mailu nemôže ovplyvniť zistený skutkový stav, pretože žalobca v ňom odpovedá na otázku správcu dane, či služby dodané od dodávateľa ASTOM-4PS s.r.o. v roku 2015 niekomu refakturoval.

bez ich vyhodnotenia vo vzájomných súvislostiach nemôže viesť k záveru o nezákonnosti napadnutých rozhodnutí. Pokiaľ žalobca namietal, že porušenie záväzku mlčanlivosti správca dane ako argument nepoužil a argumentoval ním až žalovaný, nejde o nezákonný postup. Žalovaný týmto argumentom len hodnotil obsah zmlúv uzavretých medzi žalobcom a jeho dcérskymi spoločnosťami (ktoré obsahovali záväzok mlčanlivosti), pričom tieto zmluvy boli ako dôkazy riadne vykonané v daňovej kontrole (predložil ich žalobca a boli uvedené v protokole). Žalovaný ako odvolací orgán môže vykonať aj iné právne vyhodnotenie predložených dôkazov ako správca dane.

Daňové orgány nemajú opätovnú povinnosť žalobcu vyzývať, pokiaľ majú za to, že ním predložené dôkazy nie sú postačujúce na unesenie jeho dôkazného bremena. Takýto postup neporušuje ani zásadu úzkej súčinnosti medzi správcom dane a daňovým subjektom zakotvenú v § 3 daňového poriadku, keďže na prenos dôkazného bremena má daňový poriadok osobitnú úpravu § 46 ods. 5. Žalobcovi boli v daňovej kontrole pochybnosti oznámené až dvakrát, a to okrem listu zo dňa 25.01.2021 už listom zo dňa 30.10.2020. Žalobca nemohol mať dôvod domnievať sa, že dôkazné bremeno uniesol, nakoľko po dourčení vyjadrenia žalobcu k listu zo dňa 25.01.2021, bol vydaný protokol, kde správca dane skonštatoval, že z dôvodu ním uvedených pochybností žalobca nemá nárok na odpočítanie predmetnej DPH, a to ani na základe dôkazov, ktoré žalobca k svojmu vyjadreniu priložil. Aj v tomto štádiu mohol žalobca predložiť ďalšie dôkazy na preukázanie svojich tvrdení (napr. v rámci vyjadrenia k protokolu), keďže ešte neboli vydané prvostupňové rozhodnutia. Preto postupom správcu dane a žalovaného nedošlo

Vzhľadom na uvedené ustanovenia sa v daňovom konaní uplatňuje zásada voľného hodnotenia dôkazov, v rámci ktorej správca dane rozhoduje aj o tom, ktoré z navrhnutých dôkazov vykoná. Prípadné nevykonanie dôkazu musí správca dane presvedčivo odôvodniť. Rovnaké zásady platia aj

spoločnosti. 14. Správny súd ďalej uviedol, že dôkazné bremeno žalobcu nezahŕňa len navrhnutie dôkazu, ale aj uvedenie, aká skutočnosť sa má navrhnutým dôkazom preukázať a ako táto skutočnosť môže prispieť k objasneniu skutkového stavu veci, aby správca dane, resp. žalovaný, mohli posúdiť či je vykonanie navrhnutého dôkazu potrebné. Preskúmaním administratívneho spisu správny súd zistil, že žalobca navrhol vykonanie výsluchov vyššie uvedených svedkov, avšak len všeobecne uviedol, že správca dane nevykonal dokazovanie v súlade s Daňovým poriadkom, keďže absentujú svedecké výpovede, ktoré sa správca dane nepokúsil vykonať, ale snažil sa účelovo obhajovať svoje tvrdenie o nepriznaní nároku na odpočítanie DPH a z týchto dôvodov navrhuje žalobca vykonať výsluchy svedkov V.. Y. a V.. I.. Žalobca návrh na vykonanie týchto dôkazov riadne neodôvodnil, keďže neuviedol, aké skutočnosti relevantné pre rozhodnutie vo veci sa majú navrhnutými dôkazmi preukázať, čo bol povinný uviesť ako nositeľ dôkazného bremena. Žalobca návrhy na výsluch svedkov zdôvodnil až v správnych

II. Kasačná sťažnosť

16. Podľa sťažovateľa správny súd porušil zákon tým, že: a) nesprávnym procesným postupom znemožnil sťažovateľovi, aby uskutočnil jemu patriace procesné práva v takej miere, že došlo k porušeniu práva na spravodlivý proces, a to v dôsledku nepreskúmateľnosti napadnutého rozsudku pre nedostatok dôvodov a pre nezrozumiteľnosť, b) nesprávnym procesným postupom znemožnil sťažovateľovi, aby uskutočnil jemu patriace procesné práva v takej miere, že došlo k porušeniu práva na spravodlivý proces, a to v dôsledku porušenia princípu právnej istoty a predvídateľnosti rozhodnutí, c) rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci.

Taktiež za nepreskúmateľné považoval tvrdenie v napadnutom rozsudku, že „žalovaný tiež vyhodnotil zápisnice z koordinačných porád, ktoré nepreukazujú následné poskytnutie služieb dcérskym spoločnostiam (keďže tieto porady prebiehali medzi dodávateľom ASTOM-4PS, s.r.o. a žalobcom a za dcérske spoločnosti pri nich nebol nikto prítomný), čo rovnako platí aj o predloženej e-mailovej komunikácii, ktorá prebiehala medzi žalobcom a dodávateľom ASTOM-4PS, s.r.o.“

19. Ak výrobcami a dodávateľmi elektriny boli len dcérske spoločnosti a nie aj sťažovateľ, potom nevyhnutne výlučne dcérske spoločnosti podliehali regulácii a povinnostiam výrobcov a dodávateľov elektriny vyplývajúcim z legislatívy v oblasti energetiky, výlučne dcérske spoločnosti mohli byť bezprostrednými prijímateľmi služieb, ktoré sa z povahy veci musia realizovať v mieste prevádzky solárnej elektrárne a výlučne dcérske spoločnosti (nie sťažovateľ) mohli byť v konečnom dôsledku prijímateľmi služieb týkajúcich sa ich činnosti ako výrobcov a dodávateľov elektriny a ktoré boli uskutočnené dodávateľom ASTOM-4PS s.r.o. v ich mene, v ich prevádzkach solárnych elektrární alebo v prospech ich činnosti ako výrobcov a dodávateľov elektriny - a to vrátane takých úkonov, ktorými boli plnené povinnosti a uplatňované práva výrobcov a dodávateľov elektriny vyplývajúce z legislatívy v oblasti

Z obsahu zápisom z mesačných koordinačných porád vyplýva, že slúžili primárne na vyhodnotenie odbornej činnosti uskutočnenej dodávateľom ASTOM-4PS s.r.o. v oblasti energetiky v prospech dcérskych spoločností v uplynulom mesiaci, ako aj na schválenie harmonogramu týchto činností pre nadchádzajúci mesiac.

Sťažovateľ predložil e-mailové správy a ich prílohy od ASTOM-4PS s.r.o. adresované zamestnancom sťažovateľa, ktoré dodanie služieb dokazujú podľa označenia ich predmetu („podklady k fakturacii Novy Ruskov“, „Podklady ku fakturacii krytia strat“, „Podklady ku fakturacii doplatku“ a pod.), označenia ich prípadných príloh v hlavičke správy (názov prílohy spravidla obsahuje obchodné meno dcérskej spoločnosti alebo jeho časť), obsahu prípadne pripojených príloh (vyplnené tabuľky týkajúce sa podľa ich explicitného obsahu dcérskych spoločností - uvedené ich obchodné meno a ďalšie údaje), ako aj podľa obsahu e-mailových správ.

23. Aj vypracovávanie daňových priznaní k spotrebnej dani z elektriny bola podľa sťažovateľa službou dodávateľa ASTOM-4PS s.r.o. poskytovanou v prospech dcérskych spoločností, pretože povinnosť podávať colnému úradu daňové priznania k spotrebnej dani z elektriny majú dodávatelia elektriny, teda dcérske spoločnosti, nie sťažovateľ.

25. Správny súd podľa sťažovateľa nevysvetlil, prečo uvedené listiny nepovažoval za dôkaz o vzájomnej súvislosti medzi službami prijatými od dodávateľa ASTOM-4PS s.r.o. a službami, ktoré poskytoval dcérskym spoločnostiam. Správny súd nevysvetlil, prečo by absencia prítomnosti dcérskych spoločností na koordinačných mesačných poradách mala vylučovať unesenie dôkazného bremena sťažovateľa o dodaní služieb dcérskym spoločnostiam. Predmetom týchto porád bolo vyhodnotenie a harmonogram služieb vykonávaných dodávateľom ASTOM-4PS s.r.o. priamo v mene dcérskych spoločností, u dcérskych spoločností alebo v prospech dcérskych spoločností. na základe výsledku týchto porád mohol sťažovateľ účinne vykonávať dojednané strategické manažérske riadenie dcérskych spoločností v danej oblasti. Správny súd tiež vôbec nevysvetlil, prečo by absencia účasti dcérskych spoločností v predloženej e-mailovej komunikácii mala vylučovať unesenie dôkazného bremena sťažovateľa o dodaní služieb dcérskym spoločnostiam, keď obsah aj prílohy e-mailov sa bezprostredne týkali dcérskych spoločností, a keď tieto výstupy zaslané

je rozhodujúce: - že už v čase uzavretia Zmluvy o poskytnutí služieb ASTOM bolo zrejmé, že na jej základe bude ASTOM-4PS s.r.o. realizovať (aj) subdodávky odborných služieb a činností v oblasti energetiky pre dcérske spoločnosti (4.3.2 žalôb), - že väčšina zo služieb poskytovaných sťažovateľovi na základe Zmluvy o poskytnutí služieb ASTOM je z povahy veci bezprostredne viazaná na subjekt výrobcu a dodávateľa elektriny alebo miesto jeho elektrárne - teda na dcérske spoločnosti, - že tieto služby dodával ASTOM-4PS s.r.o. sťažovateľovi na základe zmluvy o poskytnutí služieb ASTOM priamo v mene, u alebo v prospech (pre potreby) dcérskych spoločností - a to vrátane takých úkonov, ktorými boli plnené povinnosti a uplatňované práva výrobcov a dodávateľov elektriny vyplývajúce z legislatívy v oblasti energetiky, - že mnohé z e-mailov a dokumentov v ich prílohe, ktoré (sub)dodávateľ ASTOM-4PS s.r.o. zaslal sťažovateľovi, sa podľa ich explicitného obsahu a označenia týkajú priamo dcérskych

27. Pokiaľ správny súd a žalovaný na základe predložených dôkazov dospeli k záveru, že odborné služby ASTOM-4PS s.r.o. boli skutočne sťažovateľovi dodané, potom nevyhnutne mali dospieť aj k záveru, že boli skutočne dodané aj dcérskym spoločnostiam, ktorých sa výstupy od ASTOM-4PS s.r.o. bezprostredne týkali. Z materiálneho pohľadu by nedávalo žiadny zmysel, aby „konečným“ príjemcom takýchto služieb od ASTOM-4PS s.r.o. bol sťažovateľ, pretože jeho sa dotknuté výstupy priamo netýkali - nebol a nie je výrobcom ani dodávateľom elektriny, a preto neboli odpočítané jeho elektromery, nefakturoval vo svojom mene doplatky a krytia strát za vyrobenú elektrinu, nepodával vo svojom mene daňové priznania k spotrebnej dani z elektriny, neuzatváral s distribučnými spoločnosťami zmluvy o doplatkoch a krytí strát za vyrobenú elektrinu, nevykonával úkony vo vzťahu k ÚRSO ani OKTE, a.s.

Podľa jeho názoru komplexné poradenské služby, ktoré boli predmetom zmlúv o poskytnutí odborných služieb medzi sťažovateľom ako dodávateľom a dcérskymi spoločnosťami ako odberateľmi zahŕňali aj poradenstvo v odbornej oblasti energetiky (prevádzkovania solárnych elektrární dcérskymi spoločnosťami). Rozsah tohto poradenstva v odbornej oblasti energetiky podľa zmlúv o poskytnutí odborných služieb bol vymedzený skutočne široko a demonštratívne a zahŕňal akékoľvek potrebné činnosti v odbornej oblasti energetiky, pokiaľ smerujú k prospechu dcérskych spoločností.

ASTOM-4PS s.r.o. je možné aj formálne podradiť pod predmet všetkých týchto zmlúv. Už vôbec nevysvetlil, prečo bola chýbajúca textová zhoda predmetu dotknutých zmlúv relevantná, keď pri posudzovaní veci bolo nevyhnutné uprednostniť materiálnu (ekonomickú) stránku daňovej transakcie pred jej formálnymi aspektami.

31. Sťažovateľ vysvetlil, že v rámci skupiny bolo potrebné zabezpečiť koordináciu činností zodpovedných zástupcov jednotlivých dcérskych spoločností. ASTOM-4PS s.r.o. zamestnával osoby s odbornými znalosťami, ktorí efektívne koordinovali činnosť jednotlivých zodpovedných zástupcov v dcérskych spoločnostiach a následne na základe vstupných informácií zastrešovali komunikáciu vo vzťahu k sťažovateľovi. Zdôraznil, že podnikateľ môže mať rôzne relevantné dôvody (efektívnosť, nedostatok času osobne zabezpečiť všetky činnosti potrebné pre chod spoločnosti, vyššiu odbornosť, kreativitu a profesionalitu dosahovanú zamestnancami alebo pri outsourcingu a iné) prečo podniká tak, ako podniká (či čosi vykonáva štatutárny orgán, či niečo vykonávajú zamestnanci a či služby podnikateľ objedná u tretej osoby (outsourcing)). Domnievame sa, že správca dane nie je oprávnený hodnotiť rozhodnutia podnikateľa, či si na nejakú potrebnú činnosť zabezpečí zamestnancov alebo použije služby inej spoločnosti. Sťažovateľ poukázal na to, že uplatneniu odpočítania dane, a teda existencii priamej a bezprostrednej súvislosti medzi službami prijatými na vstupe

Iura Edition, Bratislava 2013, poznámka na s. 83). Tento záver vychádza z judikatúry SD EÚ. Podľa nej platí, že ak má platiteľ dane možnosť výberu medzi dvoma plneniami, šiesta smernica mu neukladá vybrať si to, ktoré implikuje platbu najvyššej DPH. Naopak, platiteľ dane má dokonca právo vybrať si štruktúru svojej činnosti tak, aby obmedzil svoj daňový dlh (C-425/ 06 Part Service, bod 47; C-255/02 Halifax a i., bod 73). Najvyšší súd SR explicitne potvrdil, že subdodávateľská štruktúra daňovej transakcie je plne prípustná a nevylučuje možnosť vzniku práva odpočítať daň. V rozsudku so sp. zn. 1Sžfk/52/2017, bod 24, uviedol: „Sťažovateľ opakovane zdôrazňuje, že dodávateľ bol oprávnený poskytnúť plnenie aj s využitím subdodávateľa a následne vystaviť sťažovateľovi faktúru. Toto však nespochybňujú ani správne orgány, ani krajský súd. Nepochybne dodávateľ takýchto služieb smie sám využiť služby subdodávateľa a tak v podstate figurovať ako prostredník. Podstatné však je, že sťažovateľa ako daňový subjekt, ktorý si uplatňuje právo na odpočítanie dane, zaťažuje

ani správny súd v napadnutom rozsudku. 32. Sťažovateľ namietal, že chýbajúca detailná znalosť odbornej problematiky neznamená, že osoba nevie manažérsky a strategicky riadiť iných, ktorí sa naopak špecializujú práve na detailnú znalosť odbornej problematiky. Ak by malo byť tvrdenie správneho súdu pravdivé, potom by bolo v praxi vylúčené, aby napr. akúkoľvek obchodnú spoločnosť pôsobiacu v ľubovoľnej odbornej oblasti manažérsky riadila osoba, ktorá neovláda všetky odborné aspekty činnosti spoločnosti. Je všeobecne známou skutočnosťou, že opak je pravdou - manažéri spoločností takmer nikdy neovládajú a už vôbec nevykonávajú odborné detaily činnosti spoločnosti - na to majú interných alebo externých špecialistov. Špičkoví manažéri sú expertmi v manažovaní a sú spôsobilí zvládnuť manažovanie spoločnosti pôsobiacej v ľubovoľnej hospodárskej oblasti. Na riešenie konkrétnych odborných otázok majú svoj tím ľudí.

33. Sťažovateľ dodal, že správny súd ničím bližšie nevysvetlil, ako dospel k záveru, že sťažovateľ neobjasnil, prečo by si dcérske spoločnosti, disponujúce vlastným zodpovedným zástupcom s odbornou spôsobilosťou na vykonávanie činnosti v oblasti energetiky, mali objednať predmetné činnosti u sťažovateľa, hoci sťažovateľ túto skutočnosť vysvetlil a objasnil.

35. Podľa sťažovateľa správny súd nevysvetlil, prečo v dôsledku absencie písomných požiadaviek dcérskych spoločností nepovažoval za nepreukázané, že odborné služby v oblasti energetiky prijaté od dodávateľa ASTOM-4PS s.r.o. následne dodal dcérskym spoločnostiam, hoci zmluvy o poskytnutí odborných služieb v čl. I ods. 1 predpokladali nielen písomnú, ale na prvom miestne aj ústnu formu požiadaviek dcérskych spoločností, hoci sťažovateľ predložil iné dôkazy jednoznačne preukazujúce, že deklarované služby boli skutočne dodané dcérskym spoločnostiam - pretože výlučne dcérske spoločnosti mohli byť v konečnom dôsledku prijímateľmi služieb týkajúcich sa ich činnosti ako výrobcov a dodávateľov elektriny a ktoré boli uskutočnené dodávateľom ASTOM-4PS s.r.o. v ich mene, v ich prevádzkach solárnych elektrární alebo v prospech ich činnosti ako výrobcov a dodávateľov elektriny - a to vrátane takých úkonov, ktorými boli plnené povinnosti a uplatňované práva výrobcov a dodávateľov elektriny vyplývajúce z legislatívy v oblasti energetiky (čl. 5.3 až 5.8 vyššie) a hoci podľa

36. Sťažovateľ vytýkal odôvodneniu napadnutého rozsudku, že správny súd vôbec nevysvetlil, prečo v dôsledku absencie evidencie poskytnutých služieb a v dôsledku absencie súhlasov dcérskych spoločností na poskytnutie údajov dodávateľovi ASTOM-4PS s.r.o. sťažovateľ nepreukázal, že odborné služby v oblasti energetiky prijaté od dodávateľa ASTOM-4PS s.r.o. následne dodal dcérskym spoločnostiam, hoci existencia ani doloženie súhlasu dcérskych spoločností by faktické dodanie služieb dcérskym spoločnostiam žiadnym spôsobom nepreukazovalo, hoci neexistencia súhlasu dcérskych spoločností by znamenala „len“ porušenie tej-ktorej zmluvy o poskytnutí odborných služieb zo strany sťažovateľa a vznik zodpovednostného vzťahu medzi tou-ktorou dcérskou spoločnosťou a sťažovateľom - nemala by žiadny dopad na faktické dodanie služieb dcérskym spoločnostiam, hoci sťažovateľ predložil iné dôkazy jednoznačne preukazujúce, že deklarované služby boli skutočne dodané dcérskym spoločnostiam - pretože výlučne dcérske spoločnosti (nie sťažovateľ) mohli byť v konečnom dôsledku prijímateľmi služieb týkajúcich sa ich činnosti ako výrobcov a

37. Sťažovateľ tvrdil, že správny súd vec nesprávne právne posúdil, keď konštatoval, že dôkazné bremeno prešlo na sťažovateľa, a preto sa neuplatní vyhľadávacia zásada zo strany daňových orgánov (§ 440 ods. 1 písm. g) SSP). K záveru správneho súdu, že dôkazné bremeno prešlo na sťažovateľa uviedol, že v skutočnosti odpoveďou sťažovateľa z 12.2.2021, ktorého prílohou bolo 164 strán e-mailovej komunikácie a jej príloh a 12 zápisov z mesačných koordinačných porád, sa dôkazné bremeno presunulo opäť na správcu dane.

Žiline. 38. Sťažovateľovi tvrdil, že z obsahu administratívneho spisu bolo zrejmé, k akým skutočnostiam mohli obaja navrhnutí svedkovia relevantne vypovedať. Bolo zrejmé, že svedok V. ako konateľ (sub)dodávateľa ASTOM-4PS s.r.o. a súčasne predseda/člen predstavenstva dcérskych spoločností sa môže relevantne vyjadriť k skutočnostiam namietaným správcom dane, najmä k otázkam reálneho dodania služieb dcérskym spoločnostiam sťažovateľom, ako aj k dôvodom zvolenej štruktúry daňovej transakcie, teda prečo ASTOM-4PS s.r.o. nedodával služby dcérskym spoločnostiam priamo, ale prostredníctvom sťažovateľa ako ich materskej spoločnosti.

39. K námietke porušenia princípu právnej istoty a predvídateľnosti rozhodnutí poukázal sťažovateľ ma to, že súčasne s oboma žalobami, ktoré boli zamietnuté napadnutým rozsudkom, podal ďalších desať všeobecných správnych žalôb proti iným súvisiacim rozhodnutiam žalovaného potvrdzujúcim rozhodnutia správcu dane, ktorými bol sťažovateľovi rovnako vyrubený rozdiel dane v sume 1.100,- eur v súvislosti s odpočítaním dane uplatneným sťažovateľom z prijatých faktúr od dodávateľa ASTOM-4PS s.r.o. Každá z podaných žalôb sa (tak, ako rozhodnutia, proti ktorým smerovali) týkala iného zdaňovacieho obdobia - a to jednotlivých kalendárnych mesiacov roka 2016. Vo vzťahu ku všetkým zdaňovacím obdobiam (január 2016 až december 2016) bola vedená jedna spoločná daňová kontrola a jedno spoločné vyrubovacie konanie, ukončené vydaním dvanástich (potvrdených) rozhodnutí správcu dane.

Aj v týchto prípadoch išlo vyrubenie rozdielu dane v súvislosti s odpočítaním dane uplatneným sťažovateľom z prijatých faktúr od dodávateľa ASTOM-4PS s.r.o. Obsah správnych žalôb aj rozhodnutí žalovaného sa takmer doslovne zhodoval s tými, ktoré sa týkali kalendárnych mesiacov roku 2016.

III. Vyjadrenie žalovaného ku kasačnej sťažnosti

V preskúmavanom prípade daňové orgány vykonali dokazovanie, v rámci ktorého preverovali účel použitia plnení od spoločnosti ASTOM-4PS s.r.o. a splnenie hmotnoprávnych podmienok pre odpočítanie dane z pridanej hodnoty zadefinovaných v ustanovení § 49 zákona o DPH, pričom zistené skutočnosti a dôkazy jednoznačne spochybnili argumentáciu sťažovateľa (žalobcu), že plnenia od spoločnosti ASTOM-4PS s.r.o. dodal v rámci komplexného balíka služieb svojim dcérskym spoločnostiam BCQ Systém, a. s., FOTOVOLTAIKA Starňa, a. s., FOTOSOLAR Tornaľa, a.s., SOLAR IN, a. s., SOLGY, a. s. a SUPERFICIES, a. s.

Dokazovanie zo strany daňových orgánov slúži na následnú verifikáciu toho, či tvrdenia prednesené daňovým subjektom v rámci preukazovania splnenia formálnych a materiálnych podmienok pre nárok na odpočítanie dane, sú pravdivé. S poukazom na vykonané dokazovanie žalovaný sťažnostné námietky o tom, že sťažovateľ uniesol svoje dôkazné bremeno a daňové orgány nedostatočne zistili okolnosti posudzovaných plnení fakturovaných spoločnosťou ASTOM-4PS s.r.o. považoval za nedôvodné. Sťažovateľ predloženými dôkazmi nepreukázal bezprostrednú súvislosť medzi preverovanými fakturovanými plneniami na vstupe a zdaniteľnými plneniami na výstupe, a teda nepreukázal splnenie hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane. 45. Žalovaný dodal, že správny súd nemusí dať odpoveď na všetky otázky nastolené sťažovateľom, ale len na tie, ktoré majú pre vec podstatný význam, prípadne dostatočne objasňujú skutkový a právny základ rozhodnutia. Odôvodnenie rozhodnutia správneho súdu jasne objasňuje skutkový a právny základ rozhodnutia a správny súd sa posudzovanou vecou dôsledne zaoberal, vysporiadal sa s podstatnými námietkami sťažovateľa a vyvodil správne

V tejto súvislosti žalovaný poukázal aj na Uznesenie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. III. ÚS 440/2023-17 zo dňa 07.09.2023, podľa ktorého: „I keď zmena judikatúry vyvoláva konflikt medzi požiadavkou právnej istoty a požiadavkou materiálnej správnosti súdneho rozhodnutia, v praxi súdov je možná ( IV. ÚS 610/2021 ). ESĽP formuloval všeobecný princíp, podľa ktorého požiadavka právnej istoty (ani ochrana legitímneho očakávania) nezahŕňa právo na ustálenú judikatúru (Unédic proti Francúzsku, č. 20153/04). ESĽP tiež uviedol, že názorová nejednotnosť medzi súdmi je svojou povahou dôsledkom, ktorý je vlastný každému súdnemu systému (Zielinski a Pradal & Gonzales a ďalší proti Francúzsku, č. 24846/94). Judikatúra nemôže byť bez vývoja a nie je vylúčené, aby a to i pri nezmenenej právnej úprave, bola nielen doplňovaná o nové interpretačné závery, ale aj menená (ÚS ČR III. ÚS 117/07 ). Tento jav je do značnej miery prirodzený, pretože odráža skutočnosť, že proces interpretácie a aplikácie práva nie je statický, ale dynamický,

Neexistuje a nemôže existovať žiadna garancia proti zmene judikatúry ako takej. I keď nenastane zmena spoločenských pomerov, v právnej oblasti dochádza k neustálemu vývoju a justičné orgány musia mať možnosť, ktorá plynie priamo z viazanosti sudcu zákonom, doterajší, na základe novo získaných poznatkov nesprávny právny názor zvrátiť a či prekonať (ÚS ČR III. ÚS 3221/ 11).“

47. Podľa § 3 ods. 2 daňového poriadku správca dane postupuje pri správe daní v úzkej súčinnosti s daňovým subjektom a inými osobami a poskytuje im poučenie o ich procesných právach a povinnostiach, ak tak ustanoví tento zákon. Správca dane je povinný zaoberať sa každou vecou, ktorá je predmetom správy daní, vybaviť ju bezodkladne a bez zbytočných prieťahov a použiť najvhodnejšie prostriedky, ktoré vedú k správnemu určeniu a vyrubeniu

49. Podľa § 3 ods. 6 daňového poriadku pri uplatňovaní osobitných predpisov pri správe daní sa berie do úvahy skutočný obsah právneho úkonu alebo inej skutočnosti rozhodujúcej pre zistenie, vyrubenie alebo vybratie dane. Na právny úkon, viacero právnych úkonov alebo iné skutočnosti uskutočnené bez riadneho podnikateľského dôvodu alebo iného dôvodu, ktorý odráža ekonomickú realitu, a ktorých najmenej jedným z účelov je obchádzanie daňovej povinnosti alebo získanie takého daňového zvýhodnenia, na ktoré by inak nebol daňový subjekt oprávnený, sa pri správe daní neprihliada.

51. Podľa § 24 ods. 2 daňového poriadku správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. 52.

53. Podľa § 24 ods. 4 daňového poriadku ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim.

55. Podľa § 46 ods. 3 daňového poriadku správca dane je oprávnený začať daňovú kontrolu aj bez oznámenia podľa odseku 1, ak to ustanovuje osobitný predpis, alebo ak o vykonanie daňovej kontroly požiadajú orgány činné v trestnom konaní alebo ak je dôvodné podozrenie, že účtovné alebo iné doklady budú pozmenené, znehodnotené alebo zničené. V týchto prípadoch

56. Podľa § 46 ods. 4 daňového poriadku ak správca dane v priebehu daňovej kontroly zistí skutočnosti odôvodňujúce vykonanie daňovej kontroly aj iného zdaňovacieho obdobia alebo účtovného obdobia alebo inej dane, ktoré neboli uvedené v zápisnici o začatí daňovej kontroly alebo v oznámení o daňovej kontrole, správca dane je oprávnený rozšíriť výkon daňovej kontroly aj o iné zdaňovacie obdobie alebo účtovné obdobie alebo o inú daň alebo o kontrolu dodržiavania ustanovení osobitných predpisov, túto skutočnosť je správca dane povinný písomne oznámiť bez zbytočného odkladu kontrolovanému daňovému subjektu.

58. Podľa § 46 ods. 8 daňového poriadku zamestnanec správcu dane z daňovej kontroly vyhotoví protokol, ktorý obsahuje výsledok daňovej kontroly vrátane vyhodnotenia dôkazov; protokol sa nevyhotovuje, ak je daňová kontrola ukončená podľa odseku 9 písm. b) a c).

Ak je to možné, daňový subjekt predloží aj listinné dôkazy. Zmeškanie lehoty nemožno odpustiť. Ak sa daňovou kontrolou rozdiel v sume, ktorú mal kontrolovaný daňový subjekt podľa osobitných predpisov zaplatiť alebo vykázať alebo na ktorú si uplatnil nárok podľa osobitných predpisov nezistí, výzva na vyjadrenie k protokolu sa nezasiela. Rovnako sa výzva nezašle, ak daňový subjekt neumožní vykonanie daňovej kontroly, v dôsledku čoho mu zanikne nárok na vrátenie nadmerného odpočtu podľa osobitného predpisu.

Ak ide o daňovú kontrolu závislých osôb, ktoré určujú základ dane podľa osobitného predpisu, druhostupňový orgán môže lehotu podľa prvej vety pred jej uplynutím na základe písomného odôvodnenia predĺžiť najviac o 12 mesiacov.

62. Podľa § 69 ods. 2 daňového poriadku ak bol pred uplynutím lehoty vykonaný úkon smerujúci na vyrubenie dane alebo rozdielu dane alebo uplatnenie nároku na sumu podľa osobitných predpisov, plynú lehoty podľa odseku 1 znovu od konca roka, v ktorom bol daňový subjekt o tomto úkone vyrozumený. Vyrubiť daň alebo rozdiel dane alebo uplatniť nárok na sumu podľa osobitných predpisov možno najneskôr do desiatich rokov od konca roka, v ktorom vznikla povinnosť podať daňové priznanie alebo v ktorom bol daňový subjekt povinný daň zaplatiť bez povinnosti podať daňové priznanie, alebo v ktorom daňovému subjektu vznikol nárok na uplatnenie sumy podľa osobitných predpisov.

64. Podľa § 3 ods. 2 zákona o DPH ekonomickou činnosťou (ďalej len „podnikanie“) sa rozumie každá činnosť, z ktorej sa dosahuje príjem a ktorá zahŕňa činnosť výrobcov, obchodníkov a dodávateľov služieb vrátane ťažobnej, stavebnej a poľnohospodárskej činnosti, činnosť vykonávanú ako slobodné povolanie podľa osobitných predpisov, duševnú tvorivú činnosť a športovú činnosť. Za podnikanie sa považuje aj využívanie hmotného majetku a nehmotného majetku na účel dosahovania príjmu z tohto majetku; ak je majetok v bezpodielovom spoluvlastníctve manželov, považuje sa jeho využívanie na účel dosahovania príjmu za podnikanie v rovnakom pomere u každého z manželov, ak sa manželia nedohodnú

66. Podľa § 9 ods. 1 zákona o DPH dodaním služby je každé plnenie, ktoré nie je dodaním tovaru podľa § 8, vrátane a) prevodu práva k nehmotnému majetku vrátane poskytnutia práva k priemyselnému vlastníctvu alebo inému duševnému vlastníctvu, b) poskytnutia práva užívať hmotný majetok, c) prijatia záväzku zdržať sa konania alebo strpieť konanie alebo stav, d) služby dodanej na základe poverenia alebo rozhodnutia vydaného štátnym orgánom alebo na základe zákona. 67.

d) zaplatená správcovi dane v tuzemsku pri dovoze tovaru. 69. Podľa § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71.

V. Posúdenie námietok kasačnej sťažnosti

72. Kasačný súd s ohľadom na § 455 SSP nepovažoval za potrebné nariadiť vo veci pojednávanie a rozhodol o kasačnej sťažnosti bez jeho nariadenia. Rozsudok bol vyhlásený verejne po oznámení dňa vyhlásenia v súlade s § 137 ods. 4 SSP. 73. Úlohou kasačného súdu bolo podrobiť hodnoteniu právne posúdenie veci (postupu a rozhodnutia žalovaného) správnym súdom a vyjadrenia jeho právnych úvah v odôvodnení kasačnou sťažnosťou napadnutého rozhodnutia. Vo vzťahu k skutkovým zisteniam sa kasačný súd obmedzuje na overenie, či správnymi orgánmi a správnym súdom zistený skutkový stav zodpovedá obsahu spisu (vykonanému dokazovaniu) a či preskúmavané rozhodnutia obsahujú dostatok skutkových dôvodov vo vzťahu k vyvodeným právnym záverom.

Správnou žalobou napadnutým rozhodnutím žalovaný potvrdil prvostupňové rozhodnutia správcu dne Daňový úrad Žilina, pobočka Liptovský Mikuláš. Správca dane vyrubil žalobcovi rozdiel DPH rozhodnutím č. 101097081/2021 zo dňa 24.06.2021 v sume 1.100 eur za zdaňovacie obdobie jún 2016 a rozhodnutím č. 101096785/2021 zo dňa 24.06.2021 v sume 1.100 eur za zdaňovacie obdobie november 2016.

Obligatórnou náležitosťou žaloby je teda povinnosť žalobcu tvrdiť, že správne rozhodnutie alebo jeho časť odporuje konkrétnemu všeobecne záväznému právnemu predpisu a toto tvrdenie právne odôvodniť. Ak žalobca poukazuje na skutočnosť, že postupom správnych orgánov mu bola odňatá možnosť ochrany jeho práv, musí uviesť, pri ktorom procesnom úkone sa tak malo stať, aké vyjadrenia chcel v priebehu správneho konania uplatniť a čo je dôsledkom znemožnenia ich uplatnení, teda aké subjektívne právo žalobcu malo byť v tejto súvislosti porušené. Pokiaľ tak neurobí, nie je možné všeobecne formulované žalobné námietky meritórne prejednať.“

I keď z pohľadu účastníka konania by mohlo každé rozhodnutie vykazovať vyššie kvalitatívne i kvantitatívne parametre, z aspektu nárokov na preskúmateľnosť kasačný súd napadnutý rozsudok nepovažuje za odôvodnený spôsobom, ktorým by bol porušený § 139 ods. 2 SSP a nevzhliadol ani dôvod pre konštatovanie, že z dôvodu nedostatkov odôvodnenia napadnutého rozsudku správny súd porušil zákon tým, že nesprávnym procesným postupom znemožnil účastníkovi konania, aby uskutočnil jemu patriace procesné práva v takej miere, že došlo k porušeniu práva na spravodlivý proces (dôvod kasačnej sťažnosti podľa § 440 ods. 1 písm. f) SSP). 77.

78. Správny súd akceptoval záver, ktorý prijal žalovaný a pred ním správca dane, že išlo o obchodovanie medzi prepojenými spoločnosťami, pričom bolo spochybnené ekonomické opodstatnenie obchodu a splnenie jednej z podmienok priznania odpočtu - že dodanie tovaru alebo služby použil na svoje zdaniteľné plnenia. V deklarovanej schéme nebol spochybnený obsah a forma pre konanie relevantných právnych úkonov a neboli spochybnené ani jednotlivé samostatné dodania.

subjektu. Dokazovanie vykonáva správca dane, pričom daňový subjekt preukazuje všetky skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v priznaní, hlásení a vyúčtovaní alebo na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňového konania ako aj vierohodnosť, správnosť alebo úplnosť povinných evidencií alebo záznamov vedených daňovým subjektom.

81. Medzi účastníkmi súdneho konania nebolo sporné, že sťažovateľ a ASTOM-4PS s.r.o. uzavreli zmluvu o poskytovaní služieb a nebolo tiež sporné, že sťažovateľ uzavrel zmluvy (o poskytnutí odborných služieb) so svojimi dcérskymi spoločnosťami. Žalovaný i správca dane prijali záver, že išlo obchodovanie medzi prepojenými spoločnosťami.

Porovnaním predmetov jednotlivých zmlúv (dodávateľskej a odberateľských) sa ich opis neprekrýva. Nevyplýva z nich, že v nejakom rozsahu poskytoval sťažovateľ služby svojim dcérskym spoločnostiam subdodávkou podľa zmluvy o poskytovaní služieb zo dňa 25.04.2013. V zmluve medzi sťažovateľom a ASTOM-4PS s.r.o. nie je dohodnuté, že dodávateľ ich bude vykonávať pre tretie osoby cez sprostredkovateľa.

Správny súd poukázal tiež na závery daňových orgánov, že sťažovateľ nepreukázal, prečo si služby dcérske spoločnosti nezabezpečili priamo od dodávateľa ASTOM-4PS s.r.o., ale využili ako sprostredkovateľa sťažovateľa, ktorý nedisponoval zamestnancami s potrebnými odbornými znalosťami vykonávať túto činnosť.

Predložené vypracované hlásenia, vyhodnotenia, formuláre pre Colný úrad, URSO, OKTE a distribučné spoločnosti preukazujú skutočnosť, že jednotlivé dcérske spoločnosti vykonávali dodávky energií do distribučných sústav, o ktorých správca dane nepochyboval. Nebolo sporné, že žalobcovi bolo dodané plnenie od dodávateľa ASTOM-4PS s.r.o. Žalobca však nepreukázal, že v danej súvislosti došlo k dodaniu služieb pre jeho dcérske spoločnosti. Bolo teda sporné, či a ako sťažovateľ použil plnenie na dodávky svojich tovarov alebo služieb ako platiteľ DPH v zmysle ustanovenia § 49 ods. 2 zákona o DPH.

dane nenastáva ex lege, ale je právom platiteľa dane (pojem „môže“ v § 49 ods. 2 zákona o DPH), ktoré je spojené s dôkaznou povinnosťou platiteľa dane. Prenos dôkaznej povinnosti z daňového subjektu na správcu dane je výnimkou, ktorá je ustálená rozhodovacou činnosťou vnútroštátnych súdov a judikatúrou Súdneho dvora EÚ.

87. Hmotnoprávne podmienky, ktorým podlieha právo na odpočítanie, sú splnené len vtedy, ak sa skutočne uskutočnilo dodanie tovaru alebo poskytnutie služieb, na ktoré sa vzťahuje faktúra. Súdny dvor EÚ rozhodol, že overenie existencie zdaniteľného plnenia sa musí uskutočniť v súlade s pravidlami dokazovania vnútroštátneho práva na základe celkového posúdenia všetkých dôkazov a skutkových okolností prejednávanej veci (rozhodnutia Súdneho dvora EÚ vo veciach C-285/11, C-642/11, C-610/19). Obchod, o ktorom svedčí len existencia formálnych dokladov, nevystihuje reálnu podstatu a ekonomický účel podnikania, naopak, dá sa hovoriť o podieľaní sa na zneužití práva vyplývajúceho zo zásady neutrality dane z pridanej hodnoty všetkými zúčastnenými článkami v obchodnom reťazci. Správca dane je oprávnený v prípade spochybnenia reálneho obchodu v rámci obchodného reťazca žiadať od daňového subjektu, aby preukázal, že vynaložil a prijal všetky rozumné opatrenia a starostlivosť vyplývajúcu z rizika podnikateľskej zodpovednosti za dosiahnutie účelu jeho hospodárskej

88. K sťažovateľom sporovanej otázke dôkaznej povinnosti kasačný súd poukazuje na ustálený právny názor opierajúci sa aj o rozhodovaciu činnosť ústavného súdu prezentovaný napríklad v rozsudku Najvyššieho súdu SR sp. zn. 6Sžfk/12/2017 zo dňa 18.05.2018 alebo v rozsudku Najvyššieho súdu SR sp. zn. 8 Sžf 6-7/2014 z 26. marca 2015, z ktorého vyplýva, že: „splnenie podmienok na uplatnenie práva na odpočítanie dane preukazuje platiteľ, pričom splnenie uvedených podmienok nespočíva len v ich formálnej deklarácii, predložení dokladov s predpísaným obsahom. Doklady musia mať povahu faktu, musia byť vystavené na materiálnom podklade a ako právna skutočnosť aj preukázané.

Primárne je nevyhnutné uniesť dôkazné bremeno na strane daňového subjektu, ktorý disponuje svojim právom uplatniť si za zákonom stanovených a splnených podmienok nárok na odpočet dane z pridanej hodnoty (je iniciátorom odpočítania DPH), a ktorý si aj tento nárok uplatnil; preto je jeho povinnosťou preukázať, že nárok si uplatňuje odôvodnene a za zákonom stanovených podmienok. Dokazovanie zo strany správcu dane slúži až na následnú verifikáciu skutočností a dokladov predkladaných daňovým subjektom. Ak daňový subjekt, na ktorom leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť nárok na odpočet DPH uznaný ako oprávnený“.

Iba toto v zmysle judikatúry Súdneho dvora Európskej únie (ďalej len „Súdny dvor“) prelamuje zásadu neutrality dane, podľa ktorej má byť zdaniteľná osoba (platiteľ dane) plne zbavená ťarchy DPH zaplatenej v cene tovarov a služieb, ak tieto použila na uskutočnenie ekonomických činností podliehajúcich spoločnému režimu DPH.“

Podľa Najvyššieho súdu SR v rozhodnutí sp. zn. 3 Sžf/1/2011 vo veci Iron Club: „. . .daňový subjekt vyčerpal vlastné dôkazné bremeno, ak disponuje existenciou materiálneho plnenia, má k tomu zodpovedajúcu faktúru a prílohy s podrobným položkovitým opisom druhu a ceny dodaných služieb a tovarov od určitého dodávateľa. Na preukázanie opaku v dôsledku skutočností, ktoré nastali u dodávateľa a jeho subdodávateľov znáša dôkazné bremeno i dôkaznú núdzu správca dane. Je nevyhnutné rozlišovať okruh dôkazov, ktoré daňový subjekt štandardne uchováva o existencii zdaniteľného plnenia od následného forenzného dokazovania.“ Taktiež Najvyšší súd SR v rozsudku sp. zn. 3 Sžf 1/2010 (V. c/a Daňové riaditeľstvo SR „Daňovému subjektu zákon nedáva právne prostriedky na sledovanie výrobných a obstarávacích procesov svojich dodávateľov a stavu ich povinných evidencií“.

92. Takýmto dôkazom (bez pochybností) neboli zmluvy predložené sťažovateľom, pretože tie potvrdzovali len existenciu zmluvného vzťahu a nie vzájomnú súvislosť z nich uskutočnených materiálnych plnení v zmysle § 49 ods. 2 zákona o DPH. Zápisy z koordinačných porád (sťažovateľ dcérske spoločnosti) sú všeobecné, nevyplýva z nich akákoľvek ingerencia subdodávateľskej spoločnosti do obchodu sťažovateľa s dcérskymi spoločnosťami.

Subdodávku by mohol sťažovateľ realizovať len v bezprostrednej súčinnosti s ASTOM-4PS s.r.o., čo však preukázané nebolo. 93. V konečnom dôsledku sťažovateľ neprodukoval žiadny dôkaz alebo argumentáciu osvedčujúcu reálnosť sporného dodania tovaru a služieb ani počas súdneho konania a zotrval len na spochybňovaní záverov daňových orgánov a svojej dôkaznej povinnosti tvrdiac, že zaťažovala daňové orgány.

95. Kasačný súd poukazuje na rozhodnutie Ústavného súdu SR sp. zn. I. ÚS 377/2018-53 zo dňa 14.11.2018 „Daňový subjekt má v daňovom konaní dve základné povinnosti: povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenia dokázať. Formálne sa obe tieto povinnosti realizujú tak, že daňový subjekt podá riadne vyplnené daňové priznanie (povinnosť tvrdiť), pričom spolu s ním predloží správcovi dane písomné doklady, ktoré je podľa právnych predpisov povinný viesť (dôkazná povinnosť).Takto si daňový subjekt splní svoje povinnosti v daňovom konaní, teda aj povinnosť dôkaznú. Ak však správca dane pri preverovaní uvedených písomných podkladov preukázateľne spochybní vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom, potom možno konštatovať, že správca dane splnil svoju dôkaznú povinnosť a v takom prípade je opäť len na daňovom subjekte, či predložením alebo navrhnutím ďalších dôkazov vyvráti spochybnenie jeho pôvodných dôkazov správcom dane. Týmto spôsobom dochádza v procese dokazovania v daňovom konaní k presúvaniu dôkazného

Zásada objektívnej pravdy ovládajúca daňové konanie nepredstavuje absolútnu povinnosť správcu dane viesť dokazovanie dovtedy, pokým sa bez pochýb nepreukážu a nepotvrdia tvrdenia daňového subjektu ohľadne ním, v daňovom priznaní uvádzaných a správcom dane preverovaných skutočností, nakoľko daňové konanie nie je konaním vyhľadávacím.

97. Sťažovateľ vykonanie dôkazu výsluchom svedkov navrhol až v odvolacom konaní, pričom tento riadne neodôvodnil. Kasačný súd na základe obsahu rozhodnutí žalovaného konštatoval, že v nich je dostatočné odôvodnenie nevykonania sťažovateľom navrhnutého dôkazu. Žalovaný konštatoval, že sťažovateľ neuviedol, ako sa uvedené osoby podieľali na obchodných transakciách medzi sťažovateľom a jeho dcérskymi spoločnosťami.

99. Daňový orgán nie je povinný za daňový subjekt dôvody vykonania dôkazu vyhľadávať a už vôbec nemožno argumentovať tým, že daňový orgán mal na to prísť na základe okolností - takúto povinnosť daňový orgán nemá. Primárne je to daňový subjekt, ktorý je povinný odôvodniť návrh na vykonanie dôkazu, a to predovšetkým z hľadiska ako navrhovaný dôkaz môže ovplyvniť doterajšie zistenia a ustálený skutkový stav. Až následne je rad na daňovom orgáne, ktorý pokiaľ sa rozhodne dôkaz nevykonať, musí (v rozhodnutí) vysvetliť dôvody, ktoré ho k takémuto procesnému postupu viedli. Povinnosť odôvodniť nevykonanie dôkazu nepredchádza povinnosti odôvodniť návrh na jeho vykonanie.

S poukazom na vyššie uvedené dôvody dospel kasačný súd k záveru, že kasačná sťažnosť nie je dôvodná, a preto ju v súlade s § 461 SSP zamietol. 101. O náhrade trov kasačného konania rozhodol Najvyšší správny súd tak, že sťažovateľovi, ktorý v tomto konaní nemal úspech, ich náhradu podľa § 167 v spojení s § 467 ods. 1 SSP nepriznal a žalovanému ich náhrada nevyplýva zo zákona.

V Bratislave dňa 20. marca 2025