4Sfk/18/2024

1. Správny súd v Košiciach (ďalej aj ako „správny súd“) rozsudkom č. k. PO-1S/73/2022-212 zo dňa 23. januára 2024 (ďalej aj ako „napadnutý rozsudok“) zamietol správnu žalobu žalobcu a o trovách konania rozhodol tak, že právo na ich náhradu účastníkom konania nepriznal. 2. Podanou správnou žalobou sa žalobca domáhal zrušenia rozhodnutia žalovaného č. 102583063/2022 zo dňa 19.09.2022, ktorým tento potvrdil rozhodnutie Daňového úradu

3. Správny súd vec prejednal na pojednávaní dňa 23.01.2024 za účasti právneho zástupcu žalobcu, keď dospel k záveru, že správna žaloba je nedôvodná a preto postupom podľa § 190 SSP zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok (ďalej aj ako „SSP“) žalobu žalobcu

identifikovaný jednoznačne. 5. Aj vo vzťahu k nepriznaniu práva na odpočítanie dane z dôvodu údajného daňového podvodu mal za to, že nespĺňa tzv. vedomostný Axel Kittel test vo vzťahu k posudzovaniu podmienok pre nepriznanie práva na odpočet dane podľa judikatúry Súdneho dvora Európskej

Zároveň sa tak osobne presvedčil o existencii tejto osoby. Preveril si ceny v porovnaní s inými dodávateľmi, keďže ako samotné orgány finančnej správy konštatujú, žalobca mal aj iných dodávateľov, s ktorými obchodoval v zlomkových množstvách, teda vedel ceny porovnať a dodávateľ žalobca mal uverejnenú účtovnú závierku a celkom zjavne si plnil všetky povinnosti voči štátu a iným osobám, čo žalobca aj preukazoval alebo navrhol preukázať dôkazmi vo vzťahu k zoznamom dlžníkov finančnej správy, dlžníkov v Sociálnej poisťovni a dlžníkov zdravotných poisťovní. Žalovaný ani správca dane však tieto dôkazy nevykonali a napriek tomu skonštatovali záver o tom, že žalobca údajne nepostupoval ako obozretný podnikateľ a dostatočne si svojho dodávateľa neoveril. Tento záver žalovaného a správcu dane nie je - podľa žalobcu - dostatočne odôvodnený, nie je preukázaný a z uvedeného dôvodu nemožno konštatovať odopretie práva žalobcu na odpočítane dane z pridanej hodnoty z dôvodu jeho účasti na daňovom podvode. Vo vzťahu k ostatným žalobným námietkam, na týchto zotrval v celom rozsahu (s poukazom na obsah žaloby a neskorších vyjadrení) a

7. Pre účely uplatnenia postupu podľa § 140 SSP, správny súd konajúci v tejto veci uviedol, že žalobné body a ich formulácia v oboch súdnych konania nevykazujú vzájomnú odlišnosť. Skonštatoval, že procesný postup pri správe daní týkajúci sa zdaňovacieho obdobia júl 2016 bol zhodný s procesným postupom ako pri zdaňovacom období apríl 2016.

8. Z odkazovaného rozsudku (č. k. PO-1S/79/2022-195 zo dňa 9. novembra 2023) pritom vyplýva, že správny súd na základe administratívneho spisu ustálil skutočnosť, že daňová kontrola žalobcu a na ňu nadväzujúce vyrubovacie konanie bolo vedené pobočkou Daňového úradu Prešov, konkrétne pobočkou Stará Ľubovňa, ktorá v zmysle § 5 ods. 1 v spojení s § 2 ods. 3 zákona č. 479/2009 Z. z. o orgánoch štátnej správy v oblasti daní a poplatkov a o zmene a doplnení niektorých zákonov - v znení účinnom do 30.06.2019 a po tomto dátume podľa § 5 ods. 1 a 6 zákona č. 35/2019 Z. z. o finančnej správe a o zmene a doplnení niektorých zákonov, patrila do územnej pôsobnosti Daňového úradu Prešov a bola organizačnou zložkou tohto správcu dane zriadenou prezidentom finančnej správy na zabezpečenie výkonu jeho činnosti (kam spadá aj správa daní). Nie je preto možné tvrdiť, že by v danej veci vykonával daňovú kontrolu miestne nepríslušný správca dane. Neuvedenie adresy sídla správcu dane a zároveň uvedenie adresy sídla oprávnene konajúcej pobočky, ktorá je organizačnou zložkou

protokolu. Uvedená adresa pobočky bola adresou organizačnej zložky správcu dane, s ktorou žalobca v priebehu konania opakovane písomne komunikoval, kde sa tiež prostredníctvom právneho zástupcu zúčastňoval procesných úkonov a kam tiež adresoval svoje opravné prostriedky.

9. Vo vzťahu k námietke žalobcu o vykonávaní dôkazov vo vyrubovacom konaní v spojení s odkazom žalobcu na rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky (ďalej aj ako „najvyšší súd“) zo dňa 3.10.2017, sp. zn. 4Sžfk/10/2016, správny súd uviedol, že tento sa týka prípadu, v ktorom správca dane svojvoľne vykonal vyrubovacie konanie po právoplatnom rozhodnutí najvyššieho súdu, ktorý v tomto rozhodnutí skonštatoval, že nebola dodržaná lehota na výkon daňovej kontroly a správca dane aj napriek tomu vstúpil do vyrubovacieho konania a zopakoval dôkazy vykonané v nezákonnej daňovej kontrole s úmyslom docieliť zákonnosť týchto dôkazov. Záver najvyššieho súdu o neprípustnosti dokazovania vo vyrubovacom konaní (nenavrhnutom daňovým subjektom) nemožno vykladať izolovane od skutkového stavu tam súdenej právnej veci (rovnako tak aj ust. § 68 ods. 3 tretiu vetu Daňového poriadku). Správny súd ďalej doplnil, že k vykonávaniu dokazovania vo vyrubovacom konaní Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v rozsudku sp. zn. 1Sžfk/10/2020 z 24. februára 2022 (18/2022

názorom. 10. V tomto kontexte správny súd poukázal na znenie ust. § 74 ods. 3 Daňového poriadku, podľa ktorého odvolací orgán je oprávnený vykonávať v rámci odvolacieho konania dokazovanie. Uviedol ďalej, že v aktuálne súdenej právnej veci žalovaný, preskúmavajúc skôr vydané rozhodnutie správcu dane, dospel k záveru o potrebe doplnenia dokazovania, pričom namiesto postupu podľa vyššie citovaného ustanovenia, nariadil doplnenie dokazovania správcovi dane (po zrušení jeho rozhodnutia a vrátení veci na ďalšie konanie).

11. Vychádzajúc z vyššie uvedených skutočností potom správny súd vykonanie dokazovania orgánmi verejnej správy v podmienkach súdenej veci - v rámci vyrubovacieho konania - nevyhodnotil ako rozporné so zákonom. 12. V súvislosti s námietkou žalobcu, že z rozhodnutí orgánov verejnej správy nie je možné jednoznačne určiť, čo bolo právnym dôvodom pre nepriznanie práva na odpočítanie DPH, správny súd zdôraznil, že je potrebné rozlišovať medzi nepriznaním tohto práva z dôvodu nesplnenia hmotnoprávnych podmienok a z dôvodu účasti na podvodnom reťazci, keď sa jedná o dva zásadne odlišné dôvody, ktoré nie je možné kumulovať, pretože sa vzájomne vylučujú. Zároveň doplnil, že pri preukazovaní zapojenia do podvodného reťazca sa spravidla vychádza z premisy, že hmotnoprávne podmienky odpočtu DPH sú splnené.

Prvostupňové rozhodnutie tak iba opisuje závery v poradí prvého (zrušeného) rozhodnutia správcu dane a posun v jeho úvahách k daňovému podvodu. 14. Doplnil, že pokiaľ ide o odôvodnenie napadnutého rozhodnutia žalovaného, tomuto síce možno vytknúť určitú mieru strohosti, avšak aj napriek tomu jeho rozhodnutie - podľa správneho súdu - obsahuje súdom preskúmateľné úvahy o tom, že žalobca sa zúčastnil na reťazci zaťaženom daňovým podvodom a ako sa vysporiadal s podstatnými odvolacími námietkami.

16. V súvislosti s námietkou žalobcu, že orgány verejnej správy nezistili dostatočne skutkový stav veci, správny súd uviedol, že toto v smere naznačenom žalobcom ani nebolo dôvodné. Ak totiž správca dane dospel k záveru o účasti žalobcu na daňovom podvode, ktorý, logicky, vychádza z premisy, že hmotnoprávne podmienky pre odpočítanie dane boli splnené, nebolo dôvodné vykonávať dokazovanie k okolnostiam, ktoré naznačil žalobca v podanej správnej žalobe (t. j. dôkazy smerujúce k preukázaniu hmotnoprávnych podmienok pre priznanie práva na odpočítanie DPH). Z uvedeného dôvodu správny súd vyhodnotil žalobnú argumentáciu týkajúcu sa splnenia hmotnoprávnych podmienok pre odpočet DPH ako irelevantnú.

18. Odkazujúc na judikatúru Súdneho dvora Európskej únie, správny súd poukázal na tzv. Axel Kittel test existencie daňového podvodu, ktoré boli špecifikované v rozsudku zo dňa 06.07.2006, v spojených veciach C-439/04 a C-440/04, Axel Kittel a Recolta Recycling, ECLI:EU:C:2006:446.

19. Pokiaľ ide o objektívny test, v rámci celého reťazca vyžadujúci preukázanie existencie podvodu na dani z pridanej hodnoty (chýbajúcu daň), a to v ktoromkoľvek predchádzajúcom článku reťazca, daňové orgány popísali reťazec ZUREX, s.r.o./TBK, s.r.o./Isagud, s.r.o. - EU trade, spol. s r. o. - a napokon - žalobca, pričom odpočítaním dane od svojich dodávateľov, ktoré si uplatnila spoločnosť EU trade, spol. s r. o., malo dôjsť v preverovanom obchodnom reťazci k podvodu. Uvedené zistenie správcu dane žalobca namietal z toho hľadiska, že účelom daňovej kontroly u žalobcu nie je preverovanie daňových povinností tretích subjektov a žalobca za tieto ani nemôže niesť zodpovednosť. Správny súd sa však v napadnutom rozsudku s takto formulovanou námietkou nestotožnil, keďže zapojenie do podvodného reťazca je jednou z výnimiek práva na odpočítanie DPH (k tomu napr. rozsudky SD EÚ z 21.06.2012, v spojených veciach C-80/11 a C-142/11, Mahagében a Péter Dávid, EU:C:2012:373, bod 41., alebo z 28. júla 2016, C-332/15, Giuseppe Astone, EU:C:2016:614, bod 50. a v tom zmysle

20. Zároveň správny súd doplnil, že existencia daňového podvodu sama osebe neznamená, že žalobca bol do podvodného reťazca zapojený vedome. To sa posudzuje v rámci subjektívneho testu, kde naopak možno vychádzať jedine zo skutočností, ktoré nastali do momentu uzatvorenia obchodu.

podvode. 22. Z rozhodnutí daňových orgánov, pritom bolo - podľa správneho súdu - možné vyvodiť nasledovné prvky neštandardnosti: I. spochybnenie reálneho vykonávania obchodnej činnosti u dodávateľských a subdodávateľských spoločností, II. nedostatok personálneho a materiálneho zabezpečenia dodávateľa, III. personálne prepojenie medzi priamymi dodávateľskými spoločnosťami ELCOM - KE, s.r.o. a EU trade, spol. s r.o. v osobe ich konateľa a spoločníka (žalobca postupne do júla 2016 obchodoval s týmito spoločnosťami, no stále jednal s jednou osobou - p. Mazúchom [.

23. Podľa správneho súdu ide o dostatočný sumár okolností, ktoré súhrnne (samé osebe by inak neboli problematické a ani ojedinelé) dokazujú, že zo strany žalobcu nešlo o úplne štandardný obchodný vzťah s dodávateľom. Podstatné je tiež, že tieto podozrivé okolnosti žalobca ničím konkrétnym nespochybňoval, ani nepolemizoval o ich neštandardnosti, iba všeobecne tvrdil, že správca dane nepreukázal jeho vedomosť o zapojení do podvodného reťazca. 24.

podvode. 25. V súdenej veci - podľa orgánov verejnej správy - žalobca nepreukázal, že by bol (v zmysle vyššie uvedeného) dostatočne obozretný. K uvedenému žalobca najmä namietal, že v čase realizácie obchodov si preveril svojich dodávateľov vo verejne dostupných registroch, z ktorých nezistil žiadne skutočnosti, ktoré by svedčili o akýchkoľvek nedostatkoch na strane dodávateľov. Primárne poukazoval na to, že v danom čase jeho dodávatelia neboli vedení ako dlžníci na portáloch finančnej správy, ako ani Sociálnej poisťovne.

27. Žalobca navrhol, aby správny súd vykonal navrhnuté dôkazy, a to výpismi z vybraných portálov, resp. z obchodného registra. Namietal, že daňové orgány nevymenovali opatrenia, ktoré mal prijať a zároveň nevyvrátili, že prijaté opatrenia boli dostatočné.

Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky - v súdenej veci: apríl 2016] v objeme 70814,- eur (s týmto dodávateľom celkovo 336794,66 eura) bez DPH, nejde o žiadne nadmerné ani neprimerané požiadavky. Navyše, pokiaľ by sa aj po vyčerpaní možností preverenia javil obchodný partner nedôveryhodným alebo samotná obchodná transakcia podozrivou, nemusel obchod uzavrieť (v danom čase mal žalobca aj iných, z pohľadu správcu dane, dôveryhodných dodávateľov).

29. Pokiaľ žalobca poukazoval na to, že jeho dodávateľ si svoje záväzky splnil, a teda došlo k dodaniu tovaru, táto skutočnosť je vzhľadom na závery správcu dane - podľa správneho súdu - irelevantná. Primárnym zmyslom požadovaných opatrení nie je eliminácia obchodného rizika ani preukázanie splnenia hmotnoprávnych podmienok, ale prevencia pred tým, že daňový subjekt pri svojom podnikaní spoločný systém DPH naruší, zneužije alebo to umožní iným

31. Správny súd sa napokon nestotožnil ani s relevanciou odkazov žalobcu na iné - údajne obdobné veci - o ktorých konal Najvyšší správny súd Slovenskej republiky (ďalej aj ako „najvyšší správny súd“ alebo „kasačný súd“) pod sp. zn. 3Sfk/47/2021, 3Sfk/37/2022, 3Sfk/3/ 2022, 3Sfk/59/2022, 4Sfk/56/2022 a 4Sfk/78/2022. V prípadoch, na ktoré žalobca poukazoval, daňové orgány vychádzali zo záveru o nesplnení hmotnoprávnych podmienok odpočítania DPH, pričom svoje rozhodnutia zaťažili vadou nepreskúmateľnosti, keď zároveň skonštatovali zapojenie žalobcu do podvodného reťazca (keď podľa správneho súdu sa obdobná nedokonalosť vyskytla aj v súdenej veci, nie však v kvalite spôsobujúcej nepreskúmateľnosť). Poukázal na to, že vo vyššie citovaných rozsudkoch kasačný súd ustálil, že právo na odpočítanie DPH nebolo žalobcovi priznané z dôvodu nesplnenia hmotnoprávnych podmienok (na rozdiel od rozhodnutí daňových orgánov v aktuálnom konaní), pričom takýto záver správca

33. Zo všetkých vyššie uvedených dôvodov správny súd v rámci odkazovaného rozsudku (č. k. PO-1S/79/2022-195 zo dňa 9. novembra 2023) žalobu žalobcu zamietol, keď s týmto záverom sa stotožnil konajúci senát správneho súdu v tejto veci a na jeho základe vydal napadnutý rozsudok.

[odklon od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu, akceptovanie nezákonného dokazovania vo vyrubovacom konaní - zo strany správneho súdu] 37. V ďalšom sťažovateľ namietol, že správny súd sa v rozpore so zákonom odklonil od rozhodnutia najvyššieho súdu vo veci sp. zn. 4Sžfk/10/2016 (zo dňa 03.10.2017) a - naopak - vychádzal z rozhodnutia kasačného súdu vo veci sp. zn. 1Sžfk/1/2020 (zo dňa 24.02.2022), ktorého závery však sťažovateľ v prejednávanej veci nepovažuje za použiteľné.

38. Sťažovateľ namietal, resp. tvrdil, že podľa záverov správneho súdu v napadnutom rozsudku, sú orgány finančnej správy oprávnené v podstate neobmedzene vykonávať dokazovanie vo vyrubovacom konaní z vlastného podnetu (vyhľadávacia zásada), a to napriek tomu, že tie isté orgány majú jeden celý rok na vyhľadávanie dôkazov (vyhľadávacia zásada) v rámci daňovej kontroly. Takýto výklad správneho súdu považuje sťažovateľ za zjavne neudržateľný, keďže orgány finančnej správy majú jeden rok na vyhľadávanie dôkazov, ktoré sú následne povinné uviesť v protokole z daňovej kontroly. Takýto priestor na dokazovanie však už vo vyrubovacom konaní orgány finančnej správy nemajú, čomu svedčí uplatnenie tzv. prejednávacej zásady a tento postup zakotvuje aj § 68 ods. 3 Daňového poriadku.

40. Názory správneho súdu prezentované v napadnutom rozsudku v spojení s odkazovaným rozsudkom, teda predstavujú odklon od vyššie uvedených princípov, keď ide zároveň aj o nesprávne právne posúdenie, a to aj vzhľadom na to, že rozsudok najvyššieho súdu vo veci sp. zn. 4Sžfk/10/2016, na ktorý sťažovateľ poukázal, jednoznačne skonštatoval, že vo vyrubovacom konaní sa neuplatňuje vyhľadávacia zásada.

Naopak, tvrdil a namietal, že v žiadnom prípade nie je možné akceptovať postup správcu dane, ktorý vykonáva vo vyrubovacom konaní dôkazy, ktoré bez akýchkoľvek ťažkostí mohol vykonať ešte v priebehu daňovej kontroly, keďže vo vyrubovacom konaní platí zásada prejednávacia, nie vyhľadávacia. [nevysporiadanie sa s niektorými žalobnými bodmi]

43. Namietol ďalej, že jeho návrhom na vykonanie dokazovania bolo pôvodne vyhovené (miestne zisťovanie, resp. výsluch svedkov), avšak napriek tomu, že termíny na vykonanie týchto dôkazov nariadené boli, dôkazy sa nevykonali z dôvodu pandémie COVID-19.

45. Sťažovateľ v kasačnej sťažnosti brojil aj proti tomu, že z rozhodnutí orgánov verejnej správy nie je možné jednoznačne ustáliť, čo je - v súdenej veci - dôvodom pre nepriznanie práva na odpočítanie DPH, keď podľa rozhodovacej praxe kasačného súdu je kumulácia dôvodov neprípustná (nesplnenie hmotnoprávnych dôvodov c/a účasť na daňovom podvode).

Tu potom rozporoval, že by závery orgánov verejnej správy mali byť „jednoznačné“ ako to uvádzali. [právny záver súdu o nadbytočnosti vykonania navrhovaného dokazovania] 49. Sťažovateľ ďalej spochybnil závery správneho súdu o tom, že ním navrhnuté dôkazy nebolo relevantné vykonať, keďže sa týkali preukazovania splnenia hmotnoprávnych podmienok pre priznanie práva na odpočítanie DPH, avšak dôvodom pre nepriznanie práva na odpočítanie DPH bola v súdenej veci účasť sťažovateľa na daňovom podvode.

51. Namietol, že správny súd si nevšimol, že daňový podvod ako základ pre nepriznanie práva na odpočet DPH, uviedol žalovaný až na pojednávaní pred správnym súdom. Záver orgánov finančnej správy o tom, že sťažovateľ splnil hmotnoprávne podmienky na uplatnenie práva na odpočítanie dane sa nenachádzajú na jedinom mieste administratívneho spisu.

53. V súvislosti s rozhodnutím najvyššieho súdu - sp. zn. 1Vs/1/2020 poukázal žalovaný na to, že a) svedecká výpoveď štatutárneho zástupcu dodávateľa o tom, že sa nijako nepričinil o dodanie deklarovaného tovaru, nemusí stačiť pre spoľahlivý záver o nepreukázaní uplatneného nároku na odpočítanie dane [.

. .], c) skutočnosť, že dodávateľ v rozhodnom čase neplnil svoje povinnosti vo vzťahu k štátu, t. j. napríklad nepodal daňové priznania a neodviedol do štátneho rozpočtu DPH, je len dôkazom o protiprávnosti konania tohto dodávateľa, nejedná sa o dôkaz o protiprávnosti konania odberateľa. Rozsah dôkaznej povinnosti daňového subjektu je obmedzený na okolnosti na jeho strane, pričom tento nezodpovedá za porušenia povinností svojho dodávateľa, ibaže sa vedome zúčastňuje podvodného konania v snahe získať pre seba (alebo pre iného) daňovú výhodu.

55. Doplnil, že ak by tieto dôkazy orgány verejnej správy vykonali, zistili by, že v čase zdaniteľných obchodov so sťažovateľom, jeho dodávateľ nefiguroval ani v jednom z týchto registrov (s negatívnym zápisom), a teda neexistovali okolnosti, ktoré by mali vzbudzovať u žalobcu akékoľvek podozrenie týkajúce sa dodávateľa vo vzťahu k dojednaným obchodom.

57. V tejto súvislosti napokon namieta, že závery správneho súdu sú iné ako závery prezentované správcom dane. [nesprávny záver správneho súdu o tom, že sťažovateľ nespochybnil existenciu daňového podvodu] 58. Sťažovateľ má za to, že existenciu údajného daňového podvodu spochybnil na stupňoch reťazca, o ktorých sťažovateľ nemohol vedieť a správca dane túto vedomosť nepreukázal. Tvrdí, že ešte počas vyrubovacieho konania navrhol vykonať dôkazy, a to protokoly o daňových kontrolách alebo rozhodnutia o určení rozdielu dane - vo vzťahu k subjektom, ktoré vystupovali na nižších stupňoch reťazca. Tieto dôkazy však vo vyrubovacom konaní zo strany orgánov verejnej správy vykonané neboli.

práva. [nepreskúmateľný záver správneho súdu o splnení tzv. Axel Kittel testu v podmienkach súdenej veci - k tomu pozri aj bod 22. tohto rozsudku] 60. Sťažovateľ považuje záver správneho súdu o tom, že podmienky tzv. Axel Kittelovho testu boli v súdenej veci splnené, za arbitrárny a nepreskúmateľný (k tomu pozri bod 22. vyššie). 61.

62. Obdobný názor prezentoval aj vo vzťahu ku konštatovaniu správneho súdu týkajúceho sa personálneho a materiálneho zabezpečenia dodávateľa. Tovar sťažovateľovi dodal subjekt určený dodávateľom a bol vyložený na mieste, ktoré určil sťažovateľ. Sťažovateľ nemal dôvod skúmať skutočnosť, či má jeho dodávateľ ďalšie autá, hmotný alebo nehmotný investičný majetok alebo zamestnancov. 63.

64. Podľa sťažovateľa je nesprávny aj záver správneho súdu o tom, že skutočnosť, že jeho dodávatelia - na rozdiel od iných, ktorí majú webstránky a e-shopy - takéto prezentácie nemali, by ich malo ako dodávateľov diskvalifikovať. Skutočnosť, že poskytovateľ tovaru alebo služby nemá webstránky, neznamená, že by mal byť podozrivý z účasti na daňovom podvode.

Zopakoval, že správcovi dane navrhol vykonať dokazovanie preukazujúce jeho obozretnosť, čo však tento nevykonal, pričom napriek tomu ich vyhodnotil žalovaný, a to až na pojednávaní pred správnym súdom. 67. Uviedol, že odkaz na rozhodnutie kasačného súdu vo veci sp. zn. 10Sžfk/1/2020 je irelevantný, keďže skutkové okolnosti vecí nie sú obdobné.

68. V ďalšom sťažovateľ osobitne brojil proti tvrdeniu správneho súdu, že nemusel obchodovať so sporným dodávateľom. Uviedol, že tento záver správneho súdu sa javí ako rozporuplný, keďže činnosť sťažovateľa na výstupe nebola spochybnená a zároveň - vychádzajúc zo záverov správneho súdu - boli splnené hmotnoprávne podmienky pre odpočítanie DPH. Záver správneho súdu o tom, že s dodávateľom obchodovať nemusel, sa potom - podľa sťažovateľa - javí ako svojvoľný. Tu doplnil, že cena, za ktorú kupoval tovar od deklarovaného dodávateľa (v rámci sporných faktúr), bola nižšia ako ponúkali iní dodávatelia (na ktorých poukázal aj správny súd). Na túto skutočnosť mal sťažovateľ poukázať už v rámci daňovej kontroly.

70. Podľa sťažovateľa, správca dane, ako ani žalovaný neprodukovali jediný dôkaz o tom, že by žalobca nekonal dostatočne obozretne a nevykonal všetky potrebné opatrenia, ktoré od neho možno spravodlivo a objektívne požadovať vo veci predídenia čo i len nevedomej účasti na daňovom podvode. Doplnil, že pokiaľ nebude prijatý „jasne zakotvený sumár obligatórnych povinností“ daňového subjektu vo veci overenia obchodného partnera, nie je možné prijať záver o ich nedostatočnom vykonaní, a to v prípade, ak daňový subjekt vykonal „všetky objektívne dostupné opatrenia“. [nesprávne právne posúdenie veci - ekonomická aktivita dodávateľa]

72. Opätovne poukázal na navrhnuté dôkazy (výpisy z registrov a i.), ktoré - ak by boli vykonané - bolo by preukázané, že sťažovateľ by nemal jediný dôvod spochybňovať svojho dodávateľa. 73. Správnemu súdu potom sťažovateľ ako nesprávne právne posúdenie vytýka to, že tento len skonštatoval, že sťažovateľ obchodoval s nedôveryhodným partnerom.

74. V súvislosti s týmto poukázal sťažovateľ na rozhodnutie Ústavného súdu Slovenskej republiky - sp. zn. I. ÚS 627/2022. Tu (vychádzajúc z uvedeného rozhodnutia) osobitne uviedol, že je neprípustné, aby správca dane zamietnutím práva na odpočet DPH kompenzoval svoju dôkaznú núdzu vo vzťahu k vlastnej verzii skutkového deja. Je tiež dôležité skúmať, či pochybnosti dane boli signifikantné, resp. či nejde len o hypotézy založené na indíciách a náznakoch vo vzťahu k pravidlám na odpočítanie DPH. Doplnil, že - podľa ústavného súdu - aj indície môžu byť považované za nepriamy dôkaz (o neexistencii zdaniteľného plnenia), avšak len v prípade, že tieto nepriame dôkazy vylučujú akýkoľvek iný priebeh skutkového deja a tvoria súvislú, logickú, uzatvorenú a ničím nenarušenú sieť dôkazov, ktoré sa vzájomne dopĺňajú a nadväzujú na seba, t. j. jednoznačne vedú k záveru o fiktívnosti zdaniteľného

76. Sťažovateľ (okrem odkazu na vyššie uvedené rozhodnutie ústavného súdu) poukázal na rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veciach C-354/03 Optigen, C-355/03 Fulcrum Electronics a C-484/03 Bond House. Osobitne uviedol, že nárok na odpočet nemôže byť dotknutý skutočnosťou, že v reťazci dodávok je iná predchádzajúca alebo následná transakcia zaťažená daňovým podvodom, o ktorom platiteľ nevie alebo nemôže vedieť.

78. Odkazom na rozhodnutie Súdneho dvora Európske únie vo veci C-277/14 PPUH Stehcemp, sťažovateľ uviedol, že je úlohou daňového orgánu, aby vzhľadom na objektívne skutočnosti a bez toho, aby od príjemcu faktúry vyžadoval overovanie, ktoré nie je povinný vykonať, preukázal, že „[.

Ako relevantnú časť z citovaného rozhodnutia označil sťažovateľ aj časť, z ktorej vyplýva, že „Daňová správa [. . .] nemôže od zdaniteľnej osoby uplatňujúcej si nárok na odpočítanie DPH vo všeobecnosti požadovať, aby preverila, že osoba, ktorá vystavila faktúru vzťahujúca sa na tovar a služby, na základe ktorej sa požaduje vykonanie tohto práva, disponovala daným tovarom, bola schopná ho dodať a že si splnila povinnosť podať daňové priznanie a uhradiť DPH, aby sa tým ubezpečila, že na strane hospodárskych subjektov na vstupe nedošlo k nezákonnostiam alebo daňovému podvodu a v tejto súvislosti disponovala takýmito dokumentami.“. 80.

81. Vychádzajúc zo všetkých vyššie uvedených argumentov potom sťažovateľ navrhol, aby kasačný súd napadnutý rozsudok správneho súdu zrušil a vec mu vrátil na ďalšie konanie a zároveň aby sťažovateľovi priznal nárok na náhradu trov kasačného konania.

82. Ku kasačnej sťažnosti žalobcu sa podaním č. 101510175/2024 zo dňa 27.05.2024 vyjadril žalovaný, ktorý v nej zosumarizoval skutočnosti z daňovej kontroly, resp. vyrubovacieho konania. 83. Uviedol, že závery správneho súdu týkajúce sa možnosti vykonávať dokazovanie vo vyrubovacom konaní považuje za správne. Žalovaný v tomto kontexte poukázal na rozhodnutie kasačného súdu vo veci sp. zn. 3Sfk/127/2022 zo dňa 21. novembra 2023. Uviedol, že z normatívneho textu ustanovenia § 68 ods. 3 Daňového poriadku nie je možné vyvodiť záver o absolútnom zákaze vykonávať dokazovanie vo vyrubovacom konaní. Toto pritom - podľa žalovaného - nevyplýva ani z rozsudku kasačného súdu vo veci sp. zn. 4Sžfk/10/2016. V tejto súvislosti žalovaný doplnil odkaz na ustanovenie § 74 ods. 3 Daňového poriadku a § 24 ods. 2 Daňového poriadku. Osobitne pritom poukázal na skutočnosť, že práve podľa § 24 ods. 2 Daňového poriadku, je to správca, kto vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. Z uvedeného ustanovenia nevyplýva, že vo vyrubovacom konaní by dokazovanie mohlo byť realizované len v rozsahu návrhov daňového subjektu. Odkazujúc na rozhodnutie kasačného súdu, žalovaný uviedol, že ak podľa Daňového poriadku môže žalovaný dokazovanie vykonávať, neexistuje dôvod, prečo by túto činnosť nemohol delegovať na správcu dane s pokynom, ktorým je tento následne viazaný. 84. Žalovaný nesúhlasil ani s námietkou sťažovateľa, podľa ktorej orgány verejnej správy mali rozhodnutie vo veci - v otázke dôvodu pre nepriznanie práva na odpočet DPH - koncipovať tak na nesplnení hmotnoprávnych podmienok, ako aj na daňovom podvode. Uviedol, že z rozhodnutia správcu dane - vychádzajúc aj zo skoršieho zrušujúceho rozhodnutia žalovaného - je zrejmé, že bol zistený reťazec zdaniteľných obchodov, v ktorom subdodávatelia dodávateľských spoločností pre žalobcu daň na výstupe nepriznali a dodávateľské spoločnosti si daň odpočítali, čím došlo k podvodu a žalobca je s daňovým únikom spojený. 85. Podľa názoru žalovaného, rozhodnutia orgánov sú dostatočne odôvodnené, keď žalovaný dostatočne zrejme a určito vyjadril dôvod, ktorý ho viedol k nepriznaniu uplatneného práva na odpočet. Nesúhlasí preto s námietkou sťažovateľa, že napadnuté rozhodnutia by mali byť nepreskúmateľné. Žalovaný nesúhlasí ani s tým, že by sa sťažovateľ v podmienkach súdenej veci dozvedel až v rámci pojednávania na správnom súde, že dôvodom pre nepriznanie práva na odpočet DPH bol daňový podvod. Žalovaný na pojednávaní pred správnym súdom potvrdil, že dôvodom pre nepriznanie práva na odpočet DPH je účasť žalobcu na daňovom podvode. Išlo však o odpoveď žalovaného na otázku súdu. 86. Žalovaný zo všetkých vyššie uvedených dôvodov navrhol, aby najvyšší správny súd kasačnú sťažnosť zamietol.

91. Podľa § 3 ods. 9 a 10 Daňového poriadku, správca dane dbá na to, aby pri rozhodovaní v skutkovo zhodných prípadoch nevznikali neodôvodnené rozdiely. Ustanovenia odsekov 1 až 9 sa primerane vzťahujú aj na Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky (ďalej len „finančné riaditeľstvo“) a Ministerstvo financií Slovenskej republiky (ďalej len „ministerstvo“), ak postupujú podľa tohto zákona alebo osobitných predpisov.

Ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k

Podľa § 74 ods. 3 Daňového poriadku, odvolací orgán je oprávnený vykonávať v rámci odvolacieho konania dokazovanie, ak to považuje za potrebné. Ak odvolací orgán vykonáva dokazovanie, je povinný pred vydaním rozhodnutia o odvolaní umožniť účastníkovi konania oboznámiť sa s výsledkami vykonaného dokazovania.

97. Podľa § 5 ods. 1 zákona č. 479/2009 Z. z. o orgánoch štátnej správy v oblasti daní a poplatkov a o zmene a doplnení niektorých zákonov - v znení účinnom do 30.06.2019, daňový úrad vykonáva pôsobnosť v územnom obvode kraja, ak tento zákon alebo osobitný predpis neustanovuje inak. 98.

99. Podľa § 5 ods. 6 zákona č. 35/2019 Z. z. o finančnej správe a o zmene a doplnení niektorých zákonov, na zabezpečenie výkonu činnosti daňových úradov možno zriadiť pobočky daňového úradu a kontaktné miesta; pobočky daňového úradu a kontaktné miesta na návrh riaditeľa daňového úradu zriaďuje a zrušuje prezident.

101. Podľa § 49 ods. 2 písm. a) zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v účinnom znení, platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7.

VI. Právne posúdenie veci kasačným súdom

102. Skôr ako kasačný súd pristúpi k odôvodneniu jednotlivých námietok sťažovateľa, poukazuje na to, že tieto sťažovateľ formuloval kumulovane a čiastočne nekonzistentne, keď niektoré z námietok sa navzájom z vecného hľadiska prekrývajú, príp. boli formulované tak, že ich sťažovateľ vnímal ako nedostatočné odôvodnenie napadnutého rozsudku, avšak zároveň ako nesprávne právne posúdenie a pod. Najvyšší správny súd sa preto s podstatnými námietkami sťažovateľa v tomto odôvodnení vysporiada ucelene, t.j. tak, že na jednotlivé námietky bude reagovať celkovo (súhrnne). 103. Jednou z prvých námietok sťažovateľa bolo to, že správny súd nesprávne právne vyhodnotil vadu protokolu z daňovej kontroly (neuvedenie sídla správcu dane v protokole), keď túto považoval za formálnu, a preto napadnuté rozhodnutia orgánov verejnej správy nezrušil. To, že túto vadu protokol naozaj vykazuje pritom nie je sporné, keď toto skonštatoval aj správny súd. 104. Najvyšší správny súd už v minulosti vo vzťahu k rozhodnutiu vydaného vo vyrubovacom konaní akceptoval určité nedostatky, kedy napr. takéto rozhodnutie bolo vydané na hlavičkovom papieri pobočky správcu dane, avšak vydal ho správca dane. 105. Vo veci sp. zn. 10Sžfk/25/2018 najvyšší súd zosumarizoval právny názor krajského súdu vyslovený vo rozsudku Krajského súdu v Banskej Bystrici č. k. 24S/111/2016-41 z 20. júla 2017 v znení opravného uznesenia č. k. 24S/111/2016-73 zo dňa 12. marca 2018: „Prvostupňové rozhodnutia sú na hlavičkovom papieri organizačnej zložky Daňového úradu Banská Bystrica, pobočka Zvolen. Samotné rozhodnutie ale je označené nadpisom „Rozhodnutie“ a za nadpisom v súlade s § 63 ods. 3 Daňového poriadku pokračuje záhlavie rozhodnutia označením orgánu, ktorý rozhodnutie vydal textom „Daňový úrad Banská Bystrica na základe zákona č. 330/2011 Z. z. [......] vydáva rozhodnutie:“, ďalej pokračuje výrok „Daňový úrad Banská Bystrica podľa § 68 ods. 5 a 6 v nadväznosti na § 165b ods. 1 zákona č. 563/2009 Z. z. v znení neskorších predpisov určuje platiteľovi dane z pridanej hodnoty......“.

106. Z uvedeného potom nepochybne vyplýva záver, že práve pri formálnych nedostatkoch aktu orgánu verejnej správy je potrebné skúmať intenzitu pochybenia (vady) a jej dopady na subjektívne práva účastníka konania. Tu potom kasačný súd poukazuje aj na ustálenú rozhodovaciu prax, podľa ktorej „Je neúčelné a nehospodárne formálne zopakovanie administratívneho konania, ak pre účastníka vo vztˇahu k skutkovej stránke veci nepredstavuje reálnu možnosť dosiahnuť rozhodnutie v jeho prospech a za takýchto okolností platí, že nie každé porušenie procesného predpisu má za následok porušenie práv účastníka konania. Rovnako je možné poukázatˇ na rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 6Sžo/ 255/2010, v ktorom tento vyslovil názor, že rozhodnutie sa nezrušuje preto, aby sa zopakoval proces a odstránili sa formálne vady, ktoré nemôžu privodiť vecne iné, cˇi výhodnejšie rozhodnutie pre účastníka“ (R103/2011). Kasačný súd v tejto súvislosti poukazuje aj na právoplatný rozsudok Správneho súdu v Košiciach - č. k. PO-1S/100/2020-290 z 05. októbra 2023, podľa ktorého: „Uvedenie adresy sídla oprávnene konajúcej pobočky a zároveň

107. Pozornosti kasačného súdu pritom neušlo, že v kasačnej sťažnosti sťažovateľ námietku o nedostatku sídla správcu dane formuloval vo vzťahu k protokolu z daňovej kontroly, ktorý sám osebe ani priamo do práv, právom chránených záujmov, resp. povinností daňového subjektu bez ďalšieho a priamo ani nevstupuje. Akokoľvek teda brojil sťažovateľ proti záverom správneho súdu, že absencia sídla správcu dane v protokole z daňovej kontroly nie je takou vadou, pre ktorú by bolo dôvodné zrušiť napadnuté rozhodnutia orgánov verejnej správy, tento záver správneho súdu vyhodnotil kasačný súd ako zákonný a správny.

záver, že náležitosti protokolu sú bezpredmetné, príp. že akékoľvek formálne vady protokolu z daňovej kontroly sú paušálne z právneho hľadiska irelevantné - ale s poukazom na súdenú, t. j. túto konkrétnu vec - uviedol, že predmetná vada nemala za následok také dopady na práva sťažovateľa, ktoré by odôvodňovali zrušenie rozhodnutí orgánov verejnej správy, ktoré z tohto

111. Kasačný súd má za to, že správny súd aj túto právnu otázku posúdil správne. Neuviedol totiž, že dokazovanie vo vyrubovacom konaní je neobmedzené, príp. že sa jedná o pokračovanie daňovej kontroly a pod. Správny súd sa v bodoch 38. a 39. napadnutého rozsudku (k tomu pozri aj body 9. a 10. tohto rozsudku vyššie) sa jasne vysporiadal s tým, prečo bolo dokazovanie v rámci vyrubovacieho konania - v podmienkach súdenej veci - zákonné. Sťažovateľovi jasne odôvodnil, prečo rozhodnutie najvyššieho súdu vo veci sp. zn. 4Sžfk/ 10/2016 nie je na túto vec použiteľné (v tej veci vyrubovacie konanie fakticky nahradilo dokazovanie v daňovej kontrole, resp. mohlo byť vnímané ako jej neprípustné pokračovanie vo fáze vyrubovacieho konania), keď v súdenej veci takéto nedôvodné (neprípustné) excesívne dokazovanie vykonané nebolo.

113. Kasačná argumentácia sťažovateľa bola pritom k tejto námietke všeobecná, neadresná a týkala sa skôr všeobecného nesúhlasu s vykonaným dokazovaním v rámci vyrubovacieho konania. Sťažovateľ však neuviedol, prečo, resp. ktorý dôkaz vykonaný vo vyrubovacom konaní mal povahu excesívneho dôkazu, na základe čoho sa domnieva, že tomu tak bolo a prečo (a i.). V prípade, ak sám sťažovateľ rezignuje na konkrétnu argumentáciu, resp. dostatočnú konkretizáciu a špecifikáciu svojich námietok, nie je to správny súd, ako ani kasačný súd, kto má túto dohľadávať, resp. tvoriť.

115. Podľa názoru najvyššieho správneho súdu je nedôvodná aj námietka sťažovateľa smerujúca k tomu, že orgány verejnej správy dôvody pre nepriznanie práva na odpočítanie DPH v jeho veci kumulovali, a to tak, že takýmto dôvodom malo byť nesplnenie hmotnoprávnych podmienok pre priznanie tohto práva a tiež účasť sťažovateľa na daňovom

podvode. 116. Nie je úlohou kasačného súdu, aby v konkrétnostiach poukazoval na názory orgánov verejnej správy vyjadrené v jednotlivých rozhodnutiach, ale tvrdenie sťažovateľa, že žalovaný až na ústnom pojednávaní pred správnym súdom mal (prvýkrát) uviesť, že dôvodom pre nepriznanie práva na odpočítanie DPH v tejto veci mala byť účasť sťažovateľa na daňovom podvod, je v zjavnom rozpore s administratívnym spisom. Z uvedeného vyplýva, že sťažovateľ sa buď s rozhodnutiami orgánov verejnej správy dostatočne neoboznámil, príp. to, že ich právnej kvalifikácii veci orgánmi verejnej správy neporozumel.

Kontrolovaný daňový subjekt je s daňovým únikom na dani z pridanej hodnoty priamo spojený v zistenom dodávateľskom reťazci.“. Na tej istej strane rozhodnutia sa žalovaný následne venuje tzv. Axel Kittelovmu testu, špecifikuje, ako malo dôjsť k daňovému úniku v reťazci a pod. Žalovaný následne zhrnul (na str. 14, posledný odsek), že „Správca dane vyhodnotil zistené skutočnosti a dôkazy a konštatoval, že na základe objektívnych skutočností bola preukázaná existencia podvodného konania [.

118. Z týchto dôvodov potom kasačný súd vyhodnotil ako nedôvodnú aj tú kasačnú námietku sťažovateľa, ktorou namietal, že orgány verejnej správy kumulovali dôvody, na základe ktorých mu nebolo priznané právo na odpočítanie DPH, resp. že o tom, že týmto dôvodom má byť jeho účasť na daňovom podvode, sa mal dozvedieť od žalovaného až na ústnom pojednávaní pred správnym súdom. Táto námietka sťažovateľa nemá oporu v administratívnom spise a je s ním v zjavnom rozpore.

120. Ako totiž správne uviedol aj sťažovateľ v kasačnej sťažnosti (a aj správny súd v odkazovanom rozsudku), pri preukazovaní daňového podvodu daňovému subjektu sa vychádza z toho, že hmotnoprávne podmienky pre priznanie práva na odpočítanie DPH sú vo veci splnené (t. j. najmä nie je sporné, že tovar/služba, ktorá je predmetom dodávky, existuje a že dodávateľom bola iná zdaniteľná osoba - platiteľ DPH).

121. Je nesporné, že ak by dôvodom pre nepriznanie práva na odpočítanie DPH bolo nesplnenie hmotnoprávnych podmienok (čo však nie je prípad súdenej veci), vtedy by bolo opodstatnené meritórne skúmať, či bolo dôvodné vykonať dôkazy, ktoré navrhol daňový subjekt na preukázanie hmotnoprávnych podmienok (ak tieto správny orgán nevykonal).

122. Nedôvodnou je potom aj námietka o tom, že sa správny súd nevysporiadal s jeho tvrdením o nedostatočnom zistení skutkových okolností vo vzťahu k splneniu hmotnoprávnych podmienok pre priznanie práva na odpočítanie DPH (body 42. až 44. tohto rozsudku vyššie), keď dôvodom pre nepriznanie uvedeného práva nebolo nesplnenie hmotnoprávnych podmienok a naviac správny súd dostatočne v napadnutom rozsudku odôvodnil (v spojení s odkazovaným rozsudkom), prečo nebolo relevantné dopĺňať dokazovanie v uvedenom smere, a tým poskytol dostatočnú reakciu aj na námietku sťažovateľa, že skutkové okolnosti neboli dostatočne zistené. Ak totiž nešlo o okolnosti, ktoré museli byť ďalej zisťované a orgány verejnej správy považovali hmotnoprávne podmienky za splnené, skutkové okolnosti vo vzťahu k týmto predpokladom boli zistené dostatočne.

124. Najvyšší správny súd však v merite prisvedčil podstatnej časti námietok sťažovateľa, ktoré sa týkali najmä preukazovania, hodnotenia a napokon aj súvisiaceho odôvodnenia - splnenia podmienok vymedzených v tzv. Axel Kittel teste ako ustálených podmienok pre nepriznanie práva na odpočítanie DPH z dôvodu účasti daňového subjektu na daňovom

. .“, čím indikoval skôr pochybnosť vo vzťahu k dodaniu tovaru (a tým pochybnosť vo vzťahu k splneniu hmotnoprávnych podmienok pre priznanie práva na odpočet DPH). Odôvodnenie správcu dane sa potom v tomto smere javí ako neúplné a čiastočne zmätočné, pričom kasačný súd na túto skutočnosť poukazuje bez ohľadu na to, že vady odôvodnenia rozhodnutia orgánov verejnej správy v uvedenom zmysle sťažovateľ nenamietal (ako to uviedol aj správny súd v odkazovanom rozsudku), keď vec sa v súlade s výrokom tohto rozsudku vracia na ďalšie konanie žalovanému. 126.

127. K tomu najvyšší správny súd vo všeobecnej rovine uvádza, že je nežiaducim javom to, keď správny súd (alebo kasačný súd) musí - v rámci rozhodnutia orgánu verejnej správy - dohľadávať, príp. dodatočne interpretovať argumentáciu, ktorá je pre vec podstatná a suplovať tak činnosť orgánov verejnej správy. Rozhodnutia orgánov verejnej správy, a to osobitne, keď sa účastníkom konania nejaké právo nepriznáva, príp. sa im ukladá nejaká povinnosť, musia vykazovať vysokú mieru presvedčivosti, konkrétnosti/adresnosti a zároveň musia spĺňať relevantné kritériá formálnej a vecnej ucelenosti. Tak, ako už kasačný súd neraz uviedol v rámci svojej rozhodovacej činnosti, podstatným nie je rozsah rozhodnutia, ale adresnosť reakcií správneho orgánu na zákonné predpoklady pre priznanie alebo nepriznanie určitého subjektívneho práva, resp. pre uloženie nejakej povinnosti. Takáto adresnosť reakcie správnych orgánov musí byť, samozrejme, na adekvátnej úrovni aj vo vzťahu k námietkam a návrhom

129. V prvom rade - v zhode s námietkou sťažovateľa v žalobe, ako aj v kasačnej sťažnosti - nekontaktnosť dodávateľov daňového subjektu v čase daňovej kontroly nemôže byť relevantným parametrom v súvislosti s činnosťou týchto spoločností v čase, keď s nimi obchodoval sťažovateľ (k tomu pozri bod 22., I. vyššie v tomto rozsudku).

takýto úkon. 130. Správca dane tieto okolnosti jednoznačne a nezameniteľne ako okolnosti preukazujúce vedomosť, resp. nedostatočnú starostlivosť sťažovateľa pri overovaní svojich obchodných partnerov nevymedzil (k tomu pozri najmä str. 40 až 46 prvostupňového rozhodnutia).

131. Na strane druhej, čiastočne sa týmto otázkam adresne venoval žalovaný - a zrejme z jeho záverov vychádzal aj správny súd - keď tento najmä str. 18 svojho rozhodnutia - uviedol, že nebolo preukázané, že dodávatelia sťažovateľa disponujú „ekonomickými, personálnymi a materiálno-technickými prostriedkami na to, aby zabezpečili fakturované zdaniteľné plnenie“

nevyplýva. Ako však správne poukázal správny súd, keďže pri daňovom podvode sa predpokladá, že hmotnoprávne podmienky pre priznanie práva na odpočet dane splnené boli (a teda nie je rozporovaná ani dodávka tovarov, resp. služieb ako zdaniteľného obchodu), vyššie spomenuté parciálne závery žalovaného, resp. správneho súdu ustupujú - ako dôkaz o vedomosti sťažovateľa o podvodnom konaní - do úzadia. Tým kasačný súd netvrdí, že sú bez ďalšieho irelevantné a nepoužiteľné aj v kontexte preukazovania účasti na daňovom podvode (najmä v spojení s ďalšími dôkazmi a indíciami), čo sa však v rozsahu aktuálneho odôvodnenia týchto otázok, a to najmä v kontexte kvality ich odôvodnenia, kasačnému súdu javí ako nedostatočné, čo sekundárne vyvoláva stav pochybnosti o tom, či podmienky tzv. Axel Kittel testu boli v súdenej veci splnené, resp. dostatočne preukázané, na čo nadväzuje výrok

V tejto súvislosti kasačný súd uvádza, že prieskum vecnej relevancie okolností preukazujúcich existenciu splnenia podmienok pre nepriznanie práva na odpočet DPH z dôvodu účasti daňového subjektu na daňovom podvode sa odvíja, resp. je priamoumerná samotnej (formálnej) kvalite odôvodnenia súvisiacich právnych otázok zo strany orgánov verejnej správy v ich rozhodnutí. Ak teda aj sťažovateľ výslovne nenamieta v správnej žalobe kvalitu odôvodnenia rozhodnutia orgánu verejnej správy v otázke tzv. Axel Kittel testu, resp. jeho zložiek, avšak meritórne namietne to, že tak, ako splnenie tohto testu prezentoval správny orgán v odôvodnení svojho rozhodnutia, nepreukazuje jeho účasť na daňovom podvode (čo aj v ďalšom konkretizuje), toto je možné vnímať aj ako námietku vo vzťahu k odôvodneniu tejto otázky. Inými slovami povedané, námietka nepreukázania účasti daňového subjektu na daňovom podvode - v závislosti od jej konkrétnosti - môže v sebe subsumovať aj námietky sťažovateľa vo vzťahu k samotnému odôvodneniu súvisiacich právnych otázok, ktoré - naviac z hľadiska dôkazného bremena - preukazuje orgán verejnej správy.

Správny súd pritom v bode 58. odkazovaného rozsudku nevyvrátil žalobný bod sťažovateľa, že o vykonanie dôkazov viažucich sa k jeho údajného podvodnému konania - v súvislosti s jeho dodávateľmi - žiadal a ani sa výslovne nevyjadril k tomu, či bol zákonný postup správnych orgánov, ak takéto dokazovanie nevykonali.

135. V tomto kontexte kasačný súd poukazuje napr. na bod 10. a bod 12. odvolania sťažovateľa proti rozhodnutiu správcu dane, kde tento odkazoval na svoje skoršie návrhy na vykonanie dokazovania (napr. návrh na vykonanie dôkazov - registrové spisy dodávateľa). Tu potom kasačný súd prisvedčil sťažovateľovi, že rozhodnutie prvostupňového správneho orgánu, ako ani rozhodnutie žalovaného jednoznačne, vyčerpávajúco, resp. adresne nereagujú na tieto dôkazné návrhy sťažovateľa; neuvádzajú, či takéto návrhy naozaj riadne formuloval, v akom rozsahu, ako sa s nimi orgány verejnej správy vysporiadali, prečo boli alebo neboli tieto návrhy dôvodné vo vzťahu k preventívnym opatreniam daňového subjektu a pod.

III. tohto rozsudku). Personálne prepojenie medzi dodávateľskými spoločnosťami nepochybne môže byť jednou z okolností naznačujúcich riziko účasti na podvodnom konaní a potrebu ostražitejšieho prístupu zo strany odberateľa (sťažovateľa), ak chce s takýmito subjektmi daňový subjekt obchodovať, avšak konštatovanie správneho súdu o najnižšej prípustnej kvalite odôvodnenia rozhodnutí orgánov verejnej správy spolu so všeobecným konštatovaním - samo osebe a bez ďalšieho - o tom, že dodávateľské spoločnosti mali jedného konateľa, sa z hľadiska preukázania podmienok pre nepriznanie práva na odpočet DPH z dôvodu daňového podvodu javí ako nepostačujúce a málo presvedčivé.

137. Obdobne to platí aj vo vzťahu k záveru správneho súdu, že neštandardnosťou obchodovania sťažovateľa malo byť aj to, že tento od kredibilných dodávateľov (majúcich webstránky a e-shopy) odoberal „zlomkové množstvo“ tovaru (aj z hľadiska ich hodnoty) v porovnaní s deklarovaným dodávateľom z obchodov, ktoré sú predmetom tohto konania (bod 22, IV. tohto rozsudku). Kasačný súd v tejto súvislosti najmä dopĺňa, že v rozhodnutiach orgánov verejnej správy (rozhodnutie správcu dane - najmä str. 27 až 49, resp. rozhodnutie žalovaného - str. 17 až 22) neidentifikoval jednoznačný právny, resp. skutkový záver, podľa ktorého určujúcim znakom (neštandardnosť obchodovania sťažovateľa) malo byť to, že od kredibilných dodávateľov kupoval tovar v „zlomkovom množstve“ v porovnaní s

Táto informácia v spojení napr. s časovým odstupom medzi jednotlivými nákupmi, tovarom, ktorý sa nakupoval a pod., takýmto údajom vzbudzujúcim podozrenie však už nepochybne môže byť. 138. Kasačný súd preto dospel k záveru, že dôvodná je kasačná námietka sťažovateľa, v ktorej tento namietal, že sa správne orgány nevysporiadali s jeho návrhmi na doplnenie dokazovania, a to aj vo vzťahu ku skutočnostiam relevantným pre záver o jeho účasti na daňovom podvode (k tomu pozri napr. bod 16. kasačnej sťažnosti), resp. o tom, že nemal a nemohol mať vedomosť o účasti na daňovom podvode (k tomu pozri najmä bod 17. kasačnej

Dôvody identifikované orgánmi verejnej správy ako dôvody relevantné pre účely tzv. Axel Kittel testu budú musieť byť v ďalšom konaní v rámci rozhodnutia vo veci, podrobne overené, hodnotené a následne jasne, jednoznačne a nezameniteľne vymedzené, aby sa dosiahol relevantný stupeň konkrétnosti záverov orgánu verejnej správy v súvislosti s daňovým podvodom (ak pôjde o právny dôvod, na základe ktorého daňovému subjektu nebude priznané právo na odpočítanie DPH).

pre priznanie práva na odpočítanie DPH. Naopak, sťažovateľ namietal, že od deklarovaného dodávateľa (predmet konania) nakupoval tovar lacnejšie ako od iných dodávateľov (k tomu pozri napr. bod 68. tohto rozsudku vyššie), keď cena tovaru výraznejšie nižšia ako bežná trhová cena, môže byť jedným z indikátorov daňového podvodu (pozn.: kasačný súd túto okolnosť v súdenej veci neskúmal a ani netvrdí, že tomu tak v súdenej veci, ale poukazuje na to z dôvodu, že vec sa vracia na ďalšie konanie žalovanému).

Takýto všeobecný (taxatívny) katalóg (osobitne, ak by mal byť vytvorený orgánmi verejnej správy) sa javí ako neúčelný, keďže okolnosti vyvolávajúce možné podozrenie z účasti na daňovom podvode a nadväzujúce verifikačné úkony, ktoré je možné od daňového subjektu v konkrétnej veci predpokladať, budú v praxi vždy vykazovať veľkú mieru variability, a preto budú musieť byť aj individuálne posudzované.

140. Napokon, podľa názoru najvyššieho správneho súdu je aj úvahu správneho súdu o tom, že sťažovateľ mohol obchodovať aj s iným dodávateľom ako sú sporní dodávatelia (bod 58. odkazovaného rozsudku, posledná veta), potrebné interpretovať tak, že ak by sa pri určitých dodávateľoch preukázalo, že obchodovanie s nimi by mohlo viesť k participácii na daňovom podvode (zo strany odberateľa - sťažovateľa), následkom riadne vykonaných preventívnych opatrení by v takomto prípade mohlo, resp. malo byť aj to, že daňový subjekt by príslušné tovary a služby obstaral od iných dodávateľov, pri ktorých by takéto riziko neexistovalo (ak by chcel predísť následkom s tým spojenými).

tomto konaní.