4Sfk/21/2023

1. Colný úrad Prešov vykonal dňa 22.02.2016 v prevádzke žalobcu miestne zisťovanie za účelom kontroly dodržiavania ustanovení zákona č. 289/2008 Z. z. o používaní elektronickej registračnej pokladnice a o zmene a doplnení zákona Slovenskej národnej rady č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a o zmenách v sústave územných finančných orgánov v znení neskorších predpisov (ďalej podľa okolností len zákon č. 289/2008 Z. z. O miestnom zisťovaní a jeho výsledku vyhotovil colný úrad zápisnicu zn. 181577/2016 zo dňa 22.02.2016, z ktorej vyplýva, že v kontrolovanej prevádzke sa nachádzali tri elektronické registračné pokladnice (ďalej aj „ERP“), pričom po nákupe tovaru bolo zistené, že po zaevidovaní tejto kúpy v ERP a vytlačení pokladničného dokladu bolo kontrolou softvéru prostredníctvom tlačidla na numerickej klávesnici 5 (resp. 6) zistené, že vydané pokladničné doklady neboli uložené vo fiskálnej pamäti ani u jednej z troch ERP, na základe čoho vzniklo dôvodné podozrenie, že tieto ERP neumožnili vytlačenie pokladničných dokladov s ich súčasným záznamom v

22.03.2016. 3. Konajúci colný úrad požiadal „Žiadosťou o vykonanie technickej expertízy elektronickej registračnej pokladnice“ zn. 209910/2016 zo dňa 29.02.2016 o vykonanie expertízy a odovzdal zabezpečené ERP Colnému úradu Bratislava, Oddeleniu certifikácie a forenznej analýzy (ďalej aj „OCFA“). OCFA výsledky vykonaných expertíz spracoval písomne a to v písomnostiach označených zn. 718560/2017, zn. 718627/2017 a zn. 718317/2017 zo dňa 23.05.2017 s tým, že analyzované ERP nespĺňali podmienky uvedené v ustanovení: - § 4 ods. 2 písm. a/ bod 2 zákona č. 289/2008 Z. z. - zabezpečenie zhody číselných údajov položiek cien a celkovej sumy platenej ceny na pokladničnom doklade, v prevádzkovej pamäti a na zobrazovacom zariadení pre zákazníka, - § 4 ods. 2 písm. b/ bod 4 zákona č. 289/2008 Z. z. - umožnenie vytlačenia pokladničného dokladu a dokladu podľa písmena a) ôsmeho bodu s jeho súčasným záznamom v prevádzkovej pamäti a následným zahrnutím údajov z týchto dokladov do údajov, ktoré budú uložené vo fiskálnej pamäti,

4. Na podklade týchto výsledkov technických expertíz OCFA vydal colný úrad rozhodnutie č. 1046518/2017 zo dňa 15.06.2017, ktorým podľa § 17a ods. 5 zákona č. 289/2008 Z. z. v spojení s § 42 ods. 1 daňového poriadku rozhodol o prepadnutí predmetných ERP 1 až ERP 3.

Rozhodnutie nadobudlo právoplatnosť dňa 29.09.2017. 6. Dňa 11.12.2017 boli colnému úradu zo strany OCFA doručené doplnenia už realizovaných technických expertíz zn. 1487190/2017, zn. 1487201/2017 a zn. 1487221/2017 zo dňa 05.12.2017 (ďalej aj doplnenia expertíz), a to v súvislosti s vykonanou doplňujúcou analýzou prázdneho (nealokovaného) miesta na disku zabezpečených ERP 1 až ERP 3 prostredníctvom programu FTKimager. Z tejto doplňujúcej expertízy o.i. vyplynulo, že verzia pokladničného programu Jantar2000 umiestnená v počítači žalobcu je špeciálne pripravená na to, aby bolo možné využiť príkaz ^Z na tlač falošného ochranného znaku a vytlačiť tak falošný pokladničný doklad. 7.

orgán zdôvodnil porušením procesného postupu colným úradom tým, že žalobcovi nebolo umožnené oboznámiť sa a vyjadriť sa k výsledkom technickej expertízy. 9. Následne sa žalobca vyjadril k doručeným výsledkom technických expertíz.

10. Dňa 26.02.2021 colný úrad rozhodnutím č. 87941/2021 podľa § 17a ods. 5 zákona č. 289/2008 Z. z. v spojení s § 42 daňového poriadku rozhodol o prepadnutí ERP 1 až ERP 3 s príslušenstvom, zabezpečených žalobcovi rozhodnutím č. 192561/2016 zo dňa 24.02.2016, ktoré bolo na odvolanie žalobcu zrušené pre nepreskúmateľnosť.

Nevyhodnotil dobu 14 mesiacov na vykonanie technických expertíz ERP 1 až ERP 3 od právoplatnosti rozhodnutia o ich zabezpečení je „neprimerane dlhý časový úsek“. Poukázal na to, že § 17a zákona č. 289/2008 Z. z. a ani povaha veci nevylučujú vykonanie doplnenia technickej expertízy ERP, pričom jedinou podmienkou je, aby uvedená ERP bola v dispozícii správcu dane na základe relevantného právneho titulu, t. j. právoplatného rozhodnutia o jej zabezpečení, resp. právoplatného rozhodnutia o jej prepadnutí. Spochybnenia žalobcu vo vzťahu k transparentnému nakladaniu s ERP v čase od ich prevzatia, odpečatenia, po vykonanie expertízy a následne v dobe do jej doplnenia považoval žalovaný za špekulatívne, bez vecného základu.

15. Žalobca napadol rozhodnutie žalovaného včas podanou správnou žalobou, v ktorej zopakoval svoju argumentáciu z odvolacieho administratívneho konania. 16. Správny súd rozsudkom č. k. 1S/57/2021-85 zo dňa 30.8.2022 správnu žalobu zamietol ako nedôvodnú. Konštatoval, že žalobcovi je možné dať za pravdu v tom, že neprimeraná dĺžka konania vyplývajúca aj z výrazného prekročenia lehoty na rozhodnutie podľa § 17a ods. 5 zákona č. 289/2008 Z. z. v znení účinnom do 31.12.2017 nemusí byť v zmysle stabilizovanej judikatúry Ústavného súdu Slovenskej republiky spôsobená iba nečinnosťou správneho orgánu, ale aj jeho nesústredenou a neefektívnou činnosťou (m. m.

17. Pokiaľ išlo o zastavenie konania, tak správny súd uviedol, že ani zákon č. 289/2008 Z. z. v znení účinnom do 31.12.2017, ani subsidiárne používaný daňový poriadok v znení účinnom v čase rozhodovania správnych orgánov, neupravoval možnosť zastaviť konanie na základe nedodržania procesnej poriadkovej lehoty na vydanie rozhodnutia. Navyše, zo znenia § 17a ods. 5 zákona č. 289/2008 Z. z. v znení účinnom do 31.12.2008 výslovne vyplývala

Iný postup správneho orgánu by mal za následok konanie nielen ultra, ale aj contra legem a nerešpektoval by vôľu zákonodarcu (m. m. II. ÚS 387/2018). 18. Správny súd ďalej uviedol, že možnosť zastavenia konania z dôvodu nedodržania procesnej lehoty na rozhodnutie nevyplýva ani zo zásad trestného konania, ktoré sa na konania o správnych deliktoch primerane aplikujú. Považoval za podstatné, že rozhodnutie o prepadnutí veci nemá len represívny účel spočívajúci v majetkovej ujme vlastníka alebo držiteľa prepadnutej veci, ale má zabrániť v možnom opakovaní porušenia zákona alebo jeho pokračovaní (napr. Srebalová, M.: Zákon o priestupkoch, 2. vydanie, 2020, s. 75).

priamo neovplyvní. Súčasne zdôraznil, že v rozhodujúcom čase zákon č. 289/2008 Z. z. v znení účinnom do 31.12.2008 žiadnu lehotu pre vyhotovenie technickej expertízy nestanovoval. Súčasne správny súd uviedol, že žalobca v správnej žalobe nekonkretizoval, aký konkrétny dopad na jeho subjektívne práva v rovine hmotnoprávnej alebo procesnoprávnej mala mať tvrdená neprimerane dlhá doba počas ktorej bolo vedené administratívne konanie.

20. Správny súd uvedené žalobné námietky vyhodnotil ako nedôvodné. Za významné považoval, že v čase doplňujúcich expertíz boli ERP vo vlastníctve Slovenskej republiky, a teda vykonaním ďalšej expertízy nemohlo v danom čase dôjsť k žiadnemu zásahu do subjektívnych práv žalobcu. Navyše, v priebehu konania nebol žiadnym relevantným spôsobom spochybnený proces zabezpečenia pokladníc, na základe ktorého sa ERP dostali do dispozície orgánov daňovej správy. V čase vykonania doplneného dokazovania išlo o ERP, ktoré boli zákonným spôsobom zabezpečené rozhodnutím zo dňa 24.02.2016, na čom nič nezmenila ani skutočnosť, že medzičasom došlo k ich prepadnutiu na základe neskôr zrušeného rozhodnutia zo dňa 15.06.2017. Samotná skutočnosť, že doplňujúce technické expertízy boli vykonané v čase, kedy bolo konanie právoplatne skončené a následne bolo na ich výsledok prihliadnuté v pokračujúcom konaní po zrušení rozhodnutia zo dňa 15.06.2017 nemá podľa správneho súdu za následok potrebu zrušiť žalobou napadnuté rozhodnutia žalovaného a prvostupňového správneho orgánu. Technické expertízy ERP - doplnenia zo dňa 05.12.2017

2008 Z. z. neznamená, že akékoľvek ďalšie expertízy po skončení konania o prepadnutí veci boli vykonané v rozpore so zákonom, a že by po prepadnutí ERP do vlastníctva Slovenskej republiky nebolo možné tieto ERP ďalej skúmať, napr. pre potreby iných orgánov verejnej moci, alebo za účelom zvyšovania kvality kontrolnej činnosti pri odhaľovaní pozmeňovania údajov v ERP a kontrolných záznamoch.

05.12.2017 prejaviť v neprospech práv žalobcu to, že k odpečateniu ERP došlo už 01.03.2016. Tento postup nijak neodporuje zákonu ani účelu, ku ktorému má technická expertíza ERP slúžiť a správny súd nevidel možnosť, ako bez akýchkoľvek konkrétnych žalobcom tvrdených a preukazovaných indícií o nezákonnej manipulácii s odpečatenými ERP na základe tejto námietky konštatovať nezákonnosť technických expertíz alebo ich doplnení a následne aj napadnutých rozhodnutí. 23. V prejednávanej veci správny súd považoval za významné aj to, že v zmysle odôvodnenia rozhodnutia prvostupňového správneho orgánu aj napadnutého rozhodnutia žalovaného by na naplnenie podmienky prepadnutia veci podľa § 17a ods. 5 zákona č. 289/2008 Z. z. v znení účinnom do 31.12.2017 (výsledky technickej expertízy preukázali, že došlo k pozmeneniu údajov v elektronickej registračnej pokladnici alebo v kontrolnom zázname) postačoval v plnej miere už obsah technických expertíz zo dňa 23.05.2017. Uvedená skutočnosť sa premietla aj do výroku rozhodnutia prvostupňového správneho orgánu zo dňa 28.06.2021. Za týchto okolností by zrušenie rozhodnutia iba s poukazom na námietky žalobcu týkajúce sa procesu vyhotovenia doplňujúcich technických expertíz nemalo žiaden vplyv na výsledok konania, pokiaľ ide o jeho

výrok

a v ňom uvedenú skutkovú vetu.

III. Kasačná sťažnosť a vyjadrenie ku kasačnej sťažnosti

25. Kasačný sťažovateľ v podanej kasačnej sťažnosti rovnako ako v administratívnom konaní a konaní pred správnym súdom poukazoval na to, že dokazovanie bolo vykonané po neúmerne dlhej dobe od zabezpečenia pokladníc, pričom v súčasnosti ust. § 17a ods. 3 zákona č. 289/ 2008 Z. z. stanovuje ich vypracovanie lehotu jedného roka. V prejednávanej veci pritom boli vyhotovené až dňa 23. mája 2017, teda po uplynutí viac ako roka od zabezpečenia pokladníc a ich doplnenie až v decembri 2017, teda po uplynutí roka a deviatich mesiacov od ich zabezpečenia. Sťažovateľ mal za to, že aj keď v čase vyhotovovania technických expertíz takéto ustanovenie zákona nebolo v účinnosti je zrejmé, že uplynutie neprimerane dlhého časového úseku medzi zabezpečením pokladní a vykonaním technickej expertízy je minimálne v rozpore so základnými zásadami správy daní a povinnosťou správcu dane konať bez zbytočných prieťahov. Okrem toho namietal, že mu boli tieto expertízy doručené na vyjadrenie až s odstupom troch rokov, a to až potom ako podal podnet na preskúmanie veci mimo odvolacieho konania. Takýto postup správnych orgánov považoval za neprimeraný zásah do jeho práv, oslabenie jeho práva sa v konaní účinne brániť.

Opakovane zdôrazňoval, že v čase vyhotovenia doplnenia technických expertíz už neboli registračné pokladne zabezpečené, tak ako to predpokladá ust. § 17a ods. 1 zákona č. 289/2008 Z. z. v znení účinnom do 31.12.2017, ale boli právoplatne prepadnutými vecami, čo je v zrejmom rozpore so zákonom. Okrem toho pokladnice boli po ich zabezpečení opatrené zapečateným obalom, ktorý bol odpečatený Colným úradom v Bratislave dňa 1. marca 2016 pre účely vyhotovenia technických expertíz, ktoré boli vyhotovené v máji 2017.

27. Podľa názoru sťažovateľa správny súd jednotlivé porušenia správneho orgánu pri vykonávaní dokazovania posudzoval separovane a nie vo vzájomnej súvislosti. Poukázal na záver správneho súdu podľa ktorého doplnenie dokazovania bolo vyhotovené „mimoprocesne“, avšak pre záver o opodstatnenosti rozhodnutia o prepadnutí veci by postačovali aj expertízy zo dňa 23.5.2017. Uvedené podľa sťažovateľa de facto znamená, že správny súd pripustil nezákonnosť dôkazu, ale odmietol sa ňou ďalej zaoberať.

29. Okrem toho mal sťažovateľ za to, že výklad zákona, aký zvolil správny súd, by znamenal, že Colný úrad Bratislava by bol oprávnený kedykoľvek bez akýchkoľvek vecných či časových limitov vykonať ďalšiu technickú expertízu, respektíve doplnenie/zmenu pôvodnej expertízy, hoci už bolo príslušným orgánom rozhodnuté o prepadnutí veci na podklade pôvodnej technickej expertízy. 30. Žalovaný vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti zotrval na tom, že žalobou napadnuté rozhodnutie bolo vydané v súlade so zákonom a žiadal kasačnú sťažnosť ako nedôvodnú

31. Poukázal tiež na určitú protirečivosť argumentácie žalobcu v kasačnej sťažnosti a účel prepadnutia veci, ktorý nepredstavuje len trest pre vlastníka, ale slúži aj na ochranu spoločnosti a spoločenského záujmu. Odmietol názor, že administratívne konanie trvalo neúmerne dlho a konanie malo byť v dôsledku uvedeného zastavené.

32. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky ako súd kasačný (§ 438 ods. 2 SSP), po zistení, že kasačná sťažnosť sťažovateľa bola podaná včas (§ 443 ods. 1 SSP), oprávnenou osobou (§ 442 ods. 1 SSP) a je prípustná (§ 439 ods. 1 SSP), preskúmal napadnutý rozsudok správneho súdu spolu s konaním, ktoré predchádzalo jeho vydaniu a dospel k záveru, že kasačná sťažnosť je dôvodná.

ich odpečatení a po skončení administratívneho v dôsledku právoplatného rozhodnutia vo veci samej (o prepadnutí veci) žalovaný uviedol, že dôkaz - doplnenie expertíz boli vykonané v súlade so zákonom a žalobca neuviedol, ktoré ustanovenie zákona malo byť porušené.

36. Z vyššie uvedeného je zrejmé, správny súd pri prieskume žalobou napadnutého rozhodnutia žalovaného v podstatnej časti dôvody žalovaného neprípustne nahradil vlastnou právnou argumentáciou. 37. Kasačný súd poukazuje na to, že žalovaný v odôvodnení svojho rozhodnutia výslovne uviedol, že otázka vlastníctva elektronických registračných pokladní nie je pre posúdenie zákonnosti namietaného dôkazu podstatná a súčasne svoju právnu argumentáciu neopieral o doručenie vypracovaných doplnení žalobcovi, tak ako to učinil správny súd.

38. Kasačný súd v tejto súvislosti zdôrazňuje, že správne súdnictvo nie je pokračovaním správneho konania a úlohou správnych súdov nie je nahrádzanie činnosti správnych orgánov. Správny súd podrobuje súdnemu prieskumu právoplatné rozhodnutia, pri ktorých boli vyčerpané riadne opravné prostriedky. Uvedené je potrebné vnímať ako vyjadrenie subsidiarity správneho súdnictva a minimalizácie zásahov súdu do správneho konania. Súdny prieskum

40. V prejednávanej veci sa správny súd uvedeným dôsledne neriadil a v rámci výkonu správneho súdnictva podstatu argumentácie žalovaného nahradil svojou vlastnou. Správny súd však nie je oprávnený svojou činnosťou takýmto zásadným spôsobom dotvárať rozhodnutie

42. Správny súd skutočne v bode 86 svojho rozhodnutia uviedol, že aj keď boli doplnenia vyhotovené „mimoprocesne“, po skončení konania, tak následne boli v „obnovenom“ konaní žalobcovi doručené a bola daná možnosť sa k nim vyjadriť.

44. S poukazom na uvedené potom nie je zrejmé ani to, či ho považoval za dôkaz nezákonný, ktorého nezákonnosť bolo možné konvalidovať následne vykonaným procesným úkonom, alebo za dôkaz zákonný a len poukázal na to, že žalobca mal procesne vytvorený priestor sa s ním oboznámiť a vyjadriť sa k nemu. Nie je teda zrejmé, aký záver správneho súdu má kasačný súd preskúmať.

46. To, či prípadná nezákonnosť dôkazu - doplnenia expertíz má vplyv na zákonnosť žalobou napadnutého rozhodnutia ako celku je inou právnou otázkou, na ktorú je však možné dať odpoveď len po jasnom zodpovedaní otázky zákonnosti dôkazu, určenia jeho vád, resp. možnosti ich odstránenia.

Z uvedeným potom priamo súvisí otázka nastolená kasačným sťažovateľom už v administratívnom konaní, že nie je známe ako sa s vecami, ktoré podliehali odbornému posúdeniu nakladalo po ich odpečatení (a vykonaní v poradí prvých expertíz a ich následnom prepadnutí), keďže doplnenia boli vykonané s niekoľkomesačným odstupom od ich prvotného odpečatenia. Uvedená argumentácia žalobcu smeruje nielen k posúdeniu zákonnosti dôkazu, ale aj k jeho použiteľnosti a vierohodnosti zistení, ktoré boli takýmto spôsobom zistené.

Na to, aby dostal odpoveď na namietanú zákonnosť alebo vierohodnosť dôkazu - doplnení expertíz postačuje, že poukázal na dikciu zákona, účel zapečatenia a následnú zmenu právneho režimu vecí po ich prepadnutí. Uvedené námietky sú dostatočne určité a nie je potrebné, aby žalobca tvrdil konkrétne skutočnosti ohľadne manipulácie s vecami, hlavne keď sám poukazuje na to, že režim nakladania s týmito vecami v danom období nie je zistený a známy a viac svetla do tejto otázky zatiaľ nevniesol ani žalovaný.

Odhliadnuc od toho, že takouto právnou argumentáciou zásadným spôsobom dopĺňal dôvody žalovaného z administratívneho konania, tak kasačný súd má za to, že takýmto úvahám musí predchádzať jasné vyjadrenie toho, či ide o dôkaz získaný v súlade so zákonom (zákonom č. 289/2008 Z. z. a podporne použiteľnom daňovom poriadku), a ak boli zistené vady dôkazu, či boli odstrániteľné, prípadne či boli odstránené. Až v prípade, že by boli konštatované také vady dôkazu, ktoré by bránili jeho použitiu v administratívnom konaní, je namieste sa zaoberať otázkou, či ide o dôvod pre zrušenie rozhodnutia. Inak sa javí tento jeho záver ako predčasný. Uvedené pochybenie správneho súdu je samé o sebe dôvod pre zrušenie jeho rozhodnutia.

51. Kasačný súd v plnom rozsahu odkazuje na argumentáciu správneho súdu, ktorý správne poukázal aj na účel sankcie v tomto špecifickom konaní (bod 80 rozsudku správneho súdu) a dopĺňa, že konanie bolo prvotne skončené rozhodnutím prvostupňového správneho orgánu zo dňa 15.6.2017 proti ktorému žalobca nebrojil riadnym opravným prostriedkom. Žalobca mal v čase vydania tohto (v poradí prvého) rozhodnutia vo veci vedomosť o tom, že mu nebola expertíza zo dňa 23.5.2017 doručená na vyjadrenie a uspokojil sa s takýmto stavom. Nenamietal ani správnosť prvotných odborných expertíz. Až keď sa v inom konaní (daňovom) dozvedel o vypracovaní doplnenia týchto expertíz, ktoré pôvodne neboli v konaní o prepadnutie veci vôbec použité, tak inicioval konanie o zrušenie tohto rozhodnutia mimo odvolacieho konania. V obnovenom konaní netvrdil, že tu je resp. by mohol byť dôkaz, ktorý by vyvracal, či aspoň kvalifikovane spochybňoval závery z týchto expertíz resp. ich doplnení, ktorý by sa v dôsledku uplynutia času stal nedostupným alebo neuplatniteľným v administratívnom konaní. Z tohto pohľadu sa jeho procesná situácia neoslabila.

V tejto časti teda kasačný súd vyhodnotil kasačnú sťažnosť ako nedôvodnú. 53. Záverom kasačný súd konštatuje, že nezákonnosti konštatovanej v bodoch 33 až 45 tohto rozhodnutia je možné uznať dôvodnosť námietky žalobcu uplatnenej v kasačnej sťažnosti v zmysle § 440 ods. 1 písm. g/ SSP. Kasačný súd preto podľa § 462 ods. 1 SSP napadnutý rozsudok správneho súdu zrušil a vec mu vrátil na ďalšie konanie a rozhodnutie. Úlohou správneho súdu v ďalšom konaní bude vec opätovne prejednať, pričom je potrebné, aby sa zaoberal zákonnosťou namietaných dôkazov, ich použiteľnosťou v administratívnom konaní, resp. ich vierohodnosťou a až následne sa zaoberal tým, či prípadné závery o takejto nezákonnosti, nepoužiteľnosti resp. nevieryhodnosti sú dôvodom pre zrušenie žalobou napadnutého rozhodnutia. Správny súd je pritom povinný svoje rozhodnutie náležite a presvedčivo odôvodniť.