4Sfk/2/2022

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky, v senáte zloženom z predsedu senátu prof. JUDr. PhDr. Petra Potáscha, PhD a členiek senátu JUDr. Moniky Valašikovej, PhD. a JUDr. Zuzany Mališovej, v právnej veci žalobcu (sťažovateľa): Di Mihálik, s.r.o., Jesenského 1089/11, 010 01 Žilina, IČO: 36393011, právne zastúpený: BENČÍK & PARTNERS ADVOKÁTSKA KANCELÁRIA, s.r.o., Františkánske námestie 4, 080 01 Prešov, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100263116/2019 zo dňa 22.01.2019, o kasačnej sťažnosti žalobcu proti právoplatnému rozsudku Krajského súdu v Nitre č. k. 11S/ 144/2019-141 zo dňa 16. júna 2021, takto

rozhodol:

Kasačná sťažnosť sa zamieta . II. Účastníkom konania sa nárok na náhradu trov kasačného konania nepriznáva .

Odôvodnenie

I. Konanie pred správnym súdom

380518,88 € na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie jún 2016. 2. Krajský súd v odôvodnení napadnutého rozsudku konštatoval, že zo žalobných námietok žalobcu nie je zrejmé, v čom mali daňové orgány neobjektívne a nestranne vyhodnotiť dôkazy. Z preskúmavaných rozhodnutí nevyplýva, že by daňové orgány vyhodnocovali dôkazy jednostranne alebo účelovo. Všetky dôkazy boli hodnotené jednotlivo aj vo vzájomných súvislostiach a daňové orgány uviedli preskúmateľnú úvahu vo vzťahu k hodnoteniu dôkazov, a to konkrétne aj vo vzťahu k tomu, akú hodnovernosť a dôkaznú silu priznali konkrétnemu dôkazu a akú schopnosť priznali dôkazu vo vzťahu k tomu, či tento je spôsobilý zvrátiť závery vyplývajúce z iných realizovaných dôkazov. Podľa správneho súdu sa daňové orgány dostatočne a preskúmateľne vysporiadali s námietkami a pripomienkami žalobcu, ako aj s prednesenými návrhmi na vykonanie dôkazov. 3. Žalobca v žalobe poukázal na závery vyslovené Najvyšším súdom SR v rozhodnutiach

Nie je zrozumiteľná a zrejmá ani všeobecná žalobná námietka uvedená v tomto žalobnom bode v nadväznosti na závery rozhodnutí Najvyššieho súdu SR o tom, že rozhodnutia daňových orgánov sú nepreskúmateľné pre nedostatočne zistený skutkový stav. Daňové orgány preverili žalobcom tvrdené skutočnosti týkajúce sa preukázania splnenia formálnych a materiálnych podmienok pre uplatnenie daňových výdavkov a dospeli k logickým a preskúmateľným záverom, že nebolo preukázané, že tovar dodali deklarovaní dodávatelia.

4. Záver žalovaného o tom, že konfrontáciu svedkov, prípadne konfrontáciu svedka K. N. so svedeckou výpoveďou W. D. nebolo potrebné vykonať, je správny. Ako to vyplýva z obsahu svedeckých výpovedí, tak rozpor vo výpovediach svedkov sa netýka skutkových okolností deklarovaného dodania tovaru, preto nie je zrejmé, čo by malo byť konfrontáciou svedkov, prípadne konfrontáciou svedka so svedeckou výpoveďou druhého svedka odstraňované (aké rozpory) a čo by sa malo vyjasniť. Žalobca taktiež nijako nekonkretizoval ani žalobnú námietku o tom, že výpoveď svedka K. N. je nevierohodná a účelová. Žalobca neuviedol žiadne konkrétne skutočnosti, ktoré by rozporovali obsah výpovede tohto svedka a neuviedol ani žiadne skutočnosti, ktoré by svedčili o ním tvrdenej nevierohodnosti a účelovosti tejto

nezúčastnil. Je pravdivé jeho tvrdenie, že je jeho právom zúčastniť sa výsluchu svedkov a môže sa taktiež rozhodnúť, že sa výsluchov svedkov nezúčastní. Ak sa daňový subjekt ale rozhodne výsluchov svedkov nezúčastniť, nevyužíva tým dostatočný priestor, ktorý mu pri vykonávaní dôkazov prináleží, a to konfrontovať vlastné tvrdenia s odpoveďami svedka prostredníctvom kladených otázok, a tak objasňovať okolnosti deklarovaných obchodných transakcií.

Nebolo preukázané žalobcom tvrdené odňatie daňovej spravodlivosti.

8. Proti napadnutému rozsudku podal žalobca (ďalej ako „sťažovateľ“) v zákonnej lehote kasačnú sťažnosť podľa § 440 ods. 1 písm. g) SSP, v ktorej navrhol, aby kasačný súd napadnutý

rozsudok

zrušil a vec vrátil krajskému súdu na ďalšie konanie, alternatívne, aby kasačný súd napadnutý rozsudok zmenil tak, že napadnuté rozhodnutie a prvostupňové rozhodnutie zruší a vec vráti žalovanému na ďalšie konanie. 9. Sťažnostný bod v zmysle § 440 ods. 1 písm. g) SSP odôvodnil tým, že: - záver správneho súdu o tom, že žalobca neuniesol v daňovom konaní dôkazné bremeno, je podľa názoru sťažovateľa potrebné považovať za nesprávny. Sťažovateľ preukázal dodanie drevnej hmoty od dodávateľa uvedeného na faktúrach exaktnými dôkazmi, čím si splnil dôkaznú povinnosť nielen po formálnej stránke predložením účtovných dokladov. - nelogickosť záveru žalovaného vo vzťahu k otázke vyhodnotenia dôkazu - odpovede z Národnej diaľničnej spoločnosti, a.s. - ktorý si osvojil aj správny súd v napadnutom rozsudku, spočíva v skutočnosti, že z predmetného dôkazu nebolo možné získať inú informáciu ako tú, či sa preprava na dotknutých úsekoch ciest v čase deklarovaného dodania tovaru uskutočnila alebo nie. Uvedené skutočnosti podľa názoru sťažovateľa preukazujú, že správca dane a žalovaný nevyhodnotili zistený skutkový stav objektívne a nestranne, ale účelovo zobrali do úvahy iba dôkazy, ktoré znejú v neprospech sťažovateľa. - nestotožnil sa s argumentáciou správneho súdu, že neúčasťou na výsluchu svedkov daňový subjekt prijíma obsah výsluchu tak, ako bol realizovaný správcom dane. Z neúčasti daňového subjektu na výsluchu svedka nemožno vyvodzovať jeho stotožnenie sa s obsahom výpovede svedka a s pochybnosťami správcu dane z nej vyplývajúcej. - nestotožnil sa s právnym názorom správneho súdu, podľa ktorého výsledky dokazovania správcu dane na preverenie sťažovateľom tvrdeného deklarovaného dodania tovaru nepotvrdili dodanie tovaru tak, ako to deklaroval. - mal za to, že si dostatočným spôsobom preveril svojho dodávateľa, využil všetky preverovacie prostriedky, ktoré mal k dispozícii, čím je vylúčená jeho vedomá účasť na zneužívajúcom konaní. V tejto súvislosti poukázal na rozhodnutie Súdneho dvora EÚ vo veci C- 439/04 Axel Kittel, ako aj na rozsudok Súdneho dvora EÚ vo veci C-80/11 a C-142/11 Mahageben a David. 10. Žalovaný sa ku kasačnej sťažnosti nevyjadril.

11. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky konajúci ako kasačný súd (§ 438 ods. 2 SSP) preskúmal napadnutý rozsudok, ako aj konanie, ktoré mu predchádzalo - v medziach dôvodov podanej kasačnej sťažnosti (§ 440 SSP) - kasačnú sťažnosť prejednal bez nariadenia pojednávania (§ 455 SSP), keď deň vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený minimálne 5 dní vopred na úradnej tabuli a na internetovej stránke Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky www.nssud.sk podľa § 137 ods. 4 SSP v spojení s § 452 ods. 1 SSP.

13. Prvostupňovým správnym rozhodnutím správca dane (Daňový úrad Žilina) vyrubil žalobcovi rozdiel dane v sume 38.518,88 eur na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie jún 2016 ako rozdiel medzi daňou vyrubenou daňovým priznaním v sume 3.274.59 eura a daňou zistenou správcom dane vo vyrubovacom konaní. Dôvodil tým, že na základe predložených dokladov zistil, že žalobca si v zdaňovacom období jún 2016 uplatnil odpočítanie dane z pridanej hodnoty z dodávateľských faktúr od spoločností DREKOL s.r.o. za nákup tovaru v celkovej sume 147.287,29 eura a od spoločnosti AI TEK, a.s. za nákup tovaru v celkovej sume 83.826,03 eura. Uviedol, že samotná existencia dokladov, ktoré formálne spĺňajú náležitosti daňového dokladu a zaúčtovania výdavkov v účtovníctve žalobcu, ako i uplatnenie si odpočítania dane z pridanej hodnoty, nepreukazujú skutočnosť, že tovar bol v skutočnosti dodaný spoločnosťami, ktoré sú uvedené na zaúčtovaných faktúrach. Žalobca nepreukázal, že tovar dodali spoločnosti DREKOL s.r.o. a AI TEK, a.s., ako je uvedené na faktúrach.

Proti prvostupňovému správnemu rozhodnutiu podal žalobca odvolanie, o ktorom rozhodol žalovaný tak, že rozhodnutie správcu dane potvrdil ako vecne správne. 14. Podrobný priebeh celého administratívneho konania krajský súd vyčerpávajúco zhrnul v bodoch 1-26 napadnutého rozsudku, na ktorý kasačný súd odkazuje a nebude ho osobitne rekapitulovať.

15. Podľa § 19 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty (ďalej len „zákon o DPH“), daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru. Dňom dodania tovaru je deň, keď kupujúci nadobudne právo nakladať s tovarom ako vlastník. Pri prevode alebo prechode nehnuteľnosti je dňom dodania deň odovzdania nehnuteľnosti do užívania, ak je tento deň skorší ako deň zápisu vlastníckeho práva k nehnuteľnosti do katastra nehnuteľností.

Podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH, právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. 17. Podľa § 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH, platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané.

19. Podľa § 3 ods. 3 Daňového poriadku, správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo.

21. Podľa § 24 ods. 2 Daňového poriadku, správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. 22.

23. Podľa § 24 ods. 4 Daňového poriadku, ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim.

26. Námietku sťažovateľa, že správcovi dane predložil všetky doklady, ktoré mal k dispozícii, t.j. všetky zákonom vyžadované doklady, ktoré je povinný evidovať a archivovať, preto sťažovateľ predložiť „žiadne nové doklady a dôkazy“ objektívne nemohol, vyhodnotil kasačný súd ako nedôvodnú. S uvedeným súvisí aj námietka sťažovateľa, že správca dane od neho požadoval predloženie dôkazov, ktorými on nedisponoval a ani disponovať nemohol.

V zmysle uvedenej smernice 2006/112 musí zdaniteľná osoba spĺňať nasledovné formálne a materiálne podmienky, aby si mohla uplatniť právo na odpočítanie DPH splatnej alebo zaplatenej v tomto členskom štáte za tovar, ktorý jej bol alebo bude dodaný, a za služby, ktoré jej boli alebo budú poskytnuté, inou zdaniteľnou osobou: - musí disponovať faktúrou vyhotovenou v súlade s článkami 220 až 236 a článkami 238, 239 a 240 smernice 2006/112 (formálna podmienka) a - materiálne, resp. hmotnoprávne podmienky: a) poskytovateľom plnenia je iná osoba registrovaná pre DPH (t.j. status osoby dodávateľa), b) predmetné plnenie fakticky existuje a nejde o fiktívne plnenie (t.j. materiálna existencia plnenia), c) prijaté plnenie je príjemcom použité v rámci jeho ekonomickej činnosti.

29. Subjekt, ktorý si chce odpočítať DPH má dve povinnosti, a to povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenie dokázať. Povinnosť tvrdiť spočíva v samotnom uplatnení práva na odpočet DPH za splnenia zákonnom stanovených podmienok a následne povinnosť dokázať svoje tvrdenie vyjadruje dôkazné bremeno daňového subjektu. Úlohou správcu dane je následne verifikovať skutočnosti, ktoré daňový subjekt dokladuje. Výsledok verifikácie však musí byť dostatočne podložený zisteniami správcu dane. To znamená, že nepostačuje len odôvodnenie správcu dane, že daňový subjekt neuniesol dôkazné bremeno pokiaľ zmysluplne a logicky nespochybní predložené tvrdenia a dôkazy. V tomto kontexte správca dane tiež nesie dôkazné bremeno, ktoré unesie len v prípade, že dokáže vážny a dôvodný nesúlad skutočnosti s účtovníctvom daňového subjektu. Aby správca dane svoje dôkazné bremeno uniesol je nutné, aby identifikoval konkrétne skutočnosti, ktoré vzbudzujú jeho pochybnosti o tvrdeniach daňového subjektu. V prípade, že správny orgán unesie svoje dôkazné bremeno, tak je opäť povinnosť preukazovať svoje tvrdenia (resp. ich korigovať) na strane daňového subjektu,

30. V tejto súvislosti kasačný súd poukazuje na rozsudok Najvyššieho Súdu Slovenskej republiky vo veci pod sp. zn. 2Sžf/4/2009 z 23. júna 2010 v spojení s rozhodnutím Ústavného súdu Slovenskej republiky č.k. III. ÚS 78/2011-17 z 23. februára 2011, z odôvodnenia ktorého vyplýva, že: „Dôkazné bremeno je na daňovom subjekte - žalobcovi (§ 29 ods. 8 zákona č. 511/1992 Zb. v spojení s § 49 ods. 2, § 51 zákona č. 222/2004 Z. z.).

31. Za veľmi podstatnú skutočnosť považoval kasačný súd výpoveď konateľa dodávateľa sťažovateľa (spoločnosť DREKOL s.r.o.) p. K. N., ktorý poprel realizáciu deklarovanej obchodnej transakcie. Poprel zároveň aj vystavenie faktúr a nepotvrdil ani dodanie tovaru pre sťažovateľa. Konateľ označeného dodávateľa nemal žiadnu vedomosť o deklarovaných obchodoch a spoločnosť sťažovateľa nepoznal. Pokiaľ ide o druhého dodávateľa, spoločnosť AI TEK, a.s., predseda predstavenstva AI TEK, a.s. W. D. len formálne potvrdil dodanie tovaru, ako aj vystavenie faktúr a preukazov o pôvode dreva, konkrétne skutočnosti týkajúce sa dodania tovaru však neuviedol a nevedel predložiť žiadne dôkazy.

Základnou podmienkou pre vznik práva na odpočítanie dane je, že dodávateľovi vznikla daňová povinnosť (§ 19 - § 21 zákona o DPH). Ak nedôjde k vzniku daňovej povinnosti dodávateľa, nevzniká ani právo na odpočítanie dane. Pokiaľ hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane nie sú splnené, právo na odpočítanie DPH môže byť odopreté. Dôkazné bremeno je na osobe, ktorá si právo na odpočítanie DPH uplatňuje. Bolo možné bezpečne ustáliť, že daňové orgány spochybnili dodanie tovaru uvedeného na faktúrach spoločnosťami DREKOL s.r.o. a AI TEK, a. s., spochybnená bola teda osoba dodávateľa. Správca dane spochybnil pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených sťažovateľom aj s poukazom na iné nezrovnalosti.

Rozporne z uvedeného zistenia vzišla výpoveď svedka W. D., predsedu predstavenstva AI TEK, a. s., a ani sťažovateľ v danom smere uvedenú nezrovnalosť nevysvetlil. Iné relevantné skutočnosti v prejednávanej veci nevedel potvrdiť ani svedok X..

Vzhľadom na to, že sťažovateľ svoje tvrdenia o dodaní predmetného tovaru oprel o formálne doklady - faktúry, dodacie listy, doklady o pôvode dreva, výpisy z účtu a ďalšie účtovné doklady, správca dane dôvodne pristúpil k ich prevereniu z hľadiska materiálneho.

body 77 a 78 napadnutého rozsudku). Kasačný súd považuje za nevyhnutné poznamenať, že aj keď materiálna existencia plnenia nebola zo strany správcu dane výslovne spochybnená, z vykonaných dôkazov nemožno vyvodiť záver, že existencia tovaru (drevnej hmoty) špecifikovaného vo faktúrach, ako aj v dokladoch o pôvode tovaru v tomto konkrétnom právnom vzťahu bola preukázaná. K tomu, aby mohlo byť ustálené, že existujúci tovar je naozaj tovarom, ktorý bol predmetom dodávok na základe príslušných dodávateľských faktúr (a to bez ohľadu na to, či deklarovaný dodávateľ je aj skutočným dodávateľom tovaru), je potrebné - pre účely daňovej kontroly, resp. vyrubovacieho konania - mať tento tovar dostatočne individualizovaný, a to buď na základe objektívnych individualizačných kritérií samotného tovaru alebo je potrebné takúto individualizáciu mať preukázanú na základe vykonaného dokazovania a jeho hodnotenia vo vzájomných súvislostiach v priebehu daňovej kontroly/vyrubovacieho konania. Podľa názoru kasačného súdu v súdenej veci takýto stav individualizácie dodaného tovaru nenastal, a to práve z dôvodov uvedených v rozsudku

Rovnako kasačný súd považuje za dôležité uviesť, že ust. § 8 zákona o DPH formálne definuje tzv. dodanie tovaru, ale uvedené rámcové vymedzenie v písmenách a), b) a c) musí mať aj materiálny obsah. To znamená, že nestačí v prípade § 8 písm. a) zákona o DPH iba formálne deklarovať prevod práva nakladať s hmotným majetkom ako vlastník, ale je nevyhnutné aj preukázať, že tovar bol daňovému subjektu aj reálne dodaný, a to osobou, ktorá ma status osoby dodávateľa podľa zákona o DPH. Odpočítanie dane nenastáva „ex lege“, ale je právom platiteľa dane, ktoré je spojené s dôkaznou povinnosťou preukázania zákonných podmienok na jeho uplatnenie. Zákon o DPH vyžaduje na vznik nároku na odpočítanie dane súčasné splnenie tak materiálnej, ako aj formálnej podmienky, teda daňový subjekt musí preukázať, že faktúry, prípadne iné listiny, na základe ktorých si uplatňuje odpočet dane, presne odrážajú skutočne realizované plnenia. Faktúra je relevantným dokladom, len ak je nepochybné, že v nej uvedené údaje odrážajú reálne plnenie. To, že určitý doklad má všetky náležitosti účtovného dokladu a je riadne zaúčtovaný v zmysle zákona o účtovníctve, ešte

nemal povinnosť sťažovateľovi „napovedať“, akým spôsobom má okrem daňových dokladov, ktorých vierohodnosť vo vzťahu k ich obsahu bola vyhodnotením výsledkov rozsiahleho dokazovania spochybnená, preukázať pravdivosť svojich tvrdení, že mu tovar dodali deklarovaní dodávatelia.

Formálne sa obe tieto povinnosti realizujú tak, že daňový subjekt podá riadne vyplnené daňové priznanie (povinnosť tvrdiť), pričom spolu s ním predloží správcovi dane písomné doklady, ktoré je podľa právnych predpisov povinný viesť (dôkazná povinnosť). Takto si daňový subjekt splní svoje povinnosti v daňovom konaní, teda aj povinnosť dôkaznú. Ak však správca dane pri preverovaní uvedených písomných podkladov preukázateľne spochybní vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom, potom možno konštatovať, že správca dane splnil svoju dôkaznú povinnosť a v takom prípade je opäť len na daňovom subjekte, či predložením alebo navrhnutím ďalších dôkazov vyvráti spochybnenie jeho pôvodných dôkazov správcom dane.

35. Kasačný súd uzatvára, že po vyhodnotení súdneho spisu, ktorého súčasťou je aj administratívny spis žalovaného, dospel k rovnakému záveru ako krajský súd, a to, že správne orgány vo svojich rozhodnutiach dôkladne zistili skutkový stav, dôkazy, ktoré správca dane nadobudol v rámci daňovej kontroly a vyrubovacieho konania, riadne vyhodnotili a vysporiadali sa dôkladne aj so všetkými námietkami sťažovateľa. Argumentácia sťažovateľa uvedená v kasačnej sťažnosti zároveň nebola v žiadnom smere spôsobilá spochybniť závery krajského súdu, ktoré sú obsiahnuté v odôvodnení napadnutého rozsudku.

36. O trovách kasačného konania rozhodol Najvyšší správny súd Slovenskej republiky podľa § 167 ods. 1 SSP v spojení s § 467 ods. 1 SSP. Sťažovateľ v kasačnom konaní úspech nemal a žalovanému náhrada trov kasačného konania prislúcha len v prípadoch, ak to možno spravodlivo požadovať a po splnení zákonom stanovených podmienok len výnimočne (§ 168 SSP), ktoré podľa obsahu súdnych spisov nenastali, preto súd účastníkom konania právo na náhradu trov kasačného konania nepriznal.

V Bratislave dňa 26. apríla 2023