4Sfk/22/2023

1. Daňový úrad Prešov (ďalej len „správca dane“) vykonal u žalobcu daňovú kontrolu dane z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH“) za zdaňovacie obdobie november 2019, z ktorej vyhotovil protokol č. 100270908/2021 zo dňa 16.02.2021. Podľa správcu dane žalobca nepreukázal, že tovary (stavebné materiály) mu boli skutočne dodané, a to spoločnosťou MAYSTER CENTRUM SK, s.r.o. (ďalej len „dodávateľ“) spôsobom uvedeným na faktúrach. Správca dane konkretizoval, že (I) tovar mal preberať konateľ žalobcu alebo zodpovedný pracovník na stavbe v Sabinove, (II) dodacie listy neboli prijímateľom podpísané, (III) dodávateľ je dlhodobo nekontaktný a jeho konateľ nevedel uviesť svojich dodávateľov, ani predložiť doklady, (IV) zmeny v spoločnosti dodávateľa sa javia ako účelové, (V) dodávateľ nemal žiadnych zamestnancov, (VI) dodávateľ od júna 2020 nepodával správcovi dane žiadne podania, (VI) faktúry vystavené dodávateľom obsahujú údaj o bankovom účte, ktorý bol zrušený a (VII) doklady boli vyhotovené elektronickou registračnou pokladnicou s neplatným daňovým kódom. 2. Rozhodnutím č. 101063054/2021 zo dňa 17.06.2021 správca dane podľa § 68 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších právnych predpisov (ďalej len „Daňový poriadok“) vyrubil žalobcovi rozdiel dane v sume 6.593,90 EUR za zdaňovacie obdobie november 2019. Podľa správcu dane v predmetnom konaní žalobca nepreukázal, že fakturované plnenie bolo skutočne dodané, a to deklarovaným dodávateľom. 3. Žalovaný rozhodnutím č. 101823766/2021 zo dňa 28.09.2021 rozhodnutie správcu dane potvrdil. K namietanému nevykonaniu miestneho zisťovania uviedol, že by bolo irelevantné, keďže spornou skutočnosťou bolo reálne dodanie tovaru dodávateľom. Žalovaný rovnako poukázal na viaceré nezrovnalosti vo výpovediach svedka, konateľa dodávateľskej spoločnosti a stotožnil sa so zisteniami správcu dane.

4. Proti rozhodnutiu žalovaného podal žalobca správnu žalobu na Krajský súd v Prešove (ďalej len „správny súd“), ktorou sa domáhal jeho zrušenia v spojení s prvostupňovým rozhodnutím, vrátenia veci žalovanému na ďalšie konanie a priznania náhrady trov konania. 5. Žalobca namietal, že dôvody spochybnenia dodania tovaru dodávateľom boli založené na tom, že tento nemal zamestnancov a že žalobca nepodpísal dodacie listy. Správca dane dospel

8. Žalovaný vo svojom vyjadrení k replike žalobcu zotrval na svojom vyjadrení k žalobe. 9. Správny súd rozsudkom č. k. 1S/63/2021-66 zo dňa 8.9.2022 napadnuté rozhodnutia daňových orgánov podľa § 191 ods. 1 písm. c) zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok v znení neskorších právnych predpisov (ďalej len „SSP“) zrušil a vec vrátil žalovanému na ďalšie konanie.

dane. Správca dane v priebehu daňovej kontroly spochybnil okrem identity dodávateľa aj skutočnosť, či bol tovar reálne dodaný. Podľa správneho súdu samotné spochybnenie dodávateľa uvedeného na faktúrach nepostačuje pre záver správcu dane o tom, že daňový subjekt nesplnil hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane, pokiaľ nebolo preukázané, že daňový subjekt sa podieľal na daňovom podvode, alebo vedel, či vedieť mal, že sa zúčastňuje na obchodnom reťazci poznačenom prípadným daňovým podvodom. Žalovaný ani správca dane neklasifikovali konanie žalobcu alebo jeho dodávateľa ani ako daňový podvod, ani ako zneužívajúce konanie, touto otázkou sa vôbec nezaoberali a v tomto smere teda ani neprodukovali žiadne dôkazy. V takom prípade však je dôkazné bremeno prenesené najmä na daňový orgán, ktorý existenciu takéhoto konania musí dostatočne preukázať inak, než len na základe domnienok. Závery daňových orgánov podľa súdu nie sú v súlade s judikatúrou a z nej plynúcim výkladom Smernice Rady 2006/112/ES z 28 novembra 2006 a sú právne

V tomto smere je nevyhnutné dať daňovému subjektu ako aj správcovi dane procesný priestor zaoberať sa v rámci dokazovania aj touto otázkou, ktorá predmetom dokazovania v intenciách prekonanej súdnej judikatúry nebola. Správny súd dal do pozornosti aj žalobcom namietanú zameniteľnosť subjektov MAYSTER CENTRUM SK, s.r.o. a MAYSTER CENTRUM SLOVAKIA, s.r.o., ktoré komunikovali v čase realizácie sporného zdaniteľného obchodu na rovnakom telefónnom čísle, mali v určitom období rovnakú vlastnícku štruktúru a používali aj rovnaké logo.

Transakcie obchodného podielu v dodávateľskej spoločnosti, ktoré správca dane považoval za podozrivé (prevod obchodného podielu a odovzdanie celej dokumentácie a účtovných dokladov spoločnosti nekontaktnému maďarskému štátnemu občanovi) sa uskutočnili až po spochybnených obchodných transakciách so žalobcom, pričom z dokazovania nevyplynul žiaden preukázateľný súvis medzi žalobcom a realizáciou týchto transakcií. Tvrdenie žalobcu,

13. Pochybnosti daňových orgánov sa správnemu súdu nejavili ako postačujúce na záver o tom, že sa dodanie tovaru neuskutočnilo tak, ako to vyplýva zo sporných faktúr. Správny súd tento svoj záver oprel aj o skutočnosť, že v danom prípade dodaný tovar nepochybne súvisel s realizáciou stavby „Obnova bytového domu na ul. Puškinova 19, 20 Sabinov“, pričom išlo o tovar bežne zabezpečovaný v súvislosti s týmto druhom stavebných prác, ktoré sú dlhodobým predmetom obchodnej činnosti žalobcu a z časového hľadiska, ako aj s ohľadom na predmet dodania išlo o tovar, ktorý nepochybne svojim určením súvisel s realizovanou činnosťou na stavbe v zmysle zmluvy o dielo č. 3/2018. Na dokladovanie svojich tvrdení o skutočnom dodaní tovaru a jeho použití na vlastné zdaniteľné plnenie predložil žalobca aj časti stavebného denníka a súpis vykonaných prác, s ktorými sa správca dane ani žalovaný vôbec nezaoberali napriek tomu, že aj prostredníctvom nich sa žalobca snažil uniesť dôkazné bremeno jednak o skutočnom dodaní tovaru, ale aj o splnení materiálnej podmienky pre priznanie nároku na odpočet dane spočívajúcej v použití dodaných tovarov na účely vlastných zdaniteľných plnení.

Svedok, ktorý bol konateľom dodávateľa v čase realizácie sporných obchodov, potvrdil reálnosť dodávok tovaru v zmysle sporných faktúr a zároveň uviedol, že odchádza pracovať do Nemecka. S ohľadom na uvedené sa jeho neúčasť na ďalších ústnych pojednávaniach, ktorej predchádzalo neprevzatie zásielok od správcu dane, javí ako logický dôsledok avizovaného odchodu svedka do zahraničia a nie je možné ju akokoľvek spájať s dôkazným bremenom žalobcu.

III. Kasačná sťažnosť a konanie na kasačnom súde

16. Sťažovateľ poukázal na to, že spoločne so správcom dane nespochybnili materiálnu existenciu plnenia, čo sťažovateľ zdôraznil aj vo svojom vyjadrení k správnej žalobe. Daňová povinnosť v danom prípade nevznikla, keďže podľa sťažovateľa dodávateľ tovar dodať nemohol a zo zisteného skutkového stavu nie je možné identifikovať skutočného dodávateľa a ani to, či bol zdaniteľnou osobou. Skutočnosť, že dodávateľ žalobcu bol osobou registrovanou pre daň nebola sporná. Podstatou neuznania odpočítania bolo, že deklarovaný dodávateľ nebol skutočným dodávateľom a ani z okolností prípadu a dôkazov predložených žalobcom nevyplývalo, že skutočný dodávateľ bol zdaniteľnou osobou. Podstatou spochybnenia zo strany správcu dane bolo, že deklarovaný dodávateľ nemal žiadnych zamestnancov, personálne a ani materiálno - technické vybavenie, t. j. mal len virtuálne sídlo a skladové priestory si prenajímal od bývalého konateľa a nemal žiadne motorové vozidlá.

Interpretácia, že v prípade C-610/19 dochádza k judikatúrnemu posunu, uvedená v rozhodnutí kasačného súdu sp. zn. 3Sžfk/15/2020 je nesprávna, keďže dôkazným bremenom daňového subjektu v zmysle rozsudku C-154/20 (Kemwater ProChemie) je preukázanie, či skutočný dodávateľ mal status zdaniteľnej osoby bez ohľadu na to, či ten, kto faktúru vyrobil bol registrovaný pre daň. Prípad C-610/19 nemožno považovať za posun od C-154/20, pretože ide v skutočnosti o starší rozsudok ako je samotný C-154/20. Súdny dvor EÚ sa v prípadoch C-281/20 Ferimet SL a C-154/20 Kemwater ProChemie posunul od predchádzajúcich judikátov C-277/14 PPUH Stehcemp a C-610/19 Vikingo, pretože je potrebné si uvedomiť, že v uznesení C-610/19 Súdny dvor EÚ len rozviedol a sprecizoval právny názor týkajúci sa skutočnosti, že dodávka, o ktorej existencii niet pochybností nemohla byť dodaná subjektom uvedeným na faktúre ako dodávateľom (pričom daňový orgán túto skutočnosť samú o sebe považoval za dostatočný dôvod na nepriznanie odpočítania dane), ktorý prvýkrát vyslovil už v rozhodnutí C-277/14

táto zdaniteľná osoba nepredloží dôkaz o tom, že tento dodávateľ alebo poskytovateľ mal postavenie zdaniteľnej osoby. 19. Ak nebol skutočný dodávateľ dotknutého tovaru alebo služieb identifikovaný, zdaniteľnej osobe musí byť odmietnuté uplatnenie práva na odpočítanie DPH, ak vzhľadom na skutkové okolnosti a napriek dôkazom poskytnutým touto zdaniteľnou osobou, chýbajú údaje potrebné na overenie, či tento dodávateľ (pozn. myslí sa skutočný dodávateľ, teda ten, ktorý nebol identifikovaný) alebo poskytovateľ mal postavenie zdaniteľnej osoby (bod 41 rozsudku C-154/

20. Nesprávnosť právneho posúdenia videl sťažovateľ v tom, že chýbajú údaje potrebné na overenie, či dodávateľ žalobcu (skutočný nie deklarovaný) mal postavenie zdaniteľnej osoby. Podľa názoru sťažovateľa správny súd nahliada na nesplnenie hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane iba ako na alternatívu k nepriznaniu práva na odpočítanie dane oproti preukázaniu účasti daňového subjektu na podvode. Podľa názoru sťažovateľa nesprávna argumentácia správneho súdu spočíva najmä v tom, že zjavne považuje skúmania okolností účasti žalobcu na podvodnom konaní za prioritné oproti vysloveniu záveru o nesplnení hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane.

To, že žalobca tvrdí, že za tovary platil hotovostne do pokladnice dodávateľa, logicky s ohľadom na okolnosti prípadu a samotných vyjadrení svedka je len v rovine jeho tvrdenia. V danom prípade sa stretávame s platobným stykom, ktorý sa nazýva aj „cash“, ako na strane dodávateľa tak aj na strane žalobcu. V bode 131. rozsudku správny súd od úvah ohľadne zisťovania statusu skutočného dodávateľa opätovne prešiel do uznesenia Súdneho dvora EÚ vo veci Vikingo, kde citoval bod 66 tohto uznesenia, avšak závery tohto uznesenia vytrhol z kontextu, čo v konečnom výsledku spôsobuje zmätočnosť takto formulovaného záveru, ktorý je navyše aj v rozpore s rozsudkom Súdneho dvora EÚ vo veci C-154/20.

23. Správny súd ďalej rozvinul svoju úvahu v druhej časti bodu 137. a v bode 138. rozsudku, kde svoju argumentáciu nesprávne podložil názorom, že keďže tovary ako také dodané boli a žalobca ich použil na svoj ďalší zdaniteľný obchod a správca dane a ani žalovaný sa nezaoberali stavebnými denníkmi, tak za týchto okolností sa záver o spoľahlivom preukázaní nedodania tovarov žalobcovi správnemu súdu javí ako nedôvodný a nemajúci oporu vo

Stavebné denníky neobsahujú informácie relevantné k záveru, kto dodal stavebný materiál na stavbu, ale iba súpis vykonaných stavebných úkonov. Rovnako možno vnímať kontrolu miestnym zisťovaním, keďže z povahy veci ide o irelevantný právny úkon, z ktorého by nebolo možné jednoznačne tvrdiť, že predmet fakturácie dodala práve zdaniteľná osoba (dodávateľ), vzhľadom na to, že tovar bol spotrebovaný, resp. zabudovaný v stavbách.

26. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky ako súd kasačný (§ 438 ods. 2 SSP), po zistení, že kasačná sťažnosť bola podaná včas (§ 443 ods. 1 SSP), oprávnenou osobou (§ 442 ods. 1 SSP) a je prípustná (§ 439 ods. 1 SSP), preskúmal napadnutý rozsudok správneho súdu v medziach sťažnostných bodov (§ 453 ods. 2 SSP) spolu s konaním, ktoré predchádzalo jeho vydaniu a dospel k záveru, že kasačná sťažnosť je nedôvodná. 27. Kasačný súd úvodom poukazuje na to, že v zmysle § 49 ods. 1 a 2 zákona o DPH, ktorý je v tejto časti výsledkom implementácie čl. 168 písm. a) smernice o DPH, nárok na odpočítanie DPH vzniká príjemcovi plnenia za predpokladu kumulatívneho splnenia hmotnoprávnych podmienok, ktorými sú: (I) že poskytovateľom plnenia (dodávateľom) je iná osoba registrovaná pre DPH (t. j. status platiteľa dane u dodávateľa), (II) že predmetné plnenie fakticky existuje a nejde o fiktívne plnenie (t. j. materiálna existencia plnenia) a (III) že prijaté plnenie je príjemcom (daňovým subjektom) použité v rámci jeho ekonomickej činnosti. Pokiaľ vyššie uvedené hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane nie sú splnené, právo na odpočítanie DPH nevznikne (viď napr. rozsudok sp. zn. 8Sžfk/16/2020; rozhodnutia Súdneho?dvora EÚ vo veci Senatex z 15. septembra 2016, C-518/14; vo veci Vikingo Fővállalkozó z 3. septembra 2020, C-610/19, bod 43; vo veci Kemwater ProChemie z 9. decembra 2021, C-154/20, bod 24). 28. Kým medzi materiálne podmienky patrí postavenie (status) dodávateľa tovaru ako zdaniteľnej osoby, tak správne označenie dodávateľa na faktúre patrí medzi podmienky formálne (rozhodnutia Súdneho dvora v prípade Kemwater, bod 25; vo veci Ferimet z 11. novembra 2021, C-281/20, body 26, 27). Zatiaľ čo nepreukázanie hmotnoprávnej (materiálnej) podmienky pre?priznanie práva na odpočet dane je dôvodom pre odopretie tohto práva, v prípade nezrovnalostí vo faktúre (ako formálnej podmienky) tomu tak bez ďalšieho nie?je (rozhodnutia Súdneho dvora EÚ vo veci Paper Consult z 19. októbra 2017, C-101/16, bod 41; vo veci Ferimet, bod 33; vo veci Senatex, bod 38; v prípade Kemwater, bod?29). 29. Kasačný súd považoval za preukázané, že žalobca predloženými dokladmi deklaroval, že tovar mu bol skutočne dodaný práve spoločnosťou MAYSTER CENTRUM SK, s.r.o., s ktorej zástupcom komunikoval a tovar následne spracoval v rámci svojej podnikateľskej činnosti. Žalobca teda v súlade so svojimi zákonnými povinnosťami deklaroval, že jeho dodávateľ mal status platiteľa dane. Status dodávateľa, ako platiteľa dane však ani nebol zo strany sťažovateľa spochybnený. Sťažovateľ vo svojej kasačnej sťažnosti v zásade rozsiahlo namieta najmä výklad judikatúry Súdneho dvora EÚ vo vzťahu k rozhodnutiu kasačného súdu sp. zn.

31. Dôkazné bremeno daňového subjektu však nie je neobmedzené a týka sa len tých skutočností, na ktoré má sám vplyv. V tejto súvislosti kasačný súd poukazuje aj na rozhodnutie Ústavného súdu SR sp. zn. IV. ÚS 86/2022, podľa ktorého: „Daňový subjekt nie je možné pripraviť o právo odpočítať DPH len v dôsledku skutočností ležiacich mimo jeho sféry, ako je nekontaktnosť jeho dodávateľov či odberateľov, nesplnenie si rôznych povinností na ich strane či neodvedenie sumy dane do štátneho rozpočtu týmito inými osobami.

32. Pokiaľ ide o poukaz správneho súdu na to, že tovar žalobcovi mohla dodať iná spoločnosť (MAYSTER CENTRUM SLOVAKIA, s.r.o.), kasačný súd súhlasí s tým, že bolo povinnosťou daňových orgánov, aby sa touto otázkou zaoberali. Ak by aj správca dane dospel k záveru, že tovar bol sťažovateľovi dodaný iným dodávateľom, kasačný súd poukazuje na svoje závery uvedené v bode 31. odôvodnenia, a síce, že by sa správca dane musel zaoberať otázkou splnenia formálnej podmienky pre priznanie nároku na odpočet DPH.

podmienok vzniku tohto nároku, nie je neobmedzené a netýka sa skutočností, za ktoré nemôže niesť zodpovednosť (ak nejde o účasť na daňovom podvode).“ 34. Kasačný súd opätovne zdôrazňuje, že v zmysle rozhodnutia Súdneho dvora EÚ vo veci Vikingo Fővállalkozó z 3. septembra 2020, C-610/19 nie je možné zamietnuť zdaniteľnej osobe právo na odpočítanie DPH zaplatenej za nadobudnutie tovaru z dôvodu, že faktúry týkajúce sa týchto nákupov nemožno považovať za hodnoverné, pretože (I) osoba, ktorá vyhotovila faktúru, uvedený tovar nemohla z dôvodu nedostatku potrebných materiálnych a ľudských zdrojov vyrobiť ani dodať, čiže tento tovar bol v skutočnosti nadobudnutý od inej osoby, ktorej totožnosť nebola určená, (II) neboli dodržané vnútroštátne právne predpisy v oblasti účtovníctva, (III) dodávateľský reťazec, ktorý viedol k uvedeným nákupom, nebol ekonomicky opodstatnený a (IV) v prípade niektorých predchádzajúcich transakcií, ktoré boli súčasťou tohto dodávateľského reťazca, sa vyskytli nezrovnalosti. Takéto zamietnutie je možné

35. S uvedeným úzko súvisí aj rozhodnutie Súdneho dvora EÚ vo veci Mahagében Kft., C-80/ 11, podľa ktorého daňové orgány nemôžu zamietnuť právo daňového subjektu na odpočet DPH z dôvodu, že sa zdaniteľná osoba neubezpečila, že osoba, ktorá vystavila faktúru vzťahujúcu sa na tovar, na základe ktorej sa požaduje vykonanie nároku na odpočet dane, spĺňala podmienky zdaniteľnej osoby, že disponovala predmetným tovarom a bola schopná ho dodať a že si splnila svoju povinnosť podať daňové priznanie a uhradiť daň z pridanej hodnoty, alebo z dôvodu, že uvedená zdaniteľná osoba nemá okrem danej faktúry iné dokumenty, ktorých povaha by preukazovala, že uvedené podmienky boli splnené, napriek tomu, že vecné a formálne podmienky vzniku a výkonu práva na odpočet dane upravené v smernici 2006/112 boli splnené a že zdaniteľná osoba nedisponovala informáciou, ktorá by ju oprávňovala predpokladať vznik nezákonností alebo daňového podvodu na strane uvedeného vystaviteľa faktúry.

Kasačný súd preto ponecháva na zvážení správcu dane, či sa zameria na preukazovanie účasti daňového subjektu na podvodnom konaní. V takomto prípade je potom potrebné skúmanie podmienok tzv. Axel Kittel testu, predstavujúceho kritériá pre posúdenie účasti daňového subjektu na daňovom podvode (viď rozhodnutie Súdneho dvora EÚ vo veci Axel Kittel (C-439/04) zo dňa 6. júla 2006).

38. Vo vzťahu k namietanej odbornej starostlivosti žalobcu a tvrdeniu, že správny súd sa nevysporiadal s tvrdeniami správcu dane a žalovaného má kasačný súd za to, že ide len o vysloveniu nesúhlasu s právnym názorom správneho súdu. Sťažovateľ však ďalej nekonkretizoval, v čom konkrétne považoval za nesprávne vyhodnotenie správneho súdu. Kasačný súd má z napadnutého rozsudku za preukázané, že správny súd sa vysporiadal s dôvodmi, pre ktoré sťažovateľ spochybňoval dodanie tovaru dodávateľom, a teda uvedenú námietku považuje za nedôvodnú. Kasačný súd súhlasí so sťažovateľom, že kategóriu vynaloženia odbornej starostlivosti je potrebné skúmať v prípade preukazovania vedomostnej zložky daňového subjektu o jeho účasti na daňovom podvode. Pokiaľ však sťažovateľ namieta, že žalobca mal vedieť o tom, kde má jeho dodávateľ sídlo, či má platné číslo bankového účtu a ERP, už sám v podstate túto argumentáciu používa na spochybnenie (hmotnoprávnej/ materiálnej podmienky) dodania tovaru deklarovaným dodávateľom.

Súčasná právna úprava neprikazuje daňovým subjektom, aby za tovar platili bezhotovostne a ak sú tieto platby hradené v súlade so zákonnými predpismi (napr. v súlade zo zákonom č. 297/2008 Z. z. o ochrane pred legalizáciou príjmov z trestnej činnosti a o ochrane pred financovaním terorizmu a o zmene a doplnení niektorých zákonov), ani správca dane nemôže bez ďalšieho spochybňovať právo daňového subjektu na úhradu tovaru v hotovosti.

nemusia súvisieť. Na druhej strane je na správcovi dane, aby sa vysporiadal s tým, či tento dôkaz vykoná a ak áno, ako ho vyhodnotí. Nie je totiž vylúčené, že stavebné denníky môžu obsahovať aj iné údaje, ako popis vykonaných stavebných prác, t. j. môžu obsahovať napríklad aj informácie o zabudovaní konkrétnych stavebných materiálov.