4Sfk/23/2023

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Eleny Berthotyovej, PhD. a členov senátu JUDr. Mariána Trenčana a prof. JUDr. Juraja Vačoka, PhD., v právnej veci žalobcu (sťažovateľa): TTT3, s. r. o., so sídlom: Zámocká 3, 811 01 Bratislava, IČO: 36276464, zastúpený Advokátskou kanceláriou Janík, s.r.o., so sídlom Miletičova 5B, 821 08 Bratislava, IČO: 55066291, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom: Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, v konaní o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného číslo: 100463298/2021 zo dňa 19. marca 2021, v konaní o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Trnave sp. zn. 14S/39/2021 z 20. októbra 2022, takto

rozhodol:

I. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky kasačnú sťažnosť zamieta. II. Účastníkom konania nárok na náhradu trov kasačného konania nepriznáva.

Odôvodnenie

I. Priebeh a výsledky administratívneho konania

2. Rozhodnutie odôvodnil odmietnutím odpočtu DPH žalobcovi uplatnenému z faktúr vystavených spoločnosťami WM Finance, s.r.o. za dodanie tovaru (etikety, katalóg, kartóny, drevené palety) a Elantra s.r.o. za tovary a služby (katalógy s grafikou, fotením, designom, atribútmi, popismi) (ďalej aj „dodávatelia“). Odpočet DPH žalobcovi odmietol z dôvodu nepreukázania splnenia podmienok podľa § 49 ods. 1, ods. 2 písm. a) a § 51 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty (ďalej len „zákon o DPH“).

K skutkovému stavu: · dodávateľ WM Finance s.r.o. je nekontaktný a pri miestnom zisťovaní bolo zistené, že má len virtuálne sídlo. Aktuálnemu konateľovi (občanovi Poľskej republiky) sa nepodarilo doručiť predvolanie, zásielka sa vrátila s poznámkou poštového doručovateľa „nedostatočná adresa”. Na výsluch sa nedostavil, · žalobca k obchodom s dodávateľom WM Finance s.r.o. na výzvu správcu dane uviedol, že všetky doklady odovzdal Kriminálnemu úradu finančnej správy (ďalej aj „KÚFS”) a inými dokladmi nedisponuje. V čase uskutočnenia sporných obchodov konal s týmto dodávateľom bývalý konateľ žalobcu Ladislav Pócs, · správca dane zistil, že žalobcovi mal byť sporný tovar dodaný v reťazci MM TRUST s.r.o. - LUCENT s.r.o. - WM Finance s.r.o. - žalobca.

V čase miestneho zisťovania sa nikto zo spoločnosti Elantra s.r.o. nenachádzal v prenajatých priestoroch. Zamestnanci spoločnosti AB Rybničná s.r.o. uviedli, že doporučené zásielky nepreberajú, poštový priečinok chodí vyberať šofér, ktorého totožnosť nevedeli uviesť. Aktuálnemu konateľovi (občanovi Španielskeho kráľovstva) sa opakovane nepodarilo doručiť predvolanie, zásielka sa vrátila poznámkou poštového doručovateľa: „adresát je neznámy”.

Správcovi dane však nebolo preukázané dodanie sporného tovaru a služieb v tomto reťazci. Všetky spoločnosti zúčastnené na tomto reťazci sú nekontaktné a ich konateľov nie je možné predvolať, · Ladislav Pócs vo výpovedi pred príslušníkmi KÚFS dňa 21.11.2018 k preverovaným obchodom s deklarovanými dodávateľmi uviedol, že dodávateľov od začatia obchodných vzťahov až do ich ukončenia nijakým spôsobom nepreveroval. Osoby oprávnené konať za tieto spoločnosti, nepoznal, nikdy ich nevidel ani s nimi nekomunikoval, bol oslovený obchodnými zástupcami spoločností, ktorých vystupovanie v mene dodávateľov si tiež nijako nepreveril; nevedel preukázať splnomocnenia pre tieto osoby, postačovala mu vizitka, vzorka ponúkaného tovaru, výhodnejšia cena a skutočnosť, že mali tovar; uviedol len meno a priezvisko obchodných zástupcov a ich telefónne čísla, pričom priznal, že tieto telefónne kontakty nikdy nepoužil, · Ladislav Pócs vo výpovedi pred správcom dane v daňovom konaní 18.06.2020 uviedol, že pozná obe dodávateľské spoločnosti. V hrubých rysoch bez podrobností popísal priebeh obchodnej spolupráce a spôsob dodania tovaru a služieb.

spoločností. Napriek tomu, že tieto osoby mali byť splnomocnené na uzatváranie obchodov, tak ich podpisy sa na sporných faktúrach ani na zmluvách nenachádzajú, ale na všetkých sporných faktúrach aj zmluvách by mali byť podpisy konateľov dodávateľov.

· bývalá konateľka dodávateľa WM Finance s.r.o. (od 20.10.2016 do 22.03.2017) uviedla, že predmetná spoločnosť bola založená za účelom predaja, ale komu bola predaná si nepamätala. Aktuálneho konateľa nepoznala. Posúdenie žalovaného: · k vyvodeniu záveru, že tovar bol reálne dodaný deklarovaným dodávateľom nepostačuje len existencia zmlúv a dokazovaním spochybnených sporných faktúr za nákup tovaru.

Pochybnosti správcu dane daňový subjekt, na ktorom v zmysle § 24 daňového poriadku leží dôkazné bremeno, nevyvrátil, · dodávatelia sú nekontaktní, v dôsledku čoho nebolo možné preukázať, či predložené sporné faktúry sú zaúčtované v ich účtovníctve, či majú riadne zaúčtované aj doklady o obstaraní tovaru alebo služby a teda či k riadnemu dodaniu fakturovaných tovarov aj skutočne došlo. Žalobcovi neboli pripísané následky za nesplnenie si povinností dodávateľov, ktoré nemal možnosť ovplyvniť, ale zo strany správcu dane išlo o zotrvanie na legitímnej požiadavke preukázania skutočností majúcich vplyv na správne určenie dane.

išlo. Skladník daňového subjektu sa taktiež nepamätal, akým dopravným prostriedkom bola preprava tovaru od spoločnosti WM Finance s.r.o. vykonaná, ani kto ju zabezpečoval. V procese daňovej kontroly, vyrubovacieho konania, ani po doplnení dokazovania v odvolacom konaní sa nepodarilo vypočuť konateľov ani splnomocnených zástupcov dodávateľských spoločností a výpoveď bývalej konateľky spoločnosti WM Finance s.r.o. je pre objasnenie sporných zdaniteľných obchodov irelevantná, · pokiaľ správca dane nespochybnil existenciu tovaru a služieb, nemožno skutočnosť, že žalobca dodával tovar a služby svojim odberateľom považovať za dôkaz, že tento tovar a služby nadobudol práve od dodávateľov uvedených na sporných faktúrach, · výpoveď vedúceho skladu žalobcu len potvrdila existenciu tovaru - kartónov a manipuláciu s nimi v sklade. Materiálna existencia sporného tovaru vo vzťahu k dodávateľovi WM Finance s.r.o. však sporná nebola. Výpoveď k zdaniteľným obchodom k dodávateľovi Elantra s.r.o. nemá žiadnu dôkaznú silu, pretože sa nevedel rozpamätať na názov spoločnosti, nepamätal si ani konkrétny tovar. Bývalá konateľka dodávateľa WM Finance s.r.o. neposkytla žiadne údaje

II. Konanie na správnom súde

4. Žalobca podal proti preskúmavanému rozhodnutiu žalovaného správnu žalobu. Správny súd žalobu zamietol podľa § 190 zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok (ďalej len „SSP“). Odôvodnenie je možné zhrnúť do nasledujúcich bodov: · správny súd zopakoval skutkové zistenia správcu dane a na ich rozpor s tvrdeniami žalobcu. Najmä poukázal na nemožnosť identifikácie a vypočutia konateľov a splnomocnených osôb dodávateľov; vágne výpovede bývalého konateľa žalobcu, skladníka žalobcu, ako aj bývalej konateľky dodávateľa WM Finance s.r.o.; nedostatočnú obozretnosť žalobcu; nedostatok dôkazov, ktorými by preukazoval splnenie podmienok odpočtu DPH, · správca dane ako aj žalovaný, sa v dostatočnej miere zaoberali všetkými relevantnými skutočnosťami, ktoré boli rozhodujúce pre vydanie meritórneho rozhodnutia, keď poukázali na to, že žalobca nepreukázal dodanie tovaru od deklarovaných dodávateľov. Žalobca nepredložil žiadne potvrdenia od dodávateľov, žiadne dôkazy o preprave sporného tovaru, tiež sa nepodarilo žalobcovi dostatočným spôsobom identifikovať osoby, s ktorými jednal pri uzatváraní obchodných vzťahov. Preto nebol schopný vyvrátiť relevantné pochybnosti správcu dane a žalovaného, v dôsledku čoho neuniesol svoje dôkazné bremeno, · vykonaným dokazovaním sa nepreukázalo, že došlo k dodaniu tovaru, resp. uskutočneniu zdaniteľných obchodov dodávateľmi, tak ako to deklaroval žalobca a nebolo preukázané, že deklarovaným dodávateľom vznikla daňová povinnosť v zmysle ustanovenia § 19 ods. 1, 2 zákona o DPH napriek tomu, že žalobca predložil faktúry, z ktorých bol dodávateľ povinný sumu uvedenú na faktúrach priznať a odviesť.

5. Žalobca (sťažovateľ) podal proti rozsudku správneho súdu kasačnú sťažnosť z dôvodu, že správny súd rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci podľa § 440 ods. 1 písm. g) SSP. Napadnutý rozsudok správneho súdu navrhol zrušiť a vec mu vrátiť na ďalšie konanie. 6. Žalobca odôvodnil svoju kasačnú sťažnosť nasledovne: · správca dane nevykonal dostatočné dokazovanie a nedostatočne zistil skutkový stav veci. Podľa žalobcu správca dane nevykonal žiadne úkony smerujúce k prevereniu skutočného dodania tovaru. Zotrval na požiadavke vykonania dôkazov ako navrhoval aj v správnej žalobe (výsluchy konateľov a splnomocnených zástupcov dodávateľov a tiež skladníka žalobcu a bývalého konateľa žalobcu - p. Ladislava Pócsa), · v danom prípade boli naplnené materiálne aj formálne podmienky na odpočítanie dane a žalobca vyčerpal vlastné dôkazné bremeno. O tomto svedčí aj skutočnosť, že materiálna existencia zdaniteľného plnenia nebola v konaní sporná. Tvrdil, že riadne uskutočnil zdaniteľné plnenia v predmetnom zdaňovacom období, čo riadne zdokladoval príslušnými dokladmi, všetko riadne a v súlade s platnými právnymi predpismi. Žalobca tiež zdokladoval (CMR dokumenty, zmluvy, splnomocnenia a príjemky s výdajom) následný predaj zdaniteľných plnení svojim konečným odberateľom, · správca dane pričítal žalobcovi stav dôkaznej núdze ohľadne skutočností, ktoré netvorili jeho dôkazné bremeno a týkali sa jeho dodávateľov. Navyše pochybnosti správcu dane ohľadom splnenia podmienok odpočtu DPH považoval žalobca za nedostatočne preukázané. Iba samotné spochybnenie deklarovaných plnení bez reálne existujúceho reálneho základu vytvoreného správcom dane je nutné považovať za neakceptovateľné, · poukázal na rozhodnutia Súdneho dvora EÚ; rozsudky Najvyššieho súdu SR; nález Ústavného súdu SR sp. zn. I. ÚS 259/2022-37 zo dňa 12.10.2022; judikatúru Najvyššieho správneho súdu Českej republiky a Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky, konkrétne sp. zn. 3Sžfk/15/2020 zo dňa 30.06.2022. Z uvedených rozhodnutí citoval ich značné časti, pričom obsahovo sa citované rozhodnutia týkali predovšetkým odmietnutia odpočtu DPH z dôvodu účasti na podvodnom reťazci a tiež rozloženiu dôkazného bremena v daňovom konaní. Podotkol, že v prípade preukazovania daňového podvodu je dôkazné bremeno na správcovi dane a z administratívneho spisu nevyplýva, že by sa žalobca podieľal na podvodnej činnosti alebo mal o nej vedomosť. 7. Žalovaný vo svojom vyjadrení ku kasačnej sťažnosti zotrval na právnom názore vyjadrenom v preskúmavanom rozhodnutí a navrhol kasačnú sťažnosť zamietnuť podľa § 461 SSP.

8. Kasačný súd konštatuje, že kasačná sťažnosť je prípustná a bola podaná oprávnenou osobou včas v zmysle ustanovení § 439 ods. 1, § 442 a § 443 SSP. 9. Spornou právnou otázkou v prejednávanej veci bolo, či žalobca dostatočným spôsobom preukázal splnenie podmienok odpočtu DPH a teda či uniesol svoje dôkazné bremeno v daňovom konaní, ktoré na ňom spočinulo v primeranom rozsahu.

podmienok: · poskytovateľom plnenia je iná osoba registrovaná pre DPH (t. j. dodávateľ má status platiteľa dane), · deklarované plnenie fakticky existuje a nejde o fiktívne plnenie (t. j. materiálna existencia plnenia), · prijaté plnenie je príjemcom použité v rámci jeho ekonomickej činnosti.

pričom spravidla využíva iné dôkazy než tie, ktoré už správca dane vierohodne spochybnil. Zároveň je tiež potrebné zdôrazniť, že daňový subjekt je povinný preukazovať len skutočnosti, ktoré sám tvrdí a deklaruje (§ 24 ods. 1 v spojení s § 45 ods. 2 písm. e) daňového poriadku). Dôkazné bremeno sa teda prerozdeľuje, resp. prelieva v závislosti od faktického a dôkazného

13. Kasačný súd sa nestotožňuje s argumentáciou žalobcu, že by bol neúmerne zaťažený dôkazným bremenom a že vyčerpal vlastné dôkazné bremeno. Práve naopak pochybnosti daňových orgánov považuje za odôvodnené a náležite podložené skutočnosťami zistenými z daňovej kontroly. Pokiaľ daňový subjekt počas daňovej kontroly, ako jediné dôkazy o splnení podmienok odpočtu DPH, predloží len faktúry a zmluvy, tak rozhodne nie je možné konštatovať vyčerpanie jeho dôkazného bremena.

15. V kontexte nepreukaznosti zmlúv uzavretých s dodávateľmi sa kasačný súd tiež stotožňuje s daňovými orgánmi. Zmluvy sú síce spôsobilé preukázať existenciu zmluvného vzťahu medzi spolukontrahentmi, čo však samé o sebe nepreukazuje splnenie ktorejkoľvek z hmotnoprávnych podmienok odpočtu DPH. V danom prípade tieto zmluvy navyše vzbudzujú pochybnosti, keďže ani neboli podpísané osobami (splnomocnenými zástupcami dodávateľov), s ktorými mal byť (v zmysle výpovede bývalého konateľa žalobcu) obchodný vzťah uzavretý. Inak povedané vnášajú do žalobcových tvrdení ďalšie legitímne pochybnosti o skutkovom priebehu deklarovaných obchodov.

Skutočne, svedkovia len veľmi všeobecne a bez podrobností potvrdili dodanie plnení deklarovaných na faktúrach a nevedeli priebeh zdaniteľných obchodov konzistentne a s určitosťou objasniť. Uvedené rovnako platí aj o výpovedi bývalej konateľky dodávateľa WM Finance s.r.o.

V. Záverečné zhodnotenie a odôvodnenie rozsudku v časti trov

21. Kasačný súd pre vyššie uvedené nevzhliadol dôvodnosť kasačnej sťažnosti a preto ju v zmysle § 461 SSP zamietol. 22. O nároku na náhradu trov konania rozhodol kasačný súd podľa § 467 ods. 1 SSP v spojení s § 167 ods. 1 SSP a § 168 SSP tak, že žiadnemu z účastníkov nepriznal nárok na náhradu trov kasačného konania. Žalobcovi nárok na náhradu trov kasačného konania nepriznal z dôvodu neúspechu vo veci. Žalovanému nárok na náhradu trov konania nepriznal, pretože to nie je možné spravodlivo požadovať napriek tomu, že bol v konaní úspešný. 23. Tento rozsudok prijal senát kasačného súdu jednomyseľne.

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku opravný prostriedok nie je prípustný.

V Bratislave dňa 31. júla 2024