4Sfk/24/2023

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedu senátu prof. JUDr. PhDr. Petra Potáscha, PhD. a členiek senátu JUDr. Moniky Valašikovej, PhD., LL.M. a JUDr. Zuzany Šabovej, PhD., v právnej veci žalobcu (sťažovateľa): CORAL, spol. s.r.o., so sídlom Novozámocká 207, 951 12 Ivanka pri Nitre, IČO: 34122419, právne zastúpený advokátkou: JUDr. Svetlana Kšiňanová, PhD., Štefánikova tr. 4, 949 01 Nitra, IČO: 51019922, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná č. 63, 974 01 Banská Bystrica IČO: 42499500, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100293277/2021 zo dňa 22. februára 2021, v konaní o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Nitre č. k. 21S/22/2021-105 zo dňa 20. septembra 2022, takto

rozhodol:

I. Rozsudok Krajského súdu v Nitre č. k. 21S/22/2021-105 zo dňa 20. septembra 2022 sa mení tak, že rozhodnutie žalovaného č. 100293277/2021 zo dňa 22. februára 2021 v spojení s rozhodnutím Daňového úradu Nitra č. 101349325/2020 zo dňa 24. augusta 2020 sa zrušujú a vec sa vracia Daňovému úradu Nitra na ďalšie konanie. II. Sťažovateľovi sa priznáva voči žalovanému nárok na úplnú náhradu trov konania na krajskom súde a na kasačnom súde.

Odôvodnenie

I. Konanie pred orgánmi verejnej správy

(ďalej len „Daňový poriadok“), určil žalobcovi rozdiel dane na DPH v sume 309.292,82 eura za zdaňovacie obdobie február 2013, pretože dospel k záveru, že žalobca bol zapojený do obchodných transakcií poznačených daňovým podvodom. Uvedený záver správca dane konštatoval v spojitosti s dodávateľmi kuracieho mäsa: - Peter Štepánek, s.r.o., so sídlom Nitranske Pravno 1200, 972 13 Nitrianske Pravno, IČO: 45513325 (ďalej len „Peter Štepánek“), - Konex SK Plus, s.r.o., so sídlom Štúrova 271, 949 01 Nitra (ďalej len „Konex SK Plus“), - NEXT TRADE, s.r.o., so sídlom Banská 4, Nové Mesto nad Váhom, IČO: 36324825 (ďalej len „Next Trade“).

žalobcovi. Správca dane vo vzťahu k dodávateľovi Peter Štepánek uviedol nasledovné zistenia: - dodávatelia Petra Štepánka sú nekontaktní, využívajú len virtuálne sídla a so správcom dane nespolupracujú, - v niektorých spoločnostiach dochádzalo k účelovým zmenám štatutárneho orgánu, - konatelia týchto spoločností sa buď na výsluch nedostavili alebo potvrdili existenciu spochybnených obchodov bez predloženia dokladov, - spoločnosti Optar, s.r.o., RENEGAR, s.r.o., AIRBORNE, s.r.o. nemajú registrovanú činnosť, ani schválenú prevádzkareň potravinárskeho podniku, - podľa zistení českých finančných orgánov obchod prebehol medzi spoločnosťami Pauline s.r.o., BEWIS s.r.o., medzi MADE GROUP, a.s. a Suss, s.r.o., medzi TRADECO s.r.o. a ASSORO, s.r.o., medzi Pauline s.r.o a ROFOC, s.r.o.; teda nebolo preukázané reálne uskutočnenie zdaniteľných obchodov priamo medzi spoločnosťami BEWIS, s.r.o., Suss, s.r.o., ASSORO, s.r.o., resp. ROFOC, s.r.o. a Petrom Štepánkom, - správca dane na základe viacerých CMR dokladov spochybňoval aj prepravu tovaru medzi jednotlivými spoločnosťami a spoločnosťou Peter Štepánek s.r.o. (dodávateľ žalobcu),

V druhom fakturačnom reťazci dodávateľa spoločnosti Konex SK Plus tovar podľa zistení správcu dane prechádzal spoločnosťami OCELLO, s.r.o., MEDER, s.r.o., Montieri, s.r.o., Corsano, s.r.o., TC - stav, s.r.o., EXMATIC, s.r.o. až k žalobcovi. Správca dane vo vzťahu k dodávateľovi Konex SK Plus uviedol nasledovné: - spoločnosti sú nekontaktné, konatelia a bývalí konatelia spoločností so správcom dane nekomunikujú alebo obchodné vzťahy potvrdili bez predloženia dokladov, nie je možné preveriť ich účtovníctvo, - v spoločnosti Kmeťo Services, s.r.o. (právny nástupca dodávateľa TC - stav, s.r.o.) prichádzalo k účelovým zmenám konateľov, spoločníkov a sídla spoločnosti, - tieto spoločnosti nepredložili daňové doklady, na predloženie ktorých ich správca dane vyzval, neboli preukázané materiálno-technické a personálne zabezpečenia na výkon ekonomickej činnosti, nebolo preukázané, že tieto spoločnosti obchodovali s kuracím mäsom, - nebolo preukázané dodanie tovaru spoločnosti Konex SK Plus, - konateľ spoločnosti Konex SK Plus potvrdil obchodovanie so žalobcom, vyjadril sa, že hlavným predmetom činnosti spoločnosti je obchodovanie s potravinárskym tovarom,

5. V treťom fakturačnom reťazci dodávateľa spoločnosti NEXT TRADE tovar podľa zistení správcu dane prechádzal spoločnosťami SCAND SLOVAK, s.r.o., Frozen Trade, s.r.o., Ribeco Business, s.r.o., Food Spedition, s.r.o., Well Trade, s.r.o. až k žalobcovi.

6. Na základe týchto skutočností správca dane vo vzťahu ku všetkým trom dodávateľom žalobcu skonštatoval, že: - nebolo preukázané, že dodávatelia dodali tovar spoločnostiam Peter Štepánek, Konex SK Plus a NEXT TRADE, a tým aj nebolo preukázané, že tovar bol dodaný dodávateľom žalobcovi, - ak nebolo preukázané dodanie tovaru dodávateľom žalobcu, nemohla im vzniknúť daňová

starostlivosti. 7. Na základe vykonaného dokazovania správca dane uzatvoril, že predmetné dodávky boli súčasťou podvodu vo vzťahu k DPH, pričom bolo preukázané, že žalobca o tom, že sa zúčastnil na podvode s DPH vedel alebo vedieť mal. Bolo zistené, že žalobca nevykonal všetky opatrenia, ktoré od neho bolo možné v rozumnej miere očakávať, aby sa uistil, že nebude účastný na dodávkach poznačených podvodom vo vzťahu k DPH - t. j. bolo preukázané, že žalobca mohol vedieť (ak by dodržal potrebnú náležitú starostlivosť), že dodávky môžu byť poznačené podvodným konaním.

II. Konanie pred správnym súdom

9. Krajský súd v Nitre (ďalej len „správny súd“ alebo „krajský súd“) rozsudkom č. k. 21S/22/ 2021-105 zo dňa 20. septembra 2022 (ďalej len „napadnutý rozsudok“) podľa § 190 zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok (ďalej len „SSP“) zamietol žalobu žalobcu, ktorou sa tento domáhal preskúmania napadnutého rozhodnutia. 10. Správny súd uviedol, že námietka ohľadne nezákonnosti daňovej kontroly z dôvodu prerušenia konania nie je dôvodná, pretože je zrejmé, že časový úsek výkonu daňovej kontroly po zohľadnení času, počas ktorého bola prerušená, nepresiahol jeden rok (v tejto súvislosti správny súd poukázal aj na rozsudok Súdneho dvora Európskej Únie vo veci C-186/20). Porušenie spočívajúce vo vykonávaní úkonov počas prerušenia daňovej kontroly nebolo podľa krajského súdu zistené, keďže zápisnice z ústneho pojednávania zo dňa 09.05.2016 a zo dňa 01.06.2016 sa v administratívnom spise nenachádzajú a daňové orgány na tieto zápisnice nepoukazujú v rámci napádaných rozhodnutí. Naviac, čo sa týkalo zápisníc z miestneho zisťovania zo dňa 09.05.2016 a zo dňa 01.06.2016, predložených na nariadenom pojednávaní, správny súd má za to, že uvedené úkony sa netýkali predmetnej daňovej kontroly, ale išlo o vykonávanie úkonov správcom dane ako dožiadaným správcom dane v rámci daňovej kontroly prebiehajúcej v spoločnosti NEXT TRADE, s.r.o. 11. Vo vzťahu k Znaleckému posudku č. 3/2019 zo dňa 19.02.2019, ktorý predložil daňový subjekt, sa správny súd vyjadril tak, že nie je možné skutkový stav založiť len na účtovnej a daňovej evidencii a to z dôvodu, že nie sú zohľadnené skutočnosti zistené v priebehu dokazovania, pričom znalecký posudok ponúka len odpovede na otázky o objeme obchodov týkajúcich sa nákupu a predaja kuracích pŕs, vyčíslenie zaplatenej dane, výšku prijatých platieb, bilanciu zaplatenej dane či formálny výklad zákona.

III. Kasačná sťažnosť, stanovisko žalovaného

15. Žalobca (ďalej len „sťažovateľ“) podal voči napadnutému rozsudku kasačnú sťažnosť. V kasačnej sťažnosti navrhol, aby kasačný súd zrušil napadnutý rozsudok a vec vrátil správnemu súdu na ďalšie konanie, alternatívne aby kasačný súd napadnutý rozsudok zmenil tak, že zruší napadnuté rozhodnutie a prvostupňové rozhodnutie a vec vráti správcovi dane na ďalšie konanie. Dôvody na podanie kasačnej sťažnosti oprel o § 440 ods. 1 písm. g) a h) SSP. 16. Sťažovateľ považoval za nesprávne posúdenú otázku týkajúcu sa prerušenia daňovej kontroly zo strany správneho súdu. Namietal, že prerušenie predmetnej daňovej kontroly nebolo dôvodné, pretože jednotlivé rozhodnutia o prerušení daňovej kontroly nemali uvedený konkrétny dôvod, pričom dôvod podania žiadosti o medzinárodnú výmenu informácií považoval za príliš všeobecný. Tiež bol toho názoru, že jednu položenú otázku v rámci medzinárodnej výmeny informácií správca dane položil nesprávne, výsledkom čoho boli nepoužiteľné odpovede, preto musel medzinárodnú výmenu informácií opakovať. Ďalej sa sťažovateľ domnieval, že finančné orgány nie sú oprávnené vyžadovať súčinnosť od kontrolovaného daňového subjektu, a to najmä vo vzťahu k svedeckej výpovedi a miestneho zisťovania (zápisnica o miestnom zisťovaní č. 103101336/2016 zo dňa 09.05.2016 a zápisnica o miestnom zisťovaní č. 103252041/2016 zo dňa 01.06.2016). Sťažovateľ bol v tejto súvislosti presvedčený, že pokiaľ je daňová kontrola prerušená, správca dane nemôže vykonávať žiadne procesné úkony, aj keď sa týkali úkonov správcu dane ako dožiadaného orgánu v rámci daňovej kontroly spoločnosti NEXT TRADE.

disponoval. Sťažovateľ rovnako akcentoval, že reálna existencia tovaru zo strany správcu dane nebola spochybnená (str. 118 prvostupňového rozhodnutia). Uvedenú sťažnostnú námietku sťažovateľ uzatvoril s tým, že vykonaným dokazovaním bolo preukázané dodanie tovaru, ako aj skutočnosť, že sťažovateľ s týmto tovarom disponoval.

V tejto súvislosti opätovne zdôrazňoval, že správca dane nespochybnil existenciu tovaru ani právo sťažovateľa disponovať s týmto tovarom a žiadne ďalšie požiadavky na predloženie dôkazov za účelom odstránenia pochybnosti správa dane nevzniesol. Rozhodnutia, na ktoré správny súd poukazuje, podľa mienky sťažovateľa nemajú relevantnú súvislosť s prejednávanou vecou.

Skutočnosť, že jeho dodávatelia nesplnili povinnosť podľa zákona č. 39/2007 Z. Z. o veterinárnej starostlivosti, nemá podľa sťažovateľa vplyv na odpočet DPH. Rovnako deklaroval, že dodržiava predpisy týkajúce sa sledovateľnosti potravín a je riadne registrovaný na regionálnej veterinárnej správe, všetky zásielky od zahraničných subjektov riadne nahlasuje a tovar skladuje v priestoroch pod stálou veterinárnou kontrolou. Žiadne správne konanie na tomto úseku proti nemu ani zmluvnému skladu nie je vedené.

21. Sťažovateľ tiež namietal posúdenie jeho účasti na daňovom podvode. V súvislosti s uvedenou námietkou tvrdil, že spoločnosti identifikované na inom stupni obchodu neboli jeho dodávateľmi a nepreukázal sa mu v konaní ani podvodný úmysel pri uskutočňovaní posudzovaných transakcií. Finančné orgány podľa názoru sťažovateľa nepreukázali jeho prepojenie s týmito spoločnosťami. Pokiaľ finančné orgány v rámci daňového konania identifikovali obchodné spoločnosti, s ktorými sťažovateľ neudržiaval žiadny obchodný ani právny styk, zodpovednosť za podvodné konanie musia podľa mienky sťažovateľa niesť tieto spoločnosti. Rovnako v tejto súvislosti uviedol, že jeho dodávatelia vykonávali riadnu obchodnú činnosť a dlhodobo obchodne spolupracovali. V konaní podľa mienky sťažovateľa ani neboli zistené žiadne spriaznené subjekty, ktoré by vykonávali vzájomné obchody. Sťažovateľ v rámci sťažnostných bodov opakoval, že spoločnosti identifikované na inom stupni dodávateľského reťazca nepozná a neobchoduje s nimi, preto nevie, aké opatrenia mal prijať. 22.

IV. Konanie pred kasačným súdom

24. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v postavení kasačného súdu (ďalej len „kasačný súd“) preskúmal rozsudok správneho súdu v rozsahu podanej kasačnej sťažnosti. Jeho právomoc a príslušnosť pre toto konanie a rozhodnutie je daná v § 101e ods. 2 zákona č. 757/2004 Z. z. o súdoch a zmene a doplnení niektorých zákonov v účinnom znení a § 11 písm. h) SSP. 25. Kasačný súd s ohľadom na § 455 SSP nepovažoval za potrebné nariadiť vo veci pojednávanie a rozhodol o kasačnej sťažnosti bez jeho nariadenia. Rozsudok bol vyhlásený verejne po oznámení dňa vyhlásenia v súlade s § 137 ods. 4 SSP. 26. So zreteľom na § 439 ods. 1, § 442 ods. 1, § 443 ods. 2 písm. a) SSP kasačný súd skonštatoval, že podaná kasačná sťažnosť smeruje proti rozsudku, voči ktorému je prípustná, bola podaná oprávnenou osobou a včas. Súdny poplatok za podanú kasačnú sťažnosť bol uhradený. 27. Po preskúmaní napadnutého rozsudku správneho súdu a kasačnej sťažnosti, ako aj podkladového materiálu, kasačný súd dospel k záverom, ktoré odôvodňuje v nasledovnom texte.

V. Vybrané ustanovenia, z ktorých kasačný súd vychádzal

VI. Posúdenie námietok kasačnej sťažnosti

Kasačný súd pre úplnosť považoval za vhodné vysporiadať sa aj s argumentáciou sťažovateľa smerujúcou proti právnemu posúdeniu namietaných procesných pochybení správcu dane počas daňovej kontroly, ktoré poskytol správny súd. 15.

16. Nie je možné stotožniť sa ani s námietkou sťažovateľa poukazujúcou na vykonávanie úkonov správcom dane počas prerušenia daňovej kontroly. Týmito úkonmi mali byť miestne zisťovania - výsluchy osoby konateľa sťažovateľa, ktoré preukazujú zápisnice č. 103101336/ 2016 z 09.05.2016 a č. 103252041/2016 z 01.06.2016. Z obsahu oboch zápisníc je možné usúdiť, že smerovali k preverovaniu zdaniteľných obchodov medzi sťažovateľom ako dodávateľom a obchodnou spoločnosťou NEXT TRADE, s.r.o., so sídlom: Banská 4, Nové Mesto nad Váhom, IČO: 36324825 ako odberateľom. Zároveň z nich vyplýva, že tieto boli vykonané v rámci daňovej kontroly, ktorá bola uskutočňovaná u spoločnosti NEXT TRADE, s.r.o., teda inej daňovej kontroly vykonanej u daňového subjektu odlišného od sťažovateľa. Uvedená skutočnosť je zrejme aj dôvodom prečo sa označené zápisnice nenachádzajú v administratívnom spise príslušnom k prejednávanej veci.

Každý daňový subjekt má v zmysle § 39 daňového poriadku povinnosť poskytovať správcovi dane súčinnosť potrebnú na účinné vykonanie miestneho zisťovania, ktoré je zo širšieho hľadiska vyhľadávacou činnosťou realizovanou správcom dane (okrem iného) za účelom správneho určenia dane. Túto povinnosť má bez ohľadu na to, či je v danom momente subjektom prebiehajúcej (resp. prerušenej) daňovej kontroly, samozrejme za predpokladu, že sa úkony správcu dane vykonávajú v rámci inej daňovej kontroly.“

Správny súdny poriadok - komentár. Wolters Kluwer, 2016). Takýto postup by bol nielen v rozpore s tzv. koncentračnou zásadou aplikovanou v kasačnom konaní (pozn.: okrem zákonných výnimiek), ale narúšal by aj rovnosť účastníkov konania pred súdom. V tejto súvislosti však kasačný súd primárne poukazuje na to, že zistil, že sťažovateľ síce v správnej žalobe namietal dĺžku daňovej kontroly (str. 10 správnej žaloby, písm. D)), avšak túto nezákonnosť odvodzoval v zásade od toho, že správca dane vykonával počas prerušenej daňovej kontroly úkony.

30. Námietky hmotnoprávnej povahy už boli predmetom konania o kasačnej sťažnosti totožného sťažovateľa, ktorá sa týkala záverov z totožnej daňovej kontroly a s tými istými deklarovanými dodávateľmi, teda aj rovnakého skutkového stavu a právneho posúdenia nároku na odpočet DPH. Kasačný súd sa stotožnil s predloženou argumentáciou, v dôsledku čoho kasačnej sťažnosti vyhovel. Vzhľadom na uvedené kasačný súd považuje za vhodné len poukázať na podstatnú časť právneho posúdenia v zmysle ustanovenia § 464 ods. 1 SSP uvedeného v rozsudku sp. zn. 2Sfk/28/2023 zo dňa 26. októbra 2023: „22. S prihliadnutím na napádané rozhodnutia finančných orgánov, správneho súdu a námietky sťažovateľa sa najpodstatnejšou otázkou v predmetnej veci, ku ktorej zodpovedaniu bol kasačný súd sťažovateľom vyzvaný javí, či bol sťažovateľ v predmetnej veci účastný obchodných stykov poznačených daňovým podvodom a najmä, či vedel, resp. mohol vedieť, že sa na zúčastňuje na obchodných aktivitách poznačených daňovým podvodom. Všeobecné východiská

24. Hmotnoprávne podmienky v rámci preukazovania práva na priznanie práva na odpočet DPH spočívajú v tom, že (1) daňový subjekt nárokujúci si odpočet je zdaniteľnou osobou, (2) tovar, ktorým odôvodňuje právo na odpočítanie DPH, musí byť dodaný inou (ďalšou) zdaniteľnou osobou a (3) zdaniteľná osoba predmetný tovar následne použije vlastné zdaniteľné plnenia.

27. Daňový podvod, resp. daňový únik, je v zmysle judikatúry Súdneho dvora Európskej Únie možné chápať v intenciách účasti zdaniteľnej osoby na zdaniteľných obchodoch, ktorých účelom je profitovať na systéme DPH tým, že jeden z účastníkov obchodu štátu daň neodvedie a ďalší účastník si uplatňuje právo na jej odpočítanie. Súdny dvor Európskej Únie vo svojej judikatúre (napr. C-439/04 a C- 440/04 Axel Kittel a Recolta Recycling SPRL) však zároveň uvádza, že ak je plnenie tejto zdaniteľnej osoby súčasťou iných plnení v dodávateľskom reťazci poznačených daňovým podvodom, ktoré predchádzajú alebo nasledujú po plnení tejto zdaniteľnej osoby, jej právo na odpočítanie DPH nemôže byť obmedzené, ak zdaniteľná osoba nebola na podvodnom konaní priamo zúčastnená, resp. o takomto konaní nevedela alebo nemohla vedieť.

Bratislava: C. H. Beck, 2021, str. 102) tieto kritériá konštruuje do štyroch otázok, ktoré musia byť na základe správcom dane vykonaného dokazovania kumulatívne zodpovedané kladne: 1. Vznikol z posudzovaných zdaniteľných obchodov daňový únik?

29. Notorietou v tomto smere je taktiež časté konštatovanie finančných orgánov, že je ich právom preskúmať celé pozadie dodávateľsko - odberateľských vzťahov v rámci posudzovaných obchodných stykov, na ktorých zdaniteľná osoba participovala, ako aj právo od nej požadovať, aby prijala všetky opatrenia, ktoré od neho možno rozumne požadovať, aby sa uistil, že plnenie, ktoré uskutoční, nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode.

31. V kontexte problematiky preukazovania splnenia podmienok priznania práva na odpočítanie DPH (bod 23 tohto rozsudku) je preto potrebné dôsledne diferencovať subjekt, ktorý zaťažuje dôkazné bremeno, pretože kým pri podmienkach na priznanie práva na odpočítanie DPH dôkazné bremeno zaťažuje prvotne a primárne zdaniteľnú osobu, v prípade preukazovania účasti zdaniteľnej osoby na daňovom úniku je procesná situácia presne opačná, keďže zaťažuje finančné orgány. To znamená, že pokiaľ finančné orgány prostredníctvom skutkových zistení v daňovej kontrole dospievajú k záveru, že zdaniteľná osoba bola súčasťou obchodného reťazca, v ktorom sa črtajú prvky typické pre daňové úniky (nekontaktné spoločnosti, zmiznutí obchodníci, nastrčený konatelia a pod.), ich povinnosťou je preukázať, že táto zdaniteľná osoba na týchto aktivitách participovala buď vedome, alebo na nich participovala svojou nedbanlivosťou, resp. ľahostajnosťou.

33. Zároveň kasačný súd dopĺňa aj rozhodnutie sp. zn. 3Sžfk/15/2020 z 30. júna 2022, uverejneného v Zbierke stanovísk a rozhodnutí Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky, a ktorý jasne stanovuje, že „v prípade spochybnených subdodávateľov deklarovaného dodávateľa je možné nepriznať odpočítanie dane daňovému subjektu, ak by bolo v konaní preukázané, že daňový subjekt sa podieľal na daňovom podvode, alebo vedel, či vedieť mal, že sa zúčastňuje na obchodnom reťazci poznačenom prípadným daňovým podvodom“.

35. Kasačný súd už len okrajovo uvádza, že podstatnou kategóriou v načrtnutej problematike je aj zneužitie práva (bod 23 tohto rozsudku). Ide v podstate o aktivity zdaniteľnej osoby, ktorými sleduje získanie neoprávnenej daňovej výhody, alebo sa rôznymi spôsobmi snaží vyhnúť daňovým povinnostiam. Konzekventne však rozdielom vo vzťahu k daňovému konaniu je skutočnosť, že pri zneužití práva nedochádza k priamemu porušovaniu právnym predpisov, ale k ich vedomému a zámernému obchádzaniu s cieľom získať načrtnuté výhody.

37. Aplikujúc všeobecné východiská na prípad sťažovateľa kasačný súd konštatuje, že správny súd v napadnutom rozsudku pomerne chaoticky sťažovateľovi na jednej strane dôvodí, že nesplnil hmotnoprávne podmienky viažuce sa nárok na odpočítanie dane (najmä body 80. až 97. napadnutého rozsudku), tieto skutočnosti však následne vyhodnocuje tak, že sťažovateľ participoval na daňovom podvode a neprijal a nepreukázal potrebné opatrenia na zabránenie tejto skutočnosti body 99. a 100. napadnutého rozsudku). Kasačný súd už opakovane uviedol, že takéto zmiešavanie vzájomne sa vylučujúcich dôvodov nepriznania nároku na odpočítanie dane nie je prípustné (napr. rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 6 Sžfk 6/2021 zo dňa 30. novembra 2022, bod 42).

39. Pokiaľ ide o spochybnenie hmotnoprávnych podmienok, toto je v predmetnej veci postavené len na pochybnostiach správcu dane týkajúcich sa subdodávateľov dodávateľov sťažovateľa - teda na subdodávateľoch spoločností Peter Štepánek, Konex SK Plus a NEXT

príslušné orgány vyvodzujú, že ak tovar nemohli dodať deklarovaní subdodávatelia deklarovaným dodávateľom, potom nemohol byť tovar dodaný ani deklarovanými dodávateľmi žalobcovi a došlo k spochybneniu materiálnej podmienky uplatneného práva na odpočítanie dane - postavenia skutočného dodávateľa tovaru ako platiteľa dane.

Z tohto dôvodu prípadné pochybnosti týkajúce sa subdodávateľskej časti obchodného reťazca alebo časti nasledujúcej po odberateľovi daňového subjektu nepredstavujú (bez ďalšieho) dôvodné pochybnosti o spochybnení hmotnoprávnych/materiálnych podmienok práva na odpočítanie

41. Pokiaľ preto správca dane, žalovaný a správny súd pomenúvali výlučne pochybnosti týkajúce sa subdodávateľov (dodávateľov dodávateľov) daňového subjektu, avšak nepomenovali a nepreukázali žiadne konkrétne pochybnosti o obchodnom vzťahu medzi dodávateľmi sťažovateľa - sťažovateľom - jeho odberateľmi (nevzniesli pochybnosti o dodávateľoch sťažovateľa a ich činnosti, relevantné pochybnosti o preprave tovaru medzi dodávateľom a sťažovateľom a pod.), nevzniesli dostatočné a dôvodné pochybnosti o splnení hmotnoprávnych podmienok práva na odpočítanie dane zo sporných obchodov, ktoré by spochybnili tvrdenia deklarované sťažovateľom a ním predloženými listinnými dôkazmi.

44. Kasačný súd opätovne zdôrazňuje, že pri posudzovaní podvodného konania a participácie sťažovateľa na ňom sa musí zmeniť náhľad príslušných orgánov, keď to nie je sťažovateľ, ktorý je povinný preukazovať, že sa nedopustil podvodného konania, resp. vedomej účasti na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom, ale je to úloha a povinnosť orgánov finančnej správy preukázať sťažovateľovi buď podvodné konanie alebo vedomú (vedel alebo musel vedieť) účasť na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom.

povinnosť. 46. Rovnako sa kasačný súd stotožňuje aj s námietkou sťažovateľa, že príslušné orgány neuniesli svoje dôkazné bremeno vo vzťahu k preukázaniu toho, či sa sťažovateľ priamo dopustil podvodného konania v predmetnej veci, resp. či vedome (vedel alebo mal vedieť) participoval na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom. Kasačný súd považuje za potrebné zdôrazniť, že príslušné orgány v zásade neoznačili ani jediný dôkaz, ktorý by takejto vedomosti, resp. vedomej účasti sťažovateľa na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom mal svedčiť.

48. Daňový subjekt je totiž povinný prijať všetky opatrenia, ktoré od neho možno rozumne (spravodlivo) požadovať, aby sa uistil, že plnenie, ktoré uskutoční, nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci SC Paper Consult SRL, C-101/16 zo dňa 19. októbra 2017, bod 52; vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, body 54, 55; vo veci Mahagében Kft, C-80/11 a C-142/11 zo dňa 21. júna 2012, bod 54). Ak ich neprijme, nesie zodpovednosť za to, že bol zahrnutý do obchodného reťazca poznačeného daňovým podvodom, keďže pri vykonaní potrebných opatrení mohol vedieť, že bude do takéhoto podvodného reťazca zatiahnutý. Vymedzenie takýchto opatrení, ktoré je možné spravodlivo od daňového subjektu požadovať, je individuálne a závislé od okolností konkrétneho prípadu (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci Mahagében Kft, C-80/11 a C-142/11 zo dňa 21. júna 2012, bod 59).

50. Kasačný súd v tomto smere konštatuje, že pokiaľ správny súd, správca dane a žalovaný konštatovali, že daňový subjekt mal podrobne skúmať situáciu na strane subdodávateľov, teda dodávateľov jeho dodávateľa a podrobne skúmať, či ide o spoločnosti, ktoré sú spôsobilé zaobstarať dodávaný tovar pre jeho dodávateľa, nepochybne zaťažil sťažovateľa takým zisťovaním, ktoré mu nepatrí a ktoré nemal ako uskutočniť. Správca dane, žalovaný a ani správny súd neuvádzajú žiadne rozumné skutočnosti, typické pre bežný obchodný styk, z ktorých by bolo možné vyvodiť, ako mal sťažovateľ zisťovať, od koho má tovar jeho dodávateľ (teda aké opatrenia mal prijať a zanedbal ich), prečo mu malo byť podozrivý pôvod tovaru dodávaný jeho dodávateľom či prečo mu mali vôbec byť podozriví jeho dodávatelia.

reťazci došlo k daňovému úniku a nepreukázali relevantnými skutočnosťami, či sťažovateľ mal spáchať daňový podvod alebo mal vedomosť, resp. musel mať vedomosť o tom, že participuje (prípadne benefituje) z obchodného reťazca poznačeného daňovým podvodom.

podmienok predmetného práva) nemožno kumulovať (napr. rozsudok Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3 Sfk 27/2021 zo dňa 30. novembra 2022, bod 41).“

V Bratislave dňa 21. februára 2024