4Sfk/25/2022

1. Krajský súd v Bratislave (ďalej aj ako „správny súd“) rozsudkom č. k. 6S/212/2018-89 zo dňa 11. novembra 2021 (ďalej aj ako „napadnutý rozsudok“) postupom podľa § 190 zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok (ďalej len „SSP“) zamietol žalobu, ktorou sa žalobca domáhal preskúmania zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 102276924/2018 zo dňa 19.11.2018 (ďalej len „napadnuté rozhodnutie“), ktorým podľa § 74 ods. 4 zákona č.

2. Správny súd v odôvodnení svojho rozhodnutia najskôr poukázal na skutočnosť, že vo veci totožných účastníkov (žalobca, žalovaný) prebehlo súdne konanie pod sp. zn. 2S/209/2018, ktorého predmetom preskúmania zákonnosti bolo celkovo päť rozhodnutí žalovaného, ktoré sa týkali vyrubenia rozdielu DPH za mesiace február, apríl, máj, júl, október roku 2014, na základe uskutočnenej daňovej kontroly ukončenej vydaním protokolu č. 100836334/2018 zo dňa 26.04.2018. V predmetnom súdnom konaní došlo dňa 28.10.2020 k vyhláseniu rozsudku vo veci č. k. 2S/209/2018-196, ktorým správny súd podanú žalobu zamietol a nepriznal žalovanému právo na náhradu trov konania. Správny súd zistil, že v tomto konaní prejednávaná vec je skutkovo a právne (až na rozdiel v časti výšky vyrubenej sumy rozdielu DPH, obdobia - január 2016, na základe iných faktúr a osoby dodávateľa fakturovaných služieb - spol. DREVOSTYL, s. r. o., Drietoma, avšak s tým istým konateľom

3. Nad rámec právneho odôvodnenia vyplývajúceho z vyššie uvedeného rozsudku správny súd zdôraznil, že správca dane preveroval v daňovom konaní dodanie v žalobcom uplatnených faktúrach IT služieb, ktoré mali byť vykonané (dodané) dodávateľom žalobcu - spol. DREVOSTYL, s. r. o., tak ako to vyplývalo z predmetných žalobcom predložených písomných dokladov (faktúry, objednávky, mesačné výkazy vykonaných prác, zmluva o poskytovaní servisných služieb 01/2016, čestné prehlásenia odberateľov, doklady o úhrade), a to z dôvodu, že správca dane nadobudol pochybnosť, či fakturované služby boli skutočne vykonané tak, ako to bolo deklarované v zmysle žalobcom predložených dokladov, t. j. dodávateľom - spol. DREVOSTYL, s. r. o.

DREVOSTYL, s. r. o. . 4. Záverom správny súd poukázal na to, že v napadnutom rozhodnutí žalovaný celkom zrozumiteľne podal odôvodnenie prečo mal za nepreukázané dodanie fakturovaných IT služieb uvedeným dodávateľom žalobcu - spol. DREVOSTYL, s. r. o.

II. Kasačná sťažnosť, vyjadrenie

6. Sťažovateľ sa v prvom rade ohradil voči argumentácii, podľa ktorej by mal byť súčasťou akéhokoľvek fiktívneho obchodu, ktorého účelom malo byť neoprávnene získať nadmerný odpočet DPH (účasti na daňovom podvode). Sťažovateľ si nie je vedomý, že by bol býval súčasťou akéhokoľvek reťazca, v ktorom by dochádzalo k zneužitiu systému DPH.

Pre svojich klientov obstaráva práce subdodávateľským spôsobom prostredníctvom obchodných partnerov podľa rozsahu objednaných prác. 8. Vo vzťahu k spolupráci s dodávateľom spol. DREVOSTYL, s. r. o. sťažovateľ uviedol, že s ním mal uzatvorenú písomnú zmluvu o poskytovaní servisných služieb č. 01/2016 zo dňa 01.01.2016, ktorá bola podpísaná P. Ferenčíkom, štatutárom zmluvného partnera, a ktorú správca dane uviedol v súpise kontrolovaných dokladov. Sťažovateľ v čase rokovania o uzavretí zmluvy s dodávateľom preveroval všetky verejne dostupné informácie o dodávateľovi z web služby Finstat, a to že si riadne plní záväzky vrátane záväzkov voči štátnemu rozpočtu. Dodávateľ v rozhodujúcom čase nebol v likvidácii ani nebolo voči nemu začaté reštrukturalizačné alebo konkurzné konanie. Nie je teda v súlade so skutkovým stavom tvrdenie, že mal údajne poskytovať služby iba na základe ústnych objednávok.

10. Sťažovateľ namietal tiež záver správneho súdu, že ním predložené daňové doklady mali byť pri vyhodnotení výsledkov rozsiahleho dokazovania spochybnené. Skutočnosť, že P. A. nevedel uviesť žiadne konkrétne skutočnosti ohľadom podnikateľskej aktivity, resp. nepredložil žiadne doklady, nemôže byť kladená za absenciu dôkazného bremena na strane sťažovateľa, ktorý mal počas daňovej kontroly všetky doklady riadne evidované, účtovníctvo vedené, faktúry a objednávky riadne archivované. Rozhodujúca je skutočnosť, že práce boli skutočne vykonané, čo sťažovateľ preukázal. Sťažovateľ nevedel o strate/odovzdaní dokladov P. Ferenčíkom a nepozná bližšie žiadne ďalšie podnikateľské aktivity dodávateľa, ani dôvod prečo bola u P. Ferenčíka vykonaná domová prehliadka.

12. Sťažovateľ vytkol správnym orgánom i správnemu súdu, že neskúmali, resp. nezohľadnili prepojenosť dodávateľských a odberateľských faktúr sťažovateľa, hoci tieto mali k dispozícii. Bolo preukázané objednanie služieb, ich vykonanie a zaplatenie, čo potvrdili subdodávateľ, dodávateľ i odberateľ.

V preverovanom prípade nebol preukázaný vznik daňovej povinnosti s následným právom na uplatnenie odpočítania dane, nakoľko dodávateľská spoločnosť nepreukázala, že reálne došlo k obchodným transakciám medzi sťažovateľom a ňou, t. j. daňovým subjektom

15. K potvrdeniam vyhotovených obchodnými spoločnosťami (odberateľmi), uviedol, že potvrdenia boli všeobecného charakteru, z nich jednoznačne nevyplýval charakter prác, ktoré by mali prepojenosť na práce vykonané a fakturované dodávateľom spol. DREVOSTYL, s. r. o.

III. Konanie na kasačnom súde

17. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky ako súd kasačný preskúmal rozsudok správneho súdu v medziach sťažnostných bodov (§ 438 ods. 2, § 445 ods. 1 písm. c), ods. 2 SSP), pričom po zistení, že kasačná sťažnosť bola podaná oprávnenou osobou v zákonnej lehote (§ 442 ods. 1, § 443 ods. 2 písm. a) SSP) a že ide o rozhodnutie, proti ktorému je kasačná sťažnosť prípustná (§ 439 ods. 1 a ods. 2 SSP), vo veci v zmysle § 455 SSP nenariadil pojednávanie a po neverejnej porade senátu dospel k záveru, že kasačná sťažnosť je dôvodná.

19. Kasačný súd z obsahu administratívneho spisu zistil, že správca dane nepriznal sťažovateľovi právo na odpočítanie dane z faktúr vystavených dodávateľom spol. DREVOSTYL, s. r. o. za dodávku počítačových služieb (najmä údržba počítačov, serverov, sieťovej infraštruktúry- optika, wifi, internet) u zákazníkov sťažovateľa.

20. Správca dane ako aj žalovaný v odôvodneniach svojich rozhodnutí konštatovali, že dôkazné bremeno bolo na strane sťažovateľa, jeho povinnosťou bolo preukázať reálne uskutočnenie všetkých zdaniteľných obchodov. Podotkli, že na preukázanie svojho nároku predložil zmluvu o poskytovaní servisných služieb s dodávateľom, objednávky, faktúry a mesačné výkazy ako aj doklady o úhrade faktúr. Počas ústneho pojednávania však konateľ sťažovateľa nevedel označiť konkrétne osoby, ktoré práce vykonali, uviedol, že konal iba s pánom Ferenčíkom, vedúcim organizačnej zložky. Konateľ sťažovateľa ďalej uviedol, že on alebo jeho kolega dali osobne prihlasovacie údaje do infraštruktúry počítačov alebo serverov, resp. inštrukcie a plány pánovi Ferenčíkovi, ktorý mal zabezpečiť osoby, ktoré práce vykonali. Ďalej tvrdil, že pán Ferenčík predložil doklad z ERP spolu s faktúrou a mesačným výkazom a po schválení prác konateľ sťažovateľa odovzdal peniaze p. Ferenčíkovi v hotovosti každý

dane. Konštatovali, že sťažovateľ neuniesol dôkazné bremeno a splnenie podmienok pre vznik nároku na odpočítanie dane nepreukázal. Vo vzťahu k potvrdeniam dodania služieb odberateľmi sťažovateľa uviedli, že tieto nepreukazujú, že predmetné dodávky tovarov a služieb boli skutočne poskytnuté dodávateľom sťažovateľa a tieto osoby nie je dôvod vypočuť.

22. Podľa § 2 ods. 1 a 2 SSP, v správnom súdnictve poskytuje správny súd ochranu právam alebo právom chráneným záujmom fyzickej osoby a právnickej osoby v oblasti verejnej správy a rozhoduje v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. Každý, kto tvrdí, že jeho práva alebo právom chránené záujmy boli porušené alebo priamo dotknuté rozhodnutím orgánu verejnej správy, opatrením orgánu verejnej správy, nečinnosťou orgánu verejnej správy alebo iným zásahom orgánu verejnej správy, sa môže za podmienok ustanovených týmto zákonom domáhať ochrany na správnom súde. 23. Podľa § 6 ods. 1 SSP, správne súdy v správnom súdnictve preskúmavajú na základe žalôb zákonnosť rozhodnutí orgánov verejnej správy, opatrení orgánov verejnej správy a iných zásahov orgánov verejnej správy, poskytujú ochranu pred nečinnosťou orgánov verejnej správy a rozhodujú v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. 24. Podľa § 464 ods. 1 SSP, ak kasačný súd rozhoduje o sťažnosti v obdobnej veci, ktorá už bola predmetom konania pred kasačným súdom, môže v odôvodnení svojho rozhodnutia poukázať už len na obdobné rozhodnutie, ktorého prevzatú časť v odôvodnení uvedie. 25. Podľa § 464 ods. 2 SSP, ak kasačný súd rozhoduje o kasačnej sťažnosti v obdobnej veci, ktorá už bola aspoň v piatich prípadoch predmetom konania pred kasačným súdom na základe skoršej kasačnej sťažnosti podanej tým istým sťažovateľom, môže v odôvodnení svojho rozhodnutia poukázať už len na svoje skoršie rozhodnutia, a ak sa v celom rozsahu stotožňuje s ich odôvodnením, ďalšie dôvody už nemusí uvádzať. 26. Podľa § 24 ods. 2 Daňového poriadku, správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. 27. Podľa § 49 ods. 1 v nadväznosti na § 19 ods. 1 zákona o DPH, právo na odpočítanie dane z tovarov a služby vzniká platiteľovi v deň, keď vznikla daňová povinnosť, pričom daňová povinnosť vzniká dňom dodania. To znamená, že právo na odpočítanie dane si môže daňový subjekt uplatniť v tom prípade, ak preukáže, že došlo k dodaniu zdaniteľného obchodu a tento zdaniteľný obchod použije na účely svojho podnikania ako platiteľ. 28. Podľa § 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH, platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa ods. 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané. 29. Podľa § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH, právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71. 30. Kasačný súd uvádza, že v obdobnej veci totožného sťažovateľa aj žalovaného (za zdaňovacie obdobie júl 2014) rozhodoval kasačný súd rozsudkom sp. zn. 4Sžfk/35/2021 zo dňa 28. apríla 2023 (obdobne aj v konaní sp. zn. 1Sfk/43/2023 zo dňa 31.05.2023 za zdaňovacie obdobie október 2014, sp. zn. 1Sfk/44/2023 zo dňa 31.05.2023 za zdaňovacie obdobie máj 2014, sp. zn. 1Sfk/45/2023 zo dňa 31.05.2023 za zdaňovacie obdobie február 2014, sp. zn. 1Sfk/25/2022 zo dňa 23. júna 2023 za zdaňovacie obdobie október 2015 a sp.

Keďže sa kasačný senát rozhodujúci v tejto veci stotožnil s právnym posúdením v predmetnom konaní a zároveň išlo o obdobnú vec s totožnými kasačnými námietkami (Rozdiel spočíval len v určenej sume vyrubeného rozdielu DPH, ako aj osobe dodávateľa, ktorým bola v danom prípade za mesiac január roku 2016 spol. DREVOSTYL, s. r. o.

Pri preukazovaní materiálnych podmienok odpočtu DPH primárne leží dôkazné bremeno na daňovom subjekte a pri preukazovaní daňového podvodu na správcovi dane. Pri preukazovaní zapojenia do podvodného reťazca sa v zásade vychádza z premisy, že hmotnoprávne podmienky odpočtu DPH sú splnené.

35. Krajskému súdu teda možno vytknúť, že jednak skonštatoval nepreukázanie hmotnoprávnych podmienok odpočítania dane a jednak - a to nad rámec tvrdení daňových orgánov - účasť sťažovateľa na daňovom podvode. Nakoľko však kasačný súd po preskúmaní veci dospel k záveru, že ani záver krajského súdu a rozhodnutí finančných orgánov o nesplnení hmotnoprávnych podmienok neobstojí (v tomto ohľade ide krajský súd v línií administratívnych rozhodnutí), považuje za hospodárnejšie rozhodnúť o zmene rozsukdu krajského súdu tak, že zruší rozhodnutie žalovaného a vec mu vráti na ďalšie konanie.

Skutočnosti poskytujúce odpovede na tieto otázky preukazuje správca dane a overuje vnútroštátny súd (rozhodnutie Súdneho dvora EÚ vo veci C-610/19 Vikingo zo dňa 03.09.2020). 37. V uvedenom prípade však predmetné otázky správca dane neposudzoval.

Navyše nakoľko nebolo obsiahnuté v administratívnych rozhodnutiach, znemožnilo sťažovateľovi efektívnu obranu prostredníctvom podania odvolania či správnej žaloby. Sťažovateľovi sa prvýkrát poskytla možnosť vyvracať závery o svojej účasti na daňovom podvode až v kasačnej sťažnosti, čo nie je v zmysle právnej úpravy správneho súdnictva postavenom na princípe subsidiarity prípustné. 38. Ďalej, ani záver krajského súdu o neunesení dôkazného bremena v otázke splnenia hmotnoprávnych podmienok pre vznik nároku na odpočet DPH sťažovateľom (odhliadnuc od odôvodnenia rozsudku úvahami o daňovom podvode) nemožno pokladať za správny.

Ak správca dane má pochybnosti o tvrdeniach daňového subjektu a predložené dôkazy nemieni akceptovať, potom je povinný túto skutočnosť taktiež doložiť dôkazmi, ktoré tvrdenia daňového subjektu jednoznačne vyvracajú, pričom dôkazy správcu dane musia mať minimálne rovnakú výpovednú schopnosť, závažnosť a vierohodnosť ako dôkazy predložené daňovým subjektom (nález Ústavného súdu SR IV. ÚS 569/2022-33 zo dňa 07.02.2023).

Z uvedeného i z celkového obsahu rozhodnutí teda vyplýva, že sporným bolo najmä dodanie služieb konkrétnym dodávateľom. 41. Sťažovateľ na preukázanie svojho nároku predložil písomné dôkazy a doklady (písomná zmluva s dodávateľom, objednávky, faktúry a mesačné výkazy vykonaných prác, a to s pečiatkami a podpismi vedúceho organizačnej zložky dodávateľa). Správca dane však ich hodnovernosť spochybnil, a to na základe svedeckej výpovede vedúceho organizačnej zložky dodávateľa, ktorý všeobecne poskytnutie služieb a vystavenie faktúr potvrdil, neoznačil však konkrétne osoby, ktoré práce vykonali, neposkytol konkrétne okolnosti spolupráce a neposkytol ani písomné doklady či účtovníctvo dodávateľa. Správca dane tiež uviedol, že ani konateľ sťažovateľa nevedel, kto konkrétne práce vykonal. Následne sťažovateľ preukazoval splnenie podmienok čestnými prehláseniami odberateľov a návrhmi na ich výsluch, čo správca dane odmietol s poukazom na to, že tieto nepreukážu, kto práce skutočne vykonal.

U dodávateľa môžu nastať rôzne situácie, ako napríklad nelegálne zamestnávanie, zabezpečenie externých spolupracovníkov bez zmluvného základu, faktické využitie inej spoločnosti, čo sú skutočnosti mimo kontrolovaného daňového subjektu, pretože sú v plne réžii jeho dodávateľa. Existujú teda aj iné možné vysvetlenia či skutkové verzie deja, pre ktoré dodávateľ relevantné skutočnosti „zatajuje“, než je konštatácia o nedodaní služieb žalobcovi.

44. Obdobne ani skutočnosť, že konateľ sťažovateľa nevedel označiť konkrétne osoby, ktoré práce vykonali, nemôže byť „relevantne spochybňujúcim“ zistením správcu dane. V obchodnej praxi je bežné a zodpovedajúce aj právnej úprave Obchodného zákonníka, že jeden podnikateľský subjekt si objedná služby od iného podnikateľského subjektu bez toho, aby vedel či musel vedieť, ktoré konkrétne fyzické osoby plnenie v mene dodávateľa vykonajú.

46. K uvedenému kasačný súd poukazuje aj na uznesenie Súdneho dvora EÚ vo veci C-610/ 19 Vikingo zo dňa 03.09.2020: „Smernica Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty v spojení so zásadami daňovej neutrality, efektivity a proporcionality sa má vykladať v tom zmysle, že bráni vnútroštátnej praxi, na základe ktorej daňový orgán zamietne zdaniteľnej osobe právo na odpočítanie dane z pridanej hodnoty zaplatenej za nadobudnutie tovaru, ktorý jej bol dodaný, z dôvodu, že faktúry týkajúce sa týchto nákupov nemožno považovať za hodnoverné, pretože po prvé osoba, ktorá vyhotovila faktúru, uvedený tovar nemohla z dôvodu nedostatku potrebných materiálnych a ľudských zdrojov vyrobiť ani dodať, čiže tento tovar bol v skutočnosti nadobudnutý od inej osoby, ktorej totožnosť nebola určená, po druhé neboli dodržané vnútroštátne právne predpisy v oblasti účtovníctva, po tretie dodávateľský reťazec, ktorý viedol k uvedeným nákupom, nebol ekonomicky opodstatnený a po štvrté v prípade niektorých predchádzajúcich transakcií, ktoré boli súčasťou tohto dodávateľského reťazca, sa vyskytli nezrovnalosti.

rozsudok

sp. zn. 3Sžfk/15/2020 z 30.06.2022 publikovaný v Zbierke stanovísk a súdnych rozhodnutí Najvyššieho správneho súdu SR pod č. 23/2022). 47. Kasačný súd zameriava pozornosť aj na recentnú judikatúru Ústavného súdu SR, podľa ktorej „27 .

. . 30. Zo základnej premisy chápania a konceptu inštitútu právnej zodpovednosti vyplýva, že nikto nemôže znášať zodpovednosť za konanie tretieho subjektu, na ktoré nemá žiaden dosah, resp. ktoré je mimo jeho vplyvu a moci aprobovanej právom. Každý nesie zodpovednosť za vlastné správanie, pričom výnimky z tohto pravidla môže stanoviť iba zákon (napr. ručenie za daň podľa § 69b zákona o dani z pridanej hodnoty, osobitné prípady objektívnej zodpovednosti a pod.), a preto nedostatky v účtovnej evidencii, prípadne akejkoľvek inej daňovo relevantnej dokumentácii, ako aj iné nezrovnalosti na strane tretej osoby nemožno bez opory v zákone pričítať na ťarchu daňového subjektu, ktorý je s touto osobou v dodávateľsko-odberateľskom vzťahu. Zároveň je potrebné uviesť, že tieto nedostatky na strane tretích subjektov nemusia automaticky znamenať a viesť k záveru o nepreukázaní existencie zdaniteľného plnenia za predpokladu, že kontrolovaný daňový subjekt disponuje vlastnými daňovo významnými dôkazmi, ktoré preukazujú opak.“ (nález ÚS SR I. ÚS 259/2022-37 zo dňa 12.10.2022).

dane. Kasačný súd však považuje za potrebné dodať, že závery prezentované v tomto rozsudku automaticky neznamenajú, že sťažovateľovi má byť priznané právo na odpočet dane z predmetného dodania služieb. Úlohou finančných orgánov však bude buď relevantne spochybniť splnenie materiálnych podmienok a zreteľne oznámiť sťažovateľovi, ktorú podmienku považujú za spochybnenú s následným umožnením sťažovateľovi preukázať jej splnenie (napríklad pri spochybnení existencie plnenia výsluchom odberateľov) alebo preukázať, že sťažovateľ buď priamo participoval na daňovom podvode alebo mal a mohol vedieť, že k daňovému podvodu dochádza v rámci obchodného reťazca (na jeho iných stupňoch), ktorého bol súčasťou. K preukazovaniu účasti na daňovom podvode tiež pozri bod 36 odôvodnenia tohto rozsudku.“

32. V ďalšom konaní bude úlohou žalovaného postupovať v smere naznačenom kasačným súdom vyššie a podľa potreby doplniť vykonané dokazovanie (§ 469 SSP). Následne bude potrebné vydať rozhodnutie, ktoré bude aj náležite odôvodnené racionálnymi úvahami, ktoré príslušný orgán viedli k vydaniu rozhodnutia.

V Bratislave dňa 2. augusta 2023